Préstamos (Tributación)

Norma

Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RDLeg 1/1993)

Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (RD 828/1995)

Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (L 37/1992)

Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RD 1624/1992)

Directiva (UE) 2015/2060 del Consejo, de 10 de noviembre de 2015, por la que se deroga la Directiva 2003/48/CE en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (UE Dir 2060/2015)

Ahora resultará de aplicación la Directiva 2011/16/UE, modificada por la Directiva 2014/107/UE
deroga, aunque mantiene algunos de sus preceptos, la Directiva 2003/48/CE del Consejo, de 3 de junio de 2003, en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses (UE Dir 48/2003)
- Decisión (UE) 2015/1994 del Consejo, de 26 de octubre de 2015, relativa a la firma, en nombre de la Unión Europea, del Protocolo modificativo del Acuerdo entre la Comunidad Europea y el Principado de Liechtenstein relativo al establecimiento de medidas equivalentes a las previstas en la Directiva 2003/48/CE del Consejo en materia de fiscalidad de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses

CONSTITUCIÓN DEL PRÉSTAMO

Cuando el Prestamista es un particular

Conforme al artículo 7.1.B LITP, cuando el prestamista es un particular, la constitución de préstamos está sujeta al ITP, modalidad TPO, y, por tanto, ha de declararse (modelo-600), aun si se otorga en documento privado; pero está exenta (articulo 45.I.B.15 LITP); y no sujeta a ITP, modalidad AJD. Y no está sujeta a IVA.

Pero si el préstamo está garantizado por un derecho real (hipoteca, prenda o anticresis, entre otros) o fianza (ver estudio doctrinal sobre esto), la constitución de ese derecho real o fianza está sujeta a ITP (artículo 7.1.B LITP), pero,

si esa garantía o aval se constituye simultáneamente al préstamo que garantiza o en éste se prevé su constitución (artículo 25.1 RITP), tributará exclusivamente por el concepto préstamo (artículo 15.1. LITP) y, por tanto, al estar exenta por dicho concepto, no tributará;
pero si el aval o garantía no es simultáneo ni está previsto en el préstamo, puede ocurrir:
- que el prestatario sea un particular, en cuyo caso la constitución de la garantía -no la del préstamo- está sujeta al ITP y no exenta, al tipo del 1% (artículo 11.1.c LITP)
- pero si el prestatario es un empresario o profesional, está sujeta al IVA, pero exenta (artículo 20.Uno.18.f LIVA); y
- si la garantía se ha constituido en documento público inscribible, sujeta a ITP, modalidad AJD, al tipo del 0,5% (artículo 31.2. LITP)

En todo caso la garantía otorgada en documento público inscribible está sujeta al ITP, modalidad AJD, al tipo del 0,50%, al 1% o escala aplicable según la Comunidad Autónoma (art. 31.2 LITP).

La STS-3ª de 24 de abril de 2014, ha acabado con la polémica existente, y equipara la figura del préstamo a la del crédito en la novación de préstamos y créditos a efectos fiscales, por lo que la exención en el AJD, regulada en la Ley 2/1994, para la subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, se puede aplicar a la escritura de modificación de un crédito con garantía hipotecaria. La resolución del TEAC de 12 de septiembre de 2013 y la de la DGT, consulta vinculante de 4 de febrero de 2014, ya se habían sumado a ese criterio.

La base imponible de los préstamos sin más garantía que la personal del prestatario o asegurados con fianza, y los contratos de reconocimiento de deuda o de depósito retribuido (que se asimilan al préstamo) será el capital de la obligación o valor de la cosa depositada (artículo 10.2.j LITP).

La de las hipotecas, prendas y anticresis será el importe de la obligación o capital garantizado más el de los intereses, indemnizaciones, penas y conceptos análogos asegurados (artículo 10.2.c LTP); pero la hipoteca no puede garantizar más de cinco años de intereses (artículo 44 RITP).

El sujeto pasivo en documentos otorgados notarialmente (ITP-AJD) será el adquirente del derecho o aquellos en cuyo interés se expidan (artículo 68, primer párrafo LITP) pero si se trata de préstamos con garantía será el prestatario (artículo 68, segundo párrafo LITP).

El ITP se devenga el día en que se realice el acto o contrato gravado (Modalidad TPO) o el día en que se formalice el acto sujeto a gravamen (Modalidades OS y AJD). Y, en general, el sujeto pasivo debe autoliquidarlo (Modelo 600, en general), ante el órgano pertinente de la Comunidad Autónoma correspondiente.

Cuando el prestamista es empresario o profesional

Conforme al artículo 11.Dos.12º LIVA, cuando el prestamista es un empresario o profesional, en el ejercicio de su actividad, la constitución del préstamo constituye una prestación de servicios sujeta a IVA; pero exenta (artículo 20.Uno.18º.c LIVA). Y, conforme al artículo 7.5 LITP, no está sujeta a ITP-TPO al ser prestación de servicios sujeta a IVA.

Si se otorga en documento privado, es recomendable declararlo (modelo 600), como operación no sujeta, para en el futuro poder acreditar su fecha indubitadamente; si se otorga en documento público, no es necesario, al ser operación no sujeta y acreditar el documento público la fecha de su otorgamiento.

A diferencia de lo que ocurre con los préstamos entre particulares, si la garantía se otorga en documento público inscribible si estará sujeta a ITP, modalidad AJD, al tipo del 0,50%, al 1% o escala aplicable según la Comunidad Autónoma (artículo 31.2 LITP).

La de las hipotecas, prendas y anticresis será el importe de la obligación o capital garantizado más el de los intereses, indemnizaciones, penas y conceptos análogos asegurados (artículo 10.2.c LITP); pero la hipoteca no puede garantizar más de cinco años de intereses (artículo 44 RITP).

El sujeto pasivo en la constitución de derechos reales (ITP-TPO) será aquél en cuyo favor se realice el acto (artículo 8.c LITP) y en la de fianzas el acreedor afianzado (artículo 8.e LITP).

RENDIMIENTOS DEL PRÉSTAMO

Cuando el Prestamista es un particular

En el IRPF, los intereses cobrados son rendimientos del capital. Los pagados tienen la consideración de retribución de fondos ajenos y, por tanto, de gasto deducible; también en el Impuesto sobre Sociedades del prestatario.

Y, salvo prueba en contrario (artículo 106 LGT; la DGT, consultas de 26 de julio y 17 de octubre de 2000, admite como prueba de gratuidad, entre otras, la escritura notarial que recoja el carácter no retribuido del préstamo), los préstamos se presumen remunerados, al menos a los intereses de mercado de aplicación en cada momento (artículos 6.5 y 40 LIRPF), aunque también cabe probar que se han remunerado a un interés menor.

Es conveniente guardar los justificantes del pago de las cuotas, para probar tanto que no se han pagado intereses (cuando se sostiene que el préstamo es gratuito) como que se devuelve el capital (para evitar que se entienda que el préstamo es una mera simulación que encubre una donación u otra operación distinta).

Pero si se trata de préstamos entre empresas y personas físicas vinculadas se entienden realizadas por su valor normal de mercado, sin que quepa prueba en contrario (artículos 41 LIRPF y 16 LIS).

Los intereses de los préstamos de persona física a sociedad constituyen renta del ahorro en el IRPF, y no en la base general (artículos 46, en relación con el 25, LIRPF, salvo lo previsto en los párrafos segundo a cuarto del artículo 46.a) LIRPF, en relación con el 25.2, en caso de vinculación).

Cuando el prestamista es empresario o profesional

Prestamista no residente en España

Conforme al IRNR (Ley y Reglamento y Procedimientos Amistosos en Imposición Directa) español, se entienden obtenidos en territorio español los siguientes rendimientos del capital mobiliario, por lo que aquí interesa:

los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios (los préstamos participativos ya no tienen la consideración de fondos propios, sino de patrimonio neto) de entidades residentes en España;
los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español o por establecimientos permanentes situados en el mismo o que retribuyen prestaciones de capital utilizadas en territorio español.

Pero, en relación con ellos, se contempla diversos supuestos de exención; por ejemplo, los siguientes intereses, están exentos:

los obtenidos por residentes en un país de la Unión Europea, siempre que no se obtengan a través de un paraíso fiscal;
los derivados de la Deuda Pública; y
los rendimientos de las cuentas de no residentes.

Por lo que respecta a los dividendos, están exentos (excepto cuando se obtengan a través de paraísos fiscales):

los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por personas físicas residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o en países o territorios con los que exista un efectivo intercambio de información tributaria, con el límite de 1.500 euros, que será aplicable sobre la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el año natural;
los distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices - Sociedad matriz es aquella que posea en el capital de otra sociedad una participación, a partir de 1 de enero de 2011, en general, del 5 por ciento; el porcentaje podrá haberse reducido hasta un mínimo del 3 por ciento como consecuencia de que la filial haya realizado las operaciones a que se refiere el artículo 14.1.h) TR Ley IRNR (para 2009 y 2010 la participación era del 10 por ciento). La sociedad participada será la sociedad filial - residentes en otro Estado miembro de la UE o a los Establecimientos Permanentes de éstas últimas situados en otros Estados miembros, o a matrices residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo (los de la UE + Islandia, Noruega y Lichestein; España no tiene firmado convenio para evitar la doble imposición internacional ni acuerdo de intercambio de información con Liechtenstein) o a los Establecimientos Permanentes de estas últimas situados en otros Estados integrantes siempre que hayan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, y siempre que se cumplan determinadas condiciones. Para la aplicación de esta exención se exige que la sociedad matriz no tenga su residencia, o el Establecimiento Permanente no esté situado, en un país o territorio calificado como paraíso fiscal;
los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en la Ley de Planes y Fondos de Pensiones, residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas instituciones situados en otro Estado miembro de la UE o residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria;
los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos por instituciones de inversión colectiva reguladas por la Directiva 2009/65/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo; o residentes en los Estados integrantes del Espacio Económico Europeo siempre que estos hayan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, es una exención parcial, puesto que la tributación no puede ser inferior a la resultante de la aplicación del tipo de gravamen por el que tributan las instituciones de inversión colectiva domiciliadas en territorio español.

Cuando resulte aplicable un Convenio para evitar la Doble Imposición, en relación con los dividendos e intereses, habrá de estar a lo que el mismo disponga específicamente. En general, se sigue el régimen de tributación compartida entre España y el Estado donde reside el contribuyente; en ese caso, España tendría derecho de imposición sobre estos rendimientos, pero con un límite de imposición señalado en el respectivo Convenio.

Las rentas obtenidas sin mediación de Establecimiento Permanente deben tributar de forma separada por cada devengo total o parcial de la renta sometida a gravamen.

Con carácter general, la base imponible estará constituida por el importe íntegro, es decir, sin deducción de gasto alguno. No obstante, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, para la determinación de la base imponible podrán deducir los gastos previstos en la Ley del IRPF, siempre que acrediten que están relacionados directamente con los rendimientos obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la actividad realizada en España. Cuando se deduzcan gastos, deberá adjuntarse a la declaración del impuesto un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por las autoridades fiscales de dicho Estado.

El tipo de gravamen aplicable a los dividendos y a los intereses es el 19 por 100 (21 por 100 desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive).

De la cuota tributaria sólo podrán deducirse:

las deducciones por donativos, en los términos previstos en la LIRPF y en la Ley de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, y
las retenciones que se hubieran practicado sobre la rentas.

Si resulta aplicable un Convenio que fije para los dividendos e intereses un límite de imposición, el contribuyente podrá tener en cuenta ese límite practicando una reducción en la cuota.

Están obligados a retener o ingresar a cuenta (modelo 211), respecto de las rentas sujetas al IRNR que satisfagan o abonen, entre otros, y por lo que aquí interesa:

las entidades residentes en España (también las entidades en régimen de atribución de rentas);
las personas físicas residentes en España que realicen actividades económicas;
los contribuyentes del IRNR con Establecimiento Permanente;
las entidades en atribución de rentas constituidas en el extranjero, con presencia en territorio español;

También están obligados a retener aquéllos que establecen las normas sobre retención relativas a activos financieros y otros valores mobiliarios.

Con carácter general, están sujetas a retención las rentas sujetas al impuesto. Pero no existe obligación de retener en relación, entre otras, con las siguientes rentas:

rentas exentas conforme a la normativa del IRNR - no obstante, sí existirá obligación de practicar retención respecto de ciertas
rentas exentas, entre ellas, por lo que aquí interesa: la exención relativa a dividendos obtenidos por personas físicas con el límite de 1500 euros, la exención relativa a dividendos obtenidos por fondos de pensiones equivalentes y la exención relativa a dividendos obtenidos por instituciones de inversión colectiva;
rentas exentas en virtud de un Convenio para evitar la doble imposición;
rentas abonadas a contribuyentes, cuando se acredite el pago del impuesto.

La exoneración de la retención no es automática, sino que requiere que se acredite ante el obligado a retener el cumplimiento de las circunstancias que motivan su aplicación, sin perjuicio de la obligación de declarar por parte del retenedor.

Los obligados a retener conservarán a disposición de la Administración tributaria, durante el período de prescripción, la documentación que justifique las retenciones practicadas.A estos efectos:

cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia;
cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio; no obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado.

Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. No obstante, los certificados de residencia tendrán una validez indefinida cuando el contribuyente sea un Estado extranjero, alguna de sus subdivisiones políticas o administrativas o sus entidades locales.

Cuando no se practique retención por haberse efectuado el pago del impuesto, se acreditará mediante la declaración del impuesto correspondiente a dicha renta presentada por el contribuyente o su representante.

Con carácter general, el retenedor deberá presentar declaración y efectuar, en su caso, el ingreso correspondiente a través del modelo 216. En los casos exceptuados de la obligación de retener, el retenedor, salvo excepciones, estará obligado a presentar declaración negativa a través del modelo 216. Asimismo, está obligado a presentar un resumen anual, modelo 296.

El Banco de España y las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas con el exterior que tengan abiertas en España cuentas de no residentes están obligadas a presentar el modelo 291 “Declaración informativa de cuentas de no residentes”, al objeto de proporcionar a la Administración tributaria la información relativa a las mismas.

Los contribuyentes (prestamistas en nuestro caso) por el IRNR sin Establecimiento Permanente no estarán obligados a presentar la declaración correspondiente a las rentas respecto de las que se hubiese practicado la retención del impuesto, ni respecto de aquellas rentas sujetas a retención pero exentas en virtud de lo dispuesto en la Ley del impuesto o en un Convenio de doble imposición que resulte aplicable.

Pero subsiste la obligación de declarar en los siguientes casos de obtención de rentas:

rentas sujetas a tributación por el IRNR pero exceptuadas de la obligación de retener e ingresar a cuenta; entre ellas, por ejemplo, las ganancias patrimoniales derivadas de la venta de acciones;
renta imputada de bienes inmuebles urbanos (sólo personas físicas);
rendimientos satisfechos por personas que no tengan la condición de retenedor; por ejemplo, rendimientos obtenidos del arrendamiento de inmuebles cuando el arrendatario es una persona física y satisface dichos rendimientos fuera del ámbito de una actividad económica;
rentas obtenidas por la transmisión de bienes inmuebles; y
para solicitar la devolución de un exceso de retención en relación con la cuota del impuesto.

Tratándose de rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2011, se utilizará el modelo único 210, tanto para declarar rendimientos, como ganancias patrimoniales o rentas imputadas de inmuebles. Permite declarar una renta de forma separada o una agrupación de rentas.

Salvo en los casos de rentas imputadas de inmuebles y de rentas derivadas de transmisiones de inmuebles, en los demás casos podrán agruparse rentas obtenidas por un mismo contribuyente en un período determinado, siempre que correspondan al mismo tipo de renta, procedan del mismo pagador, sea aplicable el mismo tipo de gravamen y, si provienen de un bien o derecho, procedan del mismo bien o derecho. El período de agrupación será trimestral si se trata de autoliquidaciones con resultado a ingresar, o anual, si el resultado es a devolver o cuota cero.

Plazo de presentación del modelo 210:

Autoliquidaciones con resultado a ingresar: el plazo de presentación e ingreso será los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, en relación con las rentas cuya fecha de devengo esté comprendida en el trimestre natural anterior; en caso de presentación telemática, puede domiciliarse el pago de la deuda tributaria desde el 1 al 15 de abril, julio, octubre y enero, respectivamente;
Autoliquidaciones de cuota cero: el plazo de presentación será del 1 al 20 de enero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas.
Autoliquidaciones con resultado a devolver: podrán presentarse a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de cuatro años contados desde el término del período de declaración e ingreso de la retención; este plazo resultará aplicable a todas las autoliquidaciones, con independencia de si la devolución deriva de la norma interna o de un Convenio para evitar la doble imposición, incluso en aquellos supuestos en los que una Orden de desarrollo del Convenio fije un plazo inferior.

Se entenderá concluido el plazo para la presentación de la autoliquidación en la fecha de su presentación.

Al presentar la autoliquidación, deberá adjuntarse la siguiente documentación:

Certificación de la residencia
- exenciones internas: Si se aplican exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se adjuntará un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia, que justifique esos derechos.
  - exenciones o límite de imposición por Convenio: Si se aplican las exenciones o la reducción de la cuota por un límite de imposición de un Convenio, se adjuntará un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente que justifique esos derechos, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio; no obstante, si se aplica la reducción de la cuota por un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, deberá aportarse el mismo en lugar del certificado.
Gastos deducibles por contribuyentes de la Unión Europea
- - Cuando se deduzcan gastos para la determinación de la base imponible, por tratarse de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea, se adjuntará un certificado de residencia fiscal en el Estado que corresponda expedido por la autoridad fiscal de dicho Estado.
Sobre la forma de presentación: consultar esta guía o aquí.

PRESTAMOS PARTICIPATIVOS

Sobre Préstamos Participativos y su tributación.