Plazo de las actuaciones inspectoras - Art. 150 LGT
JURISPRUDENCIA
Las actas de inspección no son notificación al obligado de la reanudación del procedimiento y de la prescripción
STS-3ª-2 1242/2017 de 12 de juylio (Rec. 1564/2016 - ECLI:ES:TS:2017:2977)
"Es decir, para que una actuación realizada tras el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras tenga efectos interruptivos deben cumplirse una serie de requisitos: 1) dictar un acuerdo formal de reanudación 2) poner de manifiesto que el procedimiento inicial ha dejado de producir efectos interruptivos y 3) indicar los objetos y periodos a los que irá referido el nuevo procedimiento. Es evidente que, a pesar de que en el Acta se pone de manifiesto el concepto y periodos comprobados, la misma no constituye un acuerdo formal de reanudación y en ella no se indicaba ni que se hubieran extinguido los efectos interruptivos de las actuaciones realizadas con anterioridad, ni que hubiera prescrito el derecho de la Administración a comprobar el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004. Es decir, el Acta no cumplía ninguno de los requisitos exigidos por la Sala para desplegar los efectos interruptivos previstos en el artículo 150.2 de la LGT"
TEAC Resolución 0/03098/2020/00/00 de 23 de Marzo de 2021:
"Aplicada esta doctrina a nuestro caso significa que el acta A02 (...) tras el incumplimiento del plazo de duración (...), no reúne los requisitos que el Tribunal Supremo deslinda para que la misma pueda considerarse como un acto de reanudación formal interruptivo de la prescripción. En consecuencia no cabe sino atender a la notificación del acuerdo de liquidación para verificar si concurre o no la prescripción"
No cualquier acto realizado en un procedimiento de comprobación e inspección tendrá eficacia interruptiva de la prescripción - Diligencias 'argucia'
STS-3ª-2 de 13 de noviembre de 2014 (Rec. 1884/2012 - ECLI:ES:TS:2014:4664)
SEGUNDO. (...) Ha señalado el Tribunal Supremo con reiteración que no cualquier acto realizado en el seno de un procedimiento de comprobación e inspección tendrá eficacia interruptiva de la prescripción, sino exclusivamente los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco del Impuesto controvertido. De esta forma, carecen de tal eficacia interruptiva las llamadas "diligencias argucia", en cuya base subyace una idea esencial consistente en conceptuar como "acción administrativa" aquella que realmente no tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto sino, simplemente, evitar los perniciosos efectos que para la Administración puede acarrear el incumplimiento de los plazos legales correspondientes.
Como se señaló en el fundamento anterior, la parte actora imputa ese carácter (de mera argucia) a la diligencia efectuada el 29 de noviembre de 2007 por considerar que su contenido no tuvo otra finalidad que la de evitar el transcurso del plazo de seis meses al que se refiere el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria y el artículo 31 quarter del aquí aplicable Reglamento General de la Inspección de los Tributos.
Debe desde ahora anticiparse que la Sala, a la vista del contenido de la controvertida diligencia de 29 de noviembre de 2007, coincide plenamente con la parte actora en cuanto a su falta de eficacia interruptiva, conclusión que se extrae de tres circunstancias: el alcance (limitado) de la regularización, la absoluta irrelevancia de lo en ella acordado a los efectos de comprobar el específico concepto que constituye y justifica el procedimiento inspector y la fecha en la que tal diligencia se extiende (dos días antes del vencimiento del plazo legal de seis meses).
Como se sigue del expediente, el procedimiento (desde su incoación) se limita a comprobar la correcta aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002, siendo así que la actuación documentada en la diligencia de 29 de noviembre de 2007 (efectuada, no lo olvidemos, dos días antes del vencimiento del plazo de seis meses fijado en el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria ) se circunscribe a solicitar del obligado tributario la justificación de cuatro apuntes bancarios que aparecen en dos de los extractos de las cuentas corrientes aportados por el actor casi seis meses antes (el 1 de junio de 2007).
La irrelevancia material de la petición contenida en la repetida diligencia resulta, a juicio de la Sala, indiscutible. Nada de lo que en ella se refleja (la justificación de ciertos apuntes bancarios) guarda relación alguna con la operación de escisión parcial que constituye el objeto de la comprobación. No olvidemos que en la fecha en que se efectúa aquella actuación, la Inspección cuenta ya con la totalidad de los elementos necesarios para determinar, no ya solo la procedencia de aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la ley del impuesto, sino la fijación del valor de mercado de la operación que constituye el único objeto de la Inspección: conoce todos los datos de la escisión y el valor concreto de las participaciones sociales de TERRENOS LO CRISPÍN, S.L. transmitidas, único dato que condujo a las resoluciones impugnadas a la determinación del "valor de mercado" de la transmisión de los terrenos de DAR CHERIF, S.L.
Por lo demás, dicha irrelevancia se confirma, si cabe, teniendo en cuenta la nula referencia a dichos apuntes bancarios efectuada por el actuario o por el Inspector-Jefe inmediatamente después de la emisión de la diligencia de 29 de noviembre de 2007. Como señala con acierto el recurrente, ni al conceder al interesado el trámite de audiencia, ni al incoar el acta de disconformidad, ni al redactar el informe ampliatorio, ni al dictarse el acuerdo de liquidación se hace referencia alguna (ni siquiera genérica) a los apuntes contables cuya justificación fue requerida al contribuyente en la repetida actuación.
A ello debe añadirse que el TEAC tampoco arroja luz alguna sobre la "trascendencia tributaria" de los datos solicitados a la parte actora, limitándose a señalar apodícticamente (fundamento de derecho cuarto de la resolución recurrida) que el contenido de la diligencia resulta relevante por cuanto "documenta la petición de una determinada documentación de acuerdo con las facultades atribuidas a la Inspección de los Tributos para posibilitar el ejercicio de su función liquidadora".
En definitiva, la Sala entiende que la actuación documentada en la diligencia de 29 de noviembre de 2007 no tuvo por finalidad dar continuación el procedimiento inspector mediante la realización de una actuación encaminada a contribuir efectivamente a la liquidación de la deuda tributaria, sino exclusivamente eludir, aparentando dar continuidad al expediente, el transcurso del plazo de seis meses de interrupción de tales actuaciones que se había iniciado el 1 de junio de 2007.
Descartada, pues, la validez a efectos interruptivos de la actuación analizada (y también de la de 5 de diciembre de 2007, en la que la Inspección se limita a recoger la justificación del contribuyente sobre tales irrelevantes datos), la siguiente actuación válida con conocimiento formal del obligado tributario (audiencia previa a la firma del acta) con efectos interruptivos de la prescripción se habría producido el 14 de diciembre de 2007, momento en el que ya habría transcurrido en su integridad el plazo de prescripción de cuatro años, cuyo dies a quo debe situarse en el 25 de julio de 2003 (fecha del vencimiento del plazo para presentar la correspondiente declaración-liquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002, único regularizado)."
Así pues, la sentencia considera que existe inactividad inspectora por más de seis meses, con la consiguiente consecuencia de cesación del efecto interruptivo de la prescripción y apreciación de la consumación de la misma por el transcurso de cuatro años desde la fecha en que venció el plazo para la presentación de la declaración-liquidación del ejercicio 2002.
(...)
CUARTO .- Así pues, en el presente caso, en el que el procedimiento inspector se inició el 26 de marzo de 2007, el Acta se formalizó el 19 de febrero de 2008 y la notificación de la liquidación tuvo lugar en 12 de marzo siguiente, el problema se plantea en relación a la posible cesación de actividad inspectora por más de seis meses, en el período comprendido entre el 1 de junio de 2007 y el 5 de diciembre siguiente, para lo cual resulta trascendente el carácter que se atribuya a la diligencia de inspección extendida en 29 de noviembre de 2007, pues en esta última fecha no habrían transcurrido los seis meses de inactividad inspectora, pero si en el caso de que nos veamos obligados a fijar como "dies ad quem" de esa inactividad la de la diligencia del 5 de diciembre de 2007.
En relación con los efectos de la interrupción de actuaciones inspectoras por más de seis meses a que se refería el artículo 31 del Reglamento General de Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y actualmente el artículo 150.2 de la Ley General Tributaria de 2003, anteriormente transcrito, esta Sala ha dictado muy diversas Sentencias procurando en todo momento que se mantuviera la pureza del procedimiento, que es garantía del obligado tributario, y de ahí el amplio cuerpo jurisprudencial respecto de las diligencias sin un contenido real, cuando se ha pretendido que las mismas eviten la casación del efecto interruptivo de la prescripción.
Ejemplo de ello es la Sentencia de 27 de abril de 2009 (recurso de casación 9369/2003 ), en cuyo Fundamento de Derecho Quinto se dijo:
"La jurisprudencia de esta Sala reitera que no cualquier acto tiene eficacia interruptiva. Sólo aquellos, jurídicamente válidos y notificados al sujeto pasivo que estén tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrumpir la prescripción, sino que efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones, según los casos (STS de 6 de noviembre de 1993).
A tales efectos, no puede desconocerse que la finalidad es al propio tiempo título justificativo de la atribución de las potestades que se ejercitan; de manera que sólo los actos que puedan considerase relacionados y eventualmente útiles para el procedimiento puede llevar aparejada una eficacia interruptiva.
Se trata de marginar las llamadas <<diligencias argucia>> con base en una idea esencial consistente en conceptuar solo como <<acción administrativa>> atendible aquella que realmente tiene el propósito de determinar la deuda tributaria en una relación de causa a efecto, y que, en cuanto a la interrupción de la prescripción, exige la presencia de actuaciones administrativas que tienden realmente a la regularización tributaria.
Como señala la jurisprudencia, sólo el acto que presente un contenido y una finalidad adecuados para dicha regularización es susceptible de producir la interrupción de la prescripción, no cualquier otro, pues ello supondría, entre otras cosas, dejar en manos de la Administración algo tan importante como es el principio de seguridad jurídica.
Y esta misma característica de ordenación teleológica a los objetivos del procedimiento, adecuación y eventual eficacia de la actuación o diligencia, que, ciertamente, ha de concretarse casuísticamente en cada supuesto, es también exigible a los actos de la Inspección para que puedan enervar las consecuencias derivadas de una paralización, no imputable al sujeto pasivo, por más de seis meses, según establece el artículo 31.4 RGIT. O , dicho en otros términos, sólo puede entenderse que no se ha producido una interrupción de las actuaciones inspectoras, con la consecuencia de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, cuando las actuaciones realizadas antes de transcurrir el referido plazo de los seis meses merecen la consideración de idóneas y eventualmente útiles para la liquidación o regularización tributaria de que se trata."
Para facilitar la labor, algunas veces difícil, de resolver si una actuación inspectora tiene auténtico contenido o, por el contrario resulta "irrelevante", en la Sentencia de esta Sala de 7 de mayo de 2009 (recurso de casación 7813/003) se dijo que para la respuesta a si existe una actuación inspectora de comprobación e investigación
"se exige, como no podía ser de otro modo, el examen de los hechos a los que se imputa la paralización. Ese examen ha de ser de los hechos aisladamente considerados, de un lado, analizando los sujetos intervinientes, sus manifestaciones, así como las condiciones y circunstancias en que estas se producen, lo que se ha dado en llamar análisis estático; pero, de otra parte, es imprescindible que ese examen sea también dinámico, es decir, que tenga en cuenta el marco en que esos hechos se producen, y ello por la elemental consideración de que todo procedimiento tiene una estructura dinámica en el que los actos que se suceden tienen unos antecedentes y buscan un fin determinado. No parece razonable interpretar un hecho procedimental olvidando el marco en el que se ha producido."
La diligencia de 29 de noviembre de 2007, en que el actuario exige al contribuyente justificación de cuatro apuntes bancarios (por 20.000 euros, 14.000 euros, 46.800 euros y 18.959,35 euros) de dos de las cuentas aportadas, considerada aisladamente, podría merecer al calificativo de auténtica actuación inspectora susceptible de producir interrupción de la inactividad.
Sin embargo, la solución es muy distinta si la diligencia la situamos en el contexto en el que se produce, que es lo que en definitiva viene a hacer la sentencia impugnada.
Para ello, y dada la trascendencia de la contravención de las limitaciones temporales impuestas en el artículo 150 de la Ley General Tributaria vigente, conviene volver a reseñar las fechas clave del procedimiento inspector:
En 26 de marzo de 2007 se inicia el procedimiento.
El 27 de abril de 2007 se extiende diligencia en la que el interesado aporta determinada documentación y se le requiere para que el 3 de mayo aporte "extractos de cuentas bancarias y solicitud de beneficios fiscales de la escisión".
El 1 de junio de 2007 se extiende nueva diligencia donde se aportan por el interesado, entre otros documentos, los extractos de las cuatro cuentas bancarias exigidos por la Inspección y se hace constar que la próxima comparecencia tendrá lugar el 8 de junio de 2007.
En 29 de noviembre de 2007, es decir dos días antes del transcurso del plazo de los seis meses de inactividad, y sin que conste actuación intermedia alguna de comprobación ni las razones por las que la comparecencia prevista para el 8 de junio de 2007 no se produjo, el actuario exige al contribuyente justificación de cuatro apuntes bancarios (por 20.000 euros, 14.000 euros, 46.800 euros y 18.959,35 euros de dos de las cuentas aportadas en 1 de junio.
El 5 de diciembre de 2007 la parte actora aporta tales justificantes, fijándose para el siguiente 14 de diciembre la siguiente visita, fecha en la que se concede al contribuyente el trámite de audiencia previo a la firma del acta, que es finalmente incoada el 19 de febrero de 2008.
En 12 de marzo se notifica al acuerdo de liquidación.
Pues bien, las razones por las que, desestimaremos el motivo, confirmando la sentencia de instancia son las que se exponen a continuación.
En primer lugar, estamos ante una actuación inspectora que no resulta excesivamente compleja, pues es de carácter parcial, referida exclusivamente a la correcta aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportación de activos y canje de valores previsto en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002.
Por otra parte, la diligencia controvertida se extiende dos días antes de que finalice el plazo de seis meses de inactividad, contado desde el 1 de junio de 2007 y en ella se requiere la justificación de cuatro apuntes bancarios respecto de dos de los extractos de cuentas bancarias que habían sido aportados en la citada fecha de 1 de junio.
A lo anterior, ha de añadirse que a la fecha de 29 de noviembre de 2007, y según se nos informa por la sentencia y nada se opone a ello en el recurso,
"la Inspección cuenta ya con la totalidad de los elementos necesarios para determinar no ya solo la procedencia de aplicar el régimen especial del Capítulo VIII del Título VIII de la Ley del Impuesto, sino la fijación del valor de mercado de la operación que constituye el único objeto de la Inspección: conoce todos los datos de la escisión y el valor concreto de las participaciones de TERRENOS LO CRISPIN, SL transmitidas, único dato que condujo a las resoluciones impugnada a la determinación del <<valor de mercado>> de la transmisión de los terrenos de DAR CHERIF, SL".
En todo caso, se resalta que, como se indicó anteriormente, fue en 14 de diciembre de 2008 cuando se concedió tramite de alegaciones previa al acta.
Dadas las circunstancias indicadas no puede aceptarse la manifestación del TEAC de que la diligencia "tiene por objeto requerir información con trascendencia tributaria al contribuyente" o la alegación del Abogado del Estado, referida a que una actuación cercana al transcurso de los seis meses, "con el verano de por medio" (la diligencia en discusión es de 29 de noviembre) no deja de ser válida y que ninguna norma impide que en los casos de escisiones y fusiones de empresas, se soliciten los documentos, especialmente bancarios, que realmente sean precisos.
En todo caso, ni el TEAC ni el Defensor de la Administración han ofrecido una explicación mínimamente coherente ante el hecho, denunciado en la sentencia, de que ni en el acta, ni en el informe ampliatorio, ni en el acuerdo de liquidación, se hace referencia a los cuatro apuntes bancarios cuya justificación fue requerida y a la influencia que pudieran haber tenido o que tuvo en el acuerdo de liquidación final.
Dilación indebida: el incumplimiento por el administrado de los requerimientos recibidos no justifica por sí la dilación
STS-3ª de 2 de marzo de 2016 (Rec. 2130/2014) - La ausencia reiterada de la cumplimentación de lo requerido no puede justificar un alargamiento irracional de las actuaciones inspectoras, ya que el ordenamiento jurídico arbitra medios para fijar los elementos tributarios aún frente a la inactividad del interesado. En base a la doctrina jurisprudencial, se niega que la imputación de dilaciones indebidas sea debido al interesado, a pesar de existir en principio un incumplimiento imputable al obligado tributario, trasladando esta responsabilidad a que la Administración no actúa diligentemente.