La repercusión en el IVA, plazos y requisitos: cuestiones relevantes (Cuatrecasas, julio 2012)
Aquí se sigue, en lo ensencial y bueno, las enseñanzas de Félix Bornstein (leídas, en El Mundo, 11 oct 2009).
El IVA debe repercutirse (LIVA-art.88.2) al expedir la factura (RD 1496/2003-art.1), o el documento que legalmente la sustituya (RD 1496/2003-art.4), que documente la entrega del bien o la prestación del servicio.
Y la factura debe expedirse al momento de la operación (RD 1496/2003-art.9.1) o, cuando el facturado sea empresa o profesional, dentro del mes siguiente a la entrega o servicio (RD 1496/2003-art.9.1).
El momento de devengo es la entrega o prestación es (LIVA-art.75), con alguna particularidad en los casos de operaciones intracomuninarias (LIVA-art.76) y de importaciones (LIVA-art.77).
La factura debe entregarse al destinatario en el momento de expedirse o, cuando el facturado sea empresa o profesional, dentro del mes siguiente a su expedición (RD 1496/2003-art.16).
Si quien debe repercutir el IVA no lo hace en el plazo fijado -sea por omisión o por creer que no debía hacerlo por estar la operación exenta o no sujeta- todavía puede hacerlo extemporáneamente, comunicándoselo documentalmente al facturado, dentro del año siguiente (LIVA-art.88.4) al momento del devengo (se trata de un plazo de caducidad); si lo hace pasado ese plazo el facturado puede no aceptar la repercusión, aunque puede hacerlo voluntariamente (en este caso, ver Plazo para deducirse el IVA).
Al margen de lo anterior cabe la repercusión, dentro de los 4 años siguientes al momento de devengo, en los casos de cuotas rectificativas de otras previamente repercutidas (LIVA-art.89) o en los supuestos legalmente previstos de Modificación de la base imponible (LIVA-art.80).
STS-3ª-2 de 23 de octubre de 2014 (Rec. 2945/2012)
"PRIMERO.- En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida se recogen los antecedentes de hecho:
"1.- La entidad se encontraba dada de alta en el epígrafe 833.2 del IAE relativo a la promoción inmobiliaria de edificaciones y en escritura pública de fecha 10 de octubre de 2000, adquirió en pro indiviso con otras sociedades del grupo Nuñez un edificio en la c/ Bailén nº 67-71, deduciéndose el IVA correspondiente al tercer y cuatro trimestre de 2000.
2.- En fecha 3 de noviembre de 2000 se constituye formalmente una comunidad de bienes denominada "DIR CB" para continuar con el alquiler de la finca a la AEAT.
3.- La inspección considera improcedente la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la obligada tributaria por la adquisición y demás gastos relativos a dicho inmueble, ya que fue adquirido y explotado en pro indiviso y, por tanto, a efectos del IVA existe una comunidad de bienes que es el sujeto pasivo.
4.- Disconforme con ello la entidad hoy actora interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña y ante su desestimación por resolución de 18 de septiembre de 2008, recurso de alzada ante el TEAC que igualmente desestimada, motiva el presente contencioso".
SEGUNDO.- Alegada en la instancia que la recurrente había soportado el IVA devengado, por lo que tenía derecho a deducirlo o a su devolución, la sentencia recurrida rechaza esta pretensión, al resultar probada la existencia de una comunidad de bienes que se rige por lo dispuesto en el art. 392 del Código Civil, y cuya existencia se produce desde el momento en que la propiedad del bien inmueble permanece pro indiviso en poder de varias empresas o personas, en este caso, desde el momento en que tiene lugar la adquisición conjunta de la finca (10 de octubre de 2000), y no desde el momento en que se firma el documento de constitución de la Comunidad de Bienes, 3 de noviembre de 2000, por tener únicamente efecto declarativo.
La Sala, después de recordar que la comunidad de bienes por aplicación de lo dispuesto en el art. 5 de la Ley del IVA es un empresario si realiza la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, como ocurre en el caso, al dedicarse a la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler de la finca de su propiedad, y que el Tribunal Supremo, en litigios sobre el IVA promovidos por comunidades de bienes ha reconocido que éstas son sujetos pasivos del Impuesto (sentencias de 8 de febrero de 2003 y 28 de octubre de 2009), declara que corresponde a la Comunidad de Bienes constituida el ejercicio del derecho a la deducción, sin que el marco del litigio corresponda resolver sobre la deducibilidad de las cuotas a un tercero, por no contar con ningún elemento de juicio en relación a la situación tributaria de la Comunidad de Bienes.
TERCERO.- El recurso de casación se funda en los siguientes motivos, articulados en los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional (LJCA, en adelante).
1) Artículo 88.1.c) LJCA. Infracción de los artículos 24.1 de la Constitución y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia por error y por contradicción interna entre lo declarado en los dos últimos párrafos del FD Cuarto que reconoce el derecho de deducción a quien lo soportó y lo declarado en el FD Segundo que reconoce que el IVA por la adquisición se repercutió a la Comunidad de Bienes, lo que resulta erróneo, al haber soportado la antecesora de la recurrente el Impuesto junto a los demás condueños.
2) Artículo 88.1.c) LJCA . Infracción de los artículos 24.1 de la Constitución y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia omisiva y falta de motivación, por cuanto la actora invocó la improcedencia de la liquidación por carencia de eficacia práctica alguna sin producir un enriquecimiento torticero de la Administración, no dando la sentencia respuesta alguna a dicha cuestión.
3) Artículo 88.1.d) LJCA. Infracción de la jurisprudencia (sentencia de 3 de abril de 2008, recurso nº3914/02) que establece que en los casos, como sucede en el de autos, en que se considere improcedente la repercusión de las cuotas del IVA y por ello la improcedencia de la deducción de las cuotas indebidamente ingresadas, soportando realmente la repercusión, no procede nueva liquidación por IVA.
4) Artículo 88.1.d) LJCA. Infracción de los artículos 84.tres de la ley 37/92, de 28 de diciembre del IVA, en relación con el 33 de la Ley General Tributaria 230/63 [derogada; hoy, a finales de 2014, está vigente la Ley 58/2003], en cuanto solo tiene la consideración de sujetos pasivos del IVA aquellas comunidades de bienes que se hayan constituido como tales con anterioridad a la entrega de bienes, no pudiendo considerarse sujetos pasivos del IVA a simples cotitularidades de bienes, ya que lo contrario supone hacer imposible la gestión misma del tributo, pues tales proindivisos carecerán del NIF, haciendo inviable la expedición de la imprescindible factura.
5) Artículo 88.1.d) LJCA. Infracción del artículo 97 cuatro de la ley del IVA, pues quién soportó el IVA fue su antecesora y, por tanto, debe poder deducirselo.
6) Artículo 88.2.d) LJCA. Infracción de los artículos 392 y 399 del Código Civil, pues, en contra de lo manifestado por la sentencia, las comunidades de bienes no pueden ser propietarias, lo son los condueños o condóminos.
7) Artículo 88.1.d) LJCA. Infracción de los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad, así como de la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, artículo 17.2 Sexta Directiva [hoy sustituidos por los arts. 167 y ss de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido] y sentencias TJCEE de 15 de enero de 1998, Rompelmon; de 18 de diciembre de 1997, C-47/96; de 29 de abril de 2004, Faxwordl; de 21 de abril de 2005, C-29/03; y de 22 de abril de 2010, asuntos C-536/08 y C-539/08; por cuanto quién soportó el IVA fue la antecesora de la actora junto con los demás adquirentes, y como la propia sentencia reconoce tiene derecho a deducirlo.
8) Artículo 88.1.d) LJCA. Infracción de los artículos 32.1 y 221 de la Ley 58/03, General Tributaria, pues deben devolverse las cuotas soportadas por la actora o regularización integral de las partes implicadas.
CUARTO.- Los motivos de casación invocados por la recurrente se plantean en términos idénticos a los que se formularon por la misma entidad mercantil recurrente, como sucesora de Chrisanthemus, S.A, en el recurso de casación núm. 5699/2011, resuelto por sentencia de 22 de enero de 2014... lo que nos obliga a que la decisión adoptada en aquella sentencia sea ahora reiterada en mérito al principio de unidad de doctrina, máxime cuando el problema litigioso se planteó en términos sustancialmente idénticos a los que configuraron el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 4498/2012, interpuesto también por la misma entidad Josel SL y resuelto por sentencia de esta Sala y Sección de 18 de septiembre de 2013.
Así lo hemos efectuado también en la sentencia de 23 de enero de 2014, recurso de casación 5668/2011, promovido por Josel S.L, como sucesora y absorbente de Edificio Corcega S.A contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Sexta, de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso 745/2010.
En esta última sentencia de 23 de enero de 2014 declaramos lo siguiente:
"El citado recurso núm. 4498/2012 se sustentó en el enriquecimiento injusto que suponía para la Administración el acta levantada sin acordar simultáneamente la devolución de la cantidad indebidamente repercutida. Ahora, como en los casos resueltos por las sentencias de 22 de enero de 2014 y 18 de septiembre de2013, la Administración tributaria no consideró fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del edificio situado en la calle Bailén, números 67, 69 y 71, de Barcelona porque el sujeto pasivo --que es la entidad recurrente-- era propietaria en pro-indiviso en la proporción de cuota que se indicaba en la escritura pública de fecha 10 de octubre de 2000. Se consideró por la Administración - y la sentencia de instancia confirmó la tesis mantenida - que quien en realidad tenía el derecho a realizar la deducción de las cuotas del IVA soportado en la compra de los bienes en proindiviso era la comunidad de bienes constituida por todos los copropietarios y no cada uno de los condueños individualmente considerados. La parte actora, en cambio, sostuvo, tanto en vía de inspección como ante los Tribunales económico-administrativos y en sede jurisdiccional, que había soportado el IVA devengado y por lo tanto tenía derecho a deducirlo o a que le fuera devuelto, considerando intranscendente quién fuera el sujeto pasivo por la inexistencia de perjuicio para la Hacienda Pública. En la sentencia de principal referencia -la de 18 de septiembre de 2013- afirmamos que lo que se discutía no era quién es el obligado a soportar la repercusión del IVA liquidado como consecuencia de la adquisición del inmueble. Allí se insistió en que la determinación de quien es el obligado a soportar la repercusión (si la comunidad de bienes en tesis de la Administración y de la sentencia o, alternativamente, el copropietario adquirente en la tesis de la recurrente) no era el problema planteado en sede casacional pues "la solución de esta cuestión no admite pronunciamientos apodícticos sino que ha de ser solucionada a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes --fechas de adquisición, elemento de las facturas emitidas, dinámica económica acaecida y constitución formal de la comunidad, entre otros extremos que pueden ser relevantes--, pues aunque el Código Civil parte de una concepción de la comunidad como "situación de hecho" que se produce cuando tienen lugar las previsiones establecidas en el artículo 392 y siguientes del Código Civil, no es éste el criterio seguido por la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esta Sala insistió entonces en que no se trataba de determinar el obligado a soportar la repercusión. El problema debatido era el de resolver si, en un supuesto como el que decidimos aún aceptando que el obligado a soportar la repercusión es la comunidad de bienes y no el copropietario, es contraria a Derecho un acta como la impugnada por no ir continuada por un inmediato acuerdo de devolución de la cantidad cuya repercusión fue sufrida, extremo sobre cuya realidad no existe cuestión. Para la solución del problema de fondo debatido tomamos como criterio la solución de fondo adoptada por nuestra sentencia de 3 de abril de 2008 (cas. núm. 3914/2002) dictada a propósito de un supuesto con efectos análogos al aquí debatido: "... es patente --decía-- que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA. .../... Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores". En el caso que nos ocupa el efecto es negar la deducción practicada por la repercusión indebidamente efectuada, por lo que es clara la similitud entre los supuestos contrastados."
La misma doctrina se recogió en la sentencia de 2 de octubre de 2014 (cas. núm. 2178/2012), en relación con la sociedad Rosa Rosae, S.A. "
STS-3ª-2 de 5 de diciembre de 2011 (Rec. 3954/2009) (ECLI:ES:TS:2011:8222) -
"PRIMERO.- «Mare Nostrum» articula dos motivos de casación contra la sentencia dictada el 6 de mayo de 2009 por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 301/07.
1º) En el primero defiende que la repercusión que efectuó en la factura emitida el 31 de octubre de 2004, para ejecutar la resolución dictada el 30 de enero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, no está afectada por el plazo extintivo del artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como sostiene la Sala de instancia, porque la interposición de la reclamación económico-administrativa para hacerla efectiva detuvo su cómputo y porque, además, la superación del mencionado plazo no impide repercutir el impuesto sobre el valor añadido mientras no medie prescripción, atendiendo a la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia dictada el 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06).
2º) En el segundo motivo de casación aduce que la falta de expedición de la factura no puede determinar la inexistencia de un acto de repercusión recurrible en vía económico-administrativa, como concluyen los jueces a quo. En su criterio, el artículo 117 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas [RD 301/1996, hoy derogado por el RD 520/2005] no impone tal requisito, sólo exige la presencia de actuaciones tributarias de repercusión en las que esté planteada la controversia, tal y como dijimos en la sentencia de 2 de marzo de 1998 (apelación1135/92). Defiende además que, incluso considerando que el antedicho precepto reglamentario exigiera la expedición de la factura, su inexistencia no permitiría inadmitir la reclamación, pues se trataría de un defecto subsanable.
SEGUNDO .- Habiendo confirmado la sentencia recurrida la inadmisibilidad de la reclamación económico-administrativa número 46/2080/01, que fue promovida por «Mare Nostrum» ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, hemos de resolver en primer lugar el segundo motivo de casación, pues de ratificar tal pronunciamiento nada más deberíamos añadir.
La mercantil recurrente achaca en ese motivo a la sentencia de instancia haber vulnerado los artículos38.2 y 117.3 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas de 1996, en relación con el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992, porque la falta de expedición de la factura no determina la inexistencia de un acto de repercusión recurrible en esa vía administrativa revisora.
Es innecesario reproducir las alegaciones principales de las partes en pro y en contra, pues han sido expuestas en los antecedentes de hecho segundo, tercero y cuarto, pero sí conviene recodar algunos hechos relevantes, según se desprende del primer fundamento de la sentencia recurrida:
1º) El 31 de julio de 1999, la ahora recurrente, en calidad de arrendataria, y «Tiempo Futuro», como arrendadora, suscribieron un contrato de alquiler sobre un edificio propiedad de esta última, para su futura explotación como hotel.
2º) El citado contrato sujetaba su eficacia a una condición suspensiva y reconocía a ambas partes la posibilidad de instar su resolución, quedando la parte que la ejerciera obligada a indemnizar a la otra un suma predeterminada.
3º) El 15 de febrero de 2001, la compañía arrendadora formalizó un requerimiento notarial dando por resuelto el contrato y haciendo entrega a la arrendataria de un cheque bancario por importe de 360.000.000 pesetas (2.163.643,58 euros).
4º) El 20 del mismo mes de febrero, «Mare Nostrum», no constando que se hubiese emitido factura por el importe recibido, en contestación al anterior requerimiento comunicó la sujeción de la operación al impuesto sobre el valor añadido, advirtiendo a «Tiempo Futuro» de su obligación de facturar repercutiendo el impuesto sobre el valor añadido correspondiente al importe satisfecho (346.182,97 euros).
5º) No siendo contestado el requerimiento ni pagado al arrendatario el importe reclamado en concepto de impuesto sobre el valor añadido devengado en la operación, «Mare Nostrum» presentó reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia.
También resulta aconsejable recordar el contenido de los preceptos que se dicen vulnerados. El artículo 38.2.a) del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas disponía que:
«[e]n particular y por lo que a la gestión tributaria se refiere, son impugnables: [...] 2. Las siguientes actuaciones tributarias: a) Los actos de repercusión tributaria previstos legalmente».
El artículo 117.3, primer inciso, del mismo Reglamento establecía que:
«[l]a reclamación deberá interponerse en el plazo de quince días, contados desde que la repercusión o pretensión de reembolso hayan sido comunicados en forma fehaciente al reclamante o, en su defecto, desde que exista constancia de que éste haya tenido conocimiento de la repercusión».
Y, finalmente, el artículo el artículo 88.Seis de la Ley 37/1992 preceptúa que:
«[l]as controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa»
«Mare Nostrum» admite no haber emitido la factura correspondiente a la operación que entendía gravada por el impuesto sobre el valor añadido hasta el 31 de octubre de 2004, pero dice que requirió notarialmente a «Tiempo Futuro», con fecha 20 de febrero de 2001, el pago del impuesto, especificando que la indemnización que había percibido «está sujeta al impuesto sobre el valor añadido, razón por la cual "MARE NOSTRUM MANAGEMENT, S.L.", debe proceder a repercutir dicho impuesto al tipo del 16% de la base, mediante la emisión de la correspondiente factura, en la que debe hacerse reflejar que los 360.000.000 Ptas. de base imponible llevan como anejo inseparable una repercusión del concepto del IVA de 57.600.000 Ptas., importe este último que "TIEMPO FUTURO, S.A." no ha satisfecho, y que la ahora requirente espera que se haga efectivo en el plazo máximo que para contestar este requerimiento concede el vigente Reglamento Notarial». Desatendido dicho requerimiento por la destinataria presentó reclamación económico-administrativa, con fecha de registro del 8 de marzo de 2001.
Para no ser extemporánea, la sociedad recurrente debió interponerla en el plazo de quince días contados desde que comunicó la repercusión que era procedente de forma fehaciente, por lo que, a la vista de las fechas mencionadas, el problema se reduce a precisar si, como sostienen la Sala de instancia y las entidades recurridas, no puede haber repercusión del impuesto sobre el valor añadido reclamable en vía económico-administrativa si no se expidió la correspondiente factura o, por el contrario, como defiende «Mare Nostrum», la falta de emisión de la factura no determina la inexistencia de un acto de repercusión recurrible en esa vía administrativa revisora, siendo todo lo más un defecto subsanable.
En nuestra reciente sentencia de 19 de enero de 2011 (casación 1305/09, FJ 2º), hemos dicho que la expedición de la factura, más que un medio de prueba, es un requisito imprescindible para que pueda efectuarse la repercusión del impuesto sobre el valor añadido, de suerte que su falta impide efectuarla. No hemos hecho otra cosa que ratificar el tenor literal del artículo 88, apartados Dos y Tres, de la Ley 37/1992.
Es patente, por ello, que la repercusión del impuesto sobre el valor añadido no se produjo en este caso, "legalmente", hasta que «Mare Nostrum» no emitió la correspondiente factura el 31 de octubre de 2004, si es que entonces podía hacerlo.
Aduce la sociedad recurrente que, conforme al artículo 10 del Real Decreto 2402/1985, aplicable ratione temporis, las controversias en materia de repercusión también son posibles en relación con la expedición de la factura y cuando estén motivadas por cuestiones tributarias se consideran de tal naturaleza a efectos de las pertinentes reclamaciones económico-administrativas. Es cierto, pero no concuerda con lo que declaró en el requerimiento notarial que, con fecha 20 de febrero de 2001, dirigió a «Tiempo Futuro», porque allí explicaba que debía proceder a la repercusión del impuesto sobre el valor añadido, "mediante la emisión de la correspondiente factura", luego no dudaba de que debía expedirla, pese a que no lo hiciera, y dicho requerimiento no fue contestado por la requerida, como anteriormente se dijo. Es innegable, por tanto, que la controversia entre las sociedades no era de esta índole, versaba realmente sobre la procedencia de la repercusión.
Despejado este extremo, falta decidir si puede promoverse una reclamación económico-administrativa respecto de la procedencia de repercutir el impuesto sobre el valor añadido en una determinada operación, sin haberse expedido la pertinente factura pero mediando un requerimiento notarial que precisaba cuál sería la base imponible, el tipo de gravamen aplicable y la cuota que le correspondía de estar gravada por dicho impuesto.
Habida cuenta de las circunstancias concurrentes en el presente caso, hemos de dar la razón a «Mare Nostrum», porque la inexistencia de la factura no permitía rechazar in limine litis la reclamación que interpuso ante el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia. En primer lugar, el requerimiento notarial mencionado, aunque no era una factura, contenía sus elementos esenciales y fue formalizado el 20 de febrero de 2001, dentro del plazo de treinta días contados desde el momento de realización de la operación, 14 de febrero de 2001, que el artículo 6 del Real Decreto 2402/1985 concedía a los empresarios o profesionales para extender la correspondiente factura, cuando el destinatario fuera también empresario o profesional, como era el caso. En segundo término, interpuso la reclamación económico-administrativa el 8 de marzo de 2001, antes también de que concluyera el precitado plazo de treinta días contados desde el momento de realización de la operación para emitir la correspondiente factura, cuya ausencia podía haber subsanado si el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, conforme al artículo 50.1 del Reglamento de procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas, le hubiera requerido su presentación, bajo apercibimiento de inadmisibilidad de la reclamación que había promovido si no la adjuntaba, por ser un documento preceptivo.
Es verdad que el Tribunal Económico-Administrativo Regional advirtió la ausencia de la factura, pero reclamó su presentación únicamente a «Tiempo Futuro», por providencia con registro de salida de 15 de marzo de 2001; no se la reclamó a «Mare Nostrum», olvidando que la compañía reclamante era el sujeto pasivo del impuesto obligado a facturar la operación, mientras que la sociedad reclamada ocupaba la posición de repercutida. El tenor literal de la providencia que dirigió a «Tiempo Futuro» pone de relieve el error:
«ASUNTO: Comunicando interposición de reclamación y solicitando remisión de antecedentes.
Número de referencia: 46/02080/01.
Concepto: I.V.A. FACTURA CORRESPONDIENTE AL CHEQUE BANCARIO Nº 4248924-0. COD. 7100 2 DE FECHA 14-02-2001.
En fecha 08-03-2001 ha sido interpuesta reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Regional por Mare Nostrum Management, SL contra las repercusiones efectuadas por Vds. Arriba referenciadas.
[...]».
Las anteriores reflexiones conducen a estimar el segundo motivo, casando la sentencia recurrida y anulando la resolución dictada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, ya que la reclamación económico- administrativa 46/2080/01, instada por «Mare Nostrum» ante el Tribunal Regional de Valencia, era tempestiva.
Este desenlace determina que debamos resolver el debate suscitado en la instancia, en cumplimiento del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción.
TERCERO.- «Mare Nostrum» adujo en su demanda, además de la cuestión resuelta en el anterior fundamento de derecho, que:
(a) La controversia con la arrendadora se circunscribía a la naturaleza jurídico-tributaria del importe satisfecho con ocasión de la rescisión unilateral de un contrato de arrendamiento; en particular, si era una operación sujeta y no exenta del impuesto sobre el valor añadido, por ser una "renuncia de derechos", tesis que defiende, o una operación no sujeta, por ser una "indemnización" que no comporta ninguna entrega de bienes o prestación de servicios, conforme al artículo 78.3.1º de la Ley 37/1992, posición mantenida por «Tiempo Futuro».
(b) El plazo de un año previsto en el apartado Cuatro del artículo 88 de la Ley 37/1992 para efectuar la repercusión mediante la emisión de la correspondiente factura, al igual que el de cuatro años contemplado en el artículo 89.Uno de dicha Ley, tienen naturaleza prescriptiva y son susceptibles de interrupción. En consecuencia, el plazo de un año para efectuar la repercusión mediante la expedición de la correspondiente factura quedó interrumpido con la reclamación económico-administrativa que interpuso ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, hasta que se produjo la resolución que confirmó su procedencia. Luego la factura que emitió el 31 de octubre de 2004 estaba dentro del plazo previsto en el artículo 88.Tres de la Ley 37/1992.
Por su parte, «Tiempo Futuro» alegó, de contrario, en el escrito de contestación a la demanda:
(a) Con respecto a la cuestión de fondo, que la indemnización que satisfizo a «Mare Nostrum» fue para reparar el perjuicio derivado del incumplimiento de un contrato firmado, no estando sujeta al impuesto sobre el valor añadido, porque no se incluía en la base imponible de este impuesto, conforme al artículo 78.3.1º de la Ley 37/1992, al no constituir contraprestación de operación alguna sujeta al mismo. Como cualquier otra indemnización estaba destinada a restituir económicamente los daños que originaba a «Mare Nostrum» el incumplimiento del contrato: compromisos laborales, campañas publicitarias, contratos firmados, etc. En el contrato de arrendamiento precisaron una cantidad fija para el caso de la no entrada en vigor del mismo, determinándola como indemnización para restituir económicamente los daños provocados por el incumplimiento contractual.
(b) Sobre el derecho a la repercusión del impuesto sobre el valor añadido que la sociedad demandante defiende, argumenta que la obligación de emitir factura se produjo en el momento de cobro de la indemnización, es decir, el 14 de febrero de 2001, y, por tanto, estando «Mare Nostrum» obligada a emitir factura y siendo ese el cauce formal para repercutir el impuesto, si dejó libre y voluntariamente, sin causa que lo justifique, transcurrir el plazo de un año desde el devengo sin emitirla, caducó su derecho a repercutir el impuesto. En consecuencia, la factura 337/04, de fecha 31 de octubre de 2004, es un acto de repercusión realizado una vez caducado el derecho a hacerlo.
Concuerda el abogado del Estado con la otra demandada en que la compañía demandante emitió la antedicha factura cuando había perdido el derecho de repercusión, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley37/1992, y, sin entrar en el fondo del asunto, añade que:
(a) Desconoce la existencia tanto de un plazo general de cuatro años para realizar la repercusión como ignora que tal plazo, amplio de por sí, pueda interrumpirse mientras dura una hipotética reclamación económico-administrativa no se sabe contra qué, como aquí ocurre, puesto que se estaría reclamando frente a una simple manifestación de emitir una factura.
(b) El plazo de cuatro años previsto en el apartado Uno del artículo 89 de la Ley 37/1992 sólo concurre, como dice el apartado Dos del mismo precepto legal, cuando se hubiere expedido la factura o el documento sustitutivo de la misma por la correspondiente operación.
(c) De admitirse la tesis de «Mare Nostrum», cuando surgiera cualquier caso dudoso para el obligado tributario (aunque no lo fuera para la Administración), habiéndose devengado el impuesto sobre el valor añadido, podría dejarse de repercutir su importe hasta obtener un pronunciamiento firme de un órgano económico-administrativo o contencioso sin ingresar cuota alguna en la Hacienda pública, pese a la claridad de los preceptos legales aplicables.
CUARTO.- Procede resolver, en primer lugar, si la indemnización abonada por «Tiempo Futuro» a «Mare Nostrum» estaba sujeta al impuesto sobre el valor añadido. Bastará a tal efecto, por lo dicho en el anterior fundamento, que decidamos si se trataba de una cantidad satisfecha por la "renuncia a derechos" o de una "indemnización" destinada a restituir económicamente los daños que le originaba a «Mare Nostrum» el incumplimiento del contrato de arrendamiento que había suscrito con «Tiempo Futuro» el 31 de julio de 1999: compromisos laborales, campañas publicitarias, contratos firmados, etc.
El contrato de arrendamiento suscrito entrambas sociedades constaba de diecinueve estipulaciones, procediendo aquí detallar algunas de ellas:
«1ª.- ARRENDAMIENTO.- SU OBJETO.
1.1. Es objeto del presente contrato de arrendamiento el edificio destinado a Hotel descrito en el antecedente PRIMERO ["[q]ue la mercantil TIEMPO FUTURO, S.A., es propietaria del edificio en construcción sito en Valencia (...) Dispone de la preceptiva licencia municipal de obras, sin perjuicio de su intención de solicitar reformado y licencia de actividad para construir el inmueble indicado, con destino a Hotel y oficinas"] [...]
2ª.- DESTINO. El edificio arrendado se destinará por la Arrendataria al desarrollo de su propia actividad negocial, es decir, la explotación del mismo como HOTEL [...]
3ª.- CONDICIÓN SUSPENSIVA. La eficacia del presente contrato quedará en suspenso hasta la obtención por parte de la Propiedad de la licencia del proyecto reformado de obras y licencia de actividad, así como todos aquellos permisos necesarios para la construcción del inmueble de referencia, con sus especificaciones técnicas y de Proyecto. [...]
4ª.- DURACIÓN. Sin perjuicio del período de vigencia de la condición suspensiva, así como, una vez perfeccionado el arriendo, del posterior período de construcción previo a la entrega del inmueble, el período de vigencia de este contrato a los efectos de fijar su duración será el de QUINCE AÑOS, a contar desde la finalización del período de carencia de tres meses (estipulación 6ª.-), tras la entrega del inmueble.
5ª.- CONDICIONES ECONÓMICAS. 5.1.- La renta pactada y convenida es la de CIENTO VEINTE MILLONES DE PESETAS ANUALES (120.000.000 Ptas.) [...] pagaderas por mensualidades anticipadas de DIEZ MILLONES DE PESETAS (10.000.000 Ptas.) cada una [...]
6ª.- PERÍODO DE CARENCIA. No obstante lo pactado en la estipulación anterior, ambas partes convienen en fijar un período de carencia para el pago de la renta, como compensación de los gastos que por todos los conceptos deberá afrontar la arrendataria para iniciar su actividad en la fecha prevista en este contrato, la cual queda establecida de la siguiente forma:
6.1.- En el supuesto de que el edificio sea entregado a la Arrendataria en las condiciones necesarias para que ésta pueda comenzar su actividad negocial con anterioridad al 1 de Octubre de 2000, el periodo de carencia comprenderá desde la fecha de inicio de la actividad por parte de la Arrendataria hasta el 31 de diciembre de 2000.
6.2.- En el caso de que la Arrendataria se vea obligada a iniciar su actividad en fecha posterior a la reseñada en el apartado anterior, con motivo del retraso de la Propiedad en la puesta a disposición del inmueble, el período de carencia será de TRES MESES, contados desde el día en que por parte de la Arrendataria se inicie la actividad en el edificio de referencia. [...]
11ª.- OBRAS, PERMISOS, LICENCIAS Y REPARACIONES. 11.1.- Si bien la entrega del inmueble de referencia se prevé con fecha 1/10/2000, es deseo de ambas partes el que la Arrendataria tenga una participación activa como asesora en materia de planificación y diseño del futuro Hotel. [...]
15ª.- RESOLUCIÓN ANTICIPADA.
15.1. El presente contrato se podrá resolver de forma unilateral, sin necesidad de invocar causa alguna para dicha resolución, con sólo notificarlo de forma fehaciente.
15.2. Si tal circunstancia acaeciese con anterioridad a la fecha de entrega del inmueble objeto del presente contrato, la parte que decida resolver el contrato deberá indemnizar a la otra en la cantidad de TRESCIENTOS SESENTA MILLONES DE PESETAS (360.000.000 Ptas.) [...]»
A la vista de las cláusulas transcritas, la cantidad que «Tiempo Futuro» abonó a «Mare Nostrum» por la rescisión unilateral del contrato de arrendamiento debe ser considerada como una contraprestación por una prestación de servicios sujeta al impuesto sobre el valor añadido (artículo 11.Uno de la Ley 37/1992); en concreto, por la renuncia a los derechos que para la sociedad arrendataria derivaban de dicho contrato. No era incardinable, por tanto, en el ámbito de aplicación del artículo 78.Tres.1º de la Ley 37/1992. Los daños padecidos por la compañía arrendataria en relación con el futuro hotel, a los que alude la arrendadora (compromisos laborales, campañas publicitarias, contratos firmados, etc.), venían cubiertos cuando resolvió el contrato de arrendamiento, esto es, antes de que el inmueble fuera puesto a disposición de la arrendataria para comenzar en el mismo su actividad hotelera, por el período de carencia que acordaron para la renta en la estipulación 6ª.
QUINTO.- Habiendo concluido que los 360.000.000 de pesetas satisfechos por «Tiempo Futuro» a «Mare Nostrum» constituían la contraprestación por la renuncia a los derechos que para esta última derivaban del contrato de arrendamiento que suscribieron, y estando esa renuncia sometida a gravamen en el impuesto sobre el valor añadido como prestación de servicios, incumbía a «Mare Nostrum» la obligación de repercutir dicho impuesto mediante la expedición de la correspondiente factura, al tiempo de expedirla y entregarla, perdiendo su derecho a hacerlo transcurrido un año desde la fecha de devengo, si no lo hacía (apartados Uno,Dos, Tres y Cuatro del artículo 88 de la Ley 37/1992, en su redacción aplicable ratione temporis [***el enlace es a la redacción de esos preceptos en febrero de 2001, cuando se hace la operación; pero, en general, los otros enlaces que al mismo precepto y a la misma Ley se han colocado en la edición de esta sentencia dirigen a la redacción vigente a finales de 2014]).
Hemos de decidir, por tanto, si había caducado el derecho de «Mare Nostrum» a repercutir el impuesto sobre el valor añadido correspondiente a la operación gravada, como defienden las demandas, o no lo había hecho, como sostiene la demandante, teniendo en cuenta que:
(i) «Tiempo Futuro» formalizó, con fecha 15 de febrero de 2001, acta notarial de requerimiento dando por resuelto el contrato de arrendamiento que habían firmado, procediendo a entregar a «Mare Nostrum» un cheque bancario extendido el 14 de febrero de 2001 por importe de 360.000.000 pesetas (2.163.643,58 euros);
(ii) esta última compañía había promovido la reclamación económico-administrativa número 46/2080/01 el 8 de marzo de 2001, sobre la procedencia de repercutir el impuesto, siendo resuelta en sentido afirmativo por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, con fecha 30 de enero de 2004; y
(iii) no emitió la correspondiente factura hasta el 31 de octubre de 2004.
Debemos comenzar aclarando que en el caso de autos no era aplicable el plazo de cuatro años para efectuar la repercusión, contado desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada. En efecto, el apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 exige para que entre en juego esa ampliación del plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 que la factura o "documento análogo", aunque no se hubiera expedido en el plazo reglamentariamente previsto [un mes contado a partir del momento en que se realizó la operación, cuando el destinatario de la misma fuera empresario o profesional (artículo 6 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre; [disposición derogada por el RD 1496/2003])], al menos lo haya sido en el de un año desde la fecha de devengo, siendo así que en el presente caso la factura no fue emitida hasta el 31 de octubre de 2004, transcurridos más de tres años desde el devengo de la operación gravada, que había acontecido el 14 de febrero de 2001. A tal efecto no sirve el acta notarial de requerimiento que, con fecha 20 de febrero de 2001, «Mare Nostrum» dirigió a «Tiempo Futuro», porque no es una factura, aunque contuviera sus elementos esenciales, y tampoco un "documento análogo", puesto que la referencia del apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 debía entenderse contraída a los documentos sustitutivos de la factura que mencionaba el artículo 4 del Real Decreto 2402/1985, esto es, a los talonarios de vales numerados o a los tickets de máquinas registradoras [véase la sentencia de 19 de enero de 2011 (casación 1305/09, FJ 2º)].
Por consiguiente, el plazo de que «Mare Nostrum» disponía para repercutir el impuesto sobre el valor añadido mediante la expedición de la correspondiente factura era el de un año contado desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada, conforme a lo dispuesto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992.
Como dejamos sentado en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06, FJ 3º), ese plazo de caducidad del derecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas ha de interpretarse, sin embargo, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique. Luego, la resolución del presente caso nos exige precisar si concurría una causa capaz de justificar que «Mare Nostrum» no repercutiera a «Tiempo Futuro» el impuesto sobre el valor añadido en el plazo de un año desde la fecha de devengo de la operación.
La única que podría tener tal efecto es la existencia de una reclamación económico-administrativa promovida por «Mare Nostrum» ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, con fecha 8 de marzo de 2001, porque «Tiempo Futuro» no le había satisfecho, tras habérselo requerido notarialmente, el importe del impuesto sobre el valor añadido que consideraba pertinente sobre la cantidad que había recibido por la rescisión unilateral por dicha sociedad arrendadora del contrato de arrendamiento que habían suscrito el 31 de julio de 1999.
Pero tal causa no justifica que «Mare Nostrum» no repercutiera a «Tiempo Futuro» el impuesto sobre el valor añadido en el plazo de un año desde la fecha de devengo de la operación, porque, como dice el abogado del Estado en su contestación a la demanda, de admitirse lo contrario, ante cualquier caso dudoso para el sujeto pasivo (aunque no lo fuera para la Administración tributaria), pese a haberse devengado el impuesto sobre el valor añadido por la operación realizada, podría dejarse de repercutir su importe hasta que se produjera un pronunciamiento firme sobre el particular en la vía económico-administrativa o, incluso, en la contencioso-administrativa, sin ingresar mientras tanto cuota alguna en la Hacienda pública. Tal posibilidad, añadimos nosotros, se opondría a la mecánica aplicativa del tributo y a su naturaleza, impidiendo temporalmente el gravamen del valor añadido originado en todas y cada una de las fases de producción del bien o del servicio, calculado por la diferencia entre el impuesto devengado y el impuesto soportado deducible.
A mayor abundamiento, incumbiendo a «Mare Nostrum» la obligación de repercutir, esta sociedad estaba convencida de que debía hacerlo y, además, mediante la expedición de la correspondiente factura, pues no otra cosa se desprende del requerimiento notarial que realizó a «Tiempo Futuro» el 20 de febrero de 2001.
En consecuencia, la sociedad demandante perdió su derecho a repercutir el impuesto sobre el valor añadido por haberlo ejercitado el 31 de octubre de 2004, más de tres años después de la fecha en que había devengado, el 14 de febrero de 2001. Pérdida que no le eximía, sin embargo, de la obligación de ingresar las cuotas devengadas, operando como una sanción económica para la misma, porque la obligación de ingresar la cuota nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.
En fin, hemos admitido que el repercutido pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le hayan sido repercutidas extemporáneamente, porque la ley no lo impide, no siendo posible entender que quien soportó voluntariamente el impuesto incumpla alguna obligación, pero en sentido inverso no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite; así lo dijimos en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06, FJ 4º).
[*** Nota: Conforme a esa sentencia, el repercutido puede deducirse lo pagado, siempre que no sea más de lo legalmente previsto, art. 94.Tres LIVA, y de que no hayan pasado 4 años desde el devengo del impuesto, art. 99.Tres LIVA.]
Cuanto antecede nos impide estimar íntegramente el recurso contencioso-administrativo promovido por «Mare Nostrum» contra la resolución pronunciada el 14 de febrero de 2007 por el Tribunal Económico Administrativo Central, porque, siendo admisible la reclamación económico-administrativa número 46/02080/01 que interpuso ante el Tribunal Regional de Valencia, no resulta ajustada al ordenamiento jurídico la repercusión del impuesto sobre el valor añadido por la renuncia a sus derechos en el contrato de arrendamiento que suscribió con «Tiempo Futuro», contrariamente a lo que proclama el fallo de la resolución emitida el 30 de enero de 2004 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, cuya ratificación pide «Mare Nostrum» en el suplico de su escrito de demanda, pues había caducado su derecho a ejercitarla."