Transmisiones lucrativas y societarias: Regla general y reglas especiales de valoración - Art. 17 LIS 2014 (15 LIS 2004)

LIS 2014

LIS 2014 - Artículo 17 - Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias

LIS 2004

LIS 2004 - Artículo 15 - Regla general y reglas especiales de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias

Jurisprudencia

Comparabilidad

STS-3ª-2 de 20 de julio de 2014 (Rec. 5175/2011) (ECLI:ES:TS:2014:4069)

QUINTO.- 1. En el tercer motivo de casación, la recurrente, tras analizar los términos de comparabilidad recogidos en el acuerdo de liquidación del que trae causa la sentencia que lo confirma, concluye que los mismos no se adecuan a la exigencia normativa y, por tanto, la sentencia recurrida vulnera el contenido de los artículos 15 y 16 de la LIS.

No se cumple el requisito relativo a la proximidad en el tiempo entre las operaciones que se utilizan para determinar el valor de mercado y la operación en la que se transmiten los activos que se tratan de valorar.

Las operaciones de compra de participaciones que se toman en consideración para la determinación del valor de mercado tuvieron lugar en el ejercicio 2000 mientras que la operación de escisión es de julio de 2002. Las operaciones tomadas en consideración para hallar el valor de mercado no permiten comparar dos productos homogéneos.

La recurrente echa en falta, además, un análisis de comparabilidad del estado de las licencias administrativas que van incorporadas a cada una de las máquinas.

Tampoco se ha llevado a cabo un análisis de comparabilidad en relación con el área geográfica en que se encuentra ubicada cada una de las máquinas.

Tampoco acepta la recurrente que la operación de compraventa cumpla con los requisitos establecidos en el artículo 16.3 de la LIS en cuanto a la aplicación del supuesto fondo de comercio pagado en la adquisición de las participaciones de las mercantiles RECREATIVOS PEGO S.L., y RECREATIVOS LEVA S.A., a la operación de escisión para valorar los activos transmitidos con ésta última.

En atención a las razones expuestas, la recurrente considera acreditada la infracción por la sentencia de instancia de los artículos 15 y 16.3 de la LIS al no tener en cuenta los requisitos de comparabilidad para alcanzar el verdadero valor de mercado del bien, por cuanto ni se cumple con los requisitos de similitud del bien que se valora, ni se efectúan las correcciones necesarias entre los elementos comparados para obtener la preceptuada equivalencia y para considerar las particularidades de la operación que se valora con la que se compara.

Finalmente, la recurrente denuncia la vulneración por la sentencia de instancia de lo dispuesto en el artículo 105 de la LGT al exigir a la recurrente acreditar el verdadero valor de mercado de los bienes transmitidos y así acreditar que la valoración de la Administración no se ajusta a lo dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS.

Sin embargo, en materia de valoración de operaciones, la carga de la prueba reside en la Administración Tributaria, la cual deberá probar que el valor por ella propuesto se corresponde con el valor de mercado. Esta conclusión se deriva tanto de lo establecido en el citado artículo 16 de la LIS, que señala que corresponde a la Administración, y no a las partes, la facultad de valorar las operaciones efectuadas por su valor normal de mercado, cuando concurran determinadas condiciones, como por las reglas generales de distribución de carga de la prueba contenidas en el artículo 105 de la LGT.

2. Respecto a la valoración de los elementos transmitidos, hay que partir del principio de que la pérdida del derecho al régimen establecido en el Capítulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995 conlleva su tributación conforme a lo dispuesto en el régimen general previsto en el artículo 15 de la citada LIS, cuyo apartado 2 establece que se valoraran por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales: ... "d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial", añadiendo en su apartado 3 que en el supuesto previsto en la letrada d) la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable.

La manera de llevarse a cabo la valoración a precio de mercado viene establecida en el último párrafo del citado apartado 2 del artículo 15 de la LIS:

"Se entenderá por valor normal del mercado el que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. Para determinar dicho valor se aplicarán los métodos previstos en el artículo 16.3 de esta Ley".

De conformidad con el mismo la Administración deberá aplicar los siguientes métodos a que se refiere el artículo 16.3 de la LIS para alcanzar el referido valor del mercado:

"Para la determinación del valor normal de mercado la Administración tributaria aplicará los siguientes métodos: 

a) Precio de mercado del bien o servicio de que se trate o de otros de características similares, efectuando, en este caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, así como para considerar las particularidades de la operación".

Como se desprende del precepto transcrito, la Administración deberá tener en cuenta el precio de mercado del bien o de otros similares, pero deberá llevar a cabo las correcciones necesarias para obtener la equivalencia del valor de mercado con los elementos que está valorando.

En el presente caso la Inspección calculó el valor de mercado de las máquinas transmitidas en base a la documentación aportada por Apple Games 2000 SL. (anexos 1 y 2 obrantes a los folios 188 a 315 del expediente), correspondiente a dos operaciones de fusión realizadas en meses anteriores a la operación de escisión, en las que se declararon fondos de comercio resultantes del precio pagado muy superior al valor contable de las máquinas tipo B adquiridas a Recreativos Pego S.L. y Recreativos Leva S.A., según se detalla en la diligencia de puesta de manifiesto del expediente de fecha 15 de mayo de 2006 --folio 50 del expediente--.

Del estudio de la póliza de contrato de compraventa de acciones de RECREATIVOS LEVA S.A., de 30 de junio de 2000 y de un contrato privado de 17 de julio de 2001 en el que queda fijado el precio de compraventa de acciones de dicha entidad, propietaria de 76 máquinas tipo B, así como de la póliza de contrato mercantil de compraventa de la totalidad de participaciones de la mercantil RECREATIVOS PEGO S.L., de 24 de noviembre de 2000, y de su anexo de fecha 29 de mayo de 2001 que incluía una cláusula en la que se determinaba definitivamente el precio de compraventa en la que se reflejaba el precio definitivo de 83 máquinas tipo 8, del mismo tipo que las transmitidas en la escisión, tan sólo unos meses antes de la fecha de ésta, tanto el TEAC como la sentencia recurrida llegaron a la conclusión de estimar correcta la cuantificación del valor real de mercado de las máquinas entregadas por la sociedad escindida a cada una de las beneficiarias, determinado conforme al artículo 16.3 de la LIS 43/1995.

A la misma conclusión ha de llegarse aquí sin que, como dice la sentencia recurrida, frente a dicha valoración quepa oponer, como la recurrente pretende, las alegaciones relativas a la ubicación geográfica de las máquinas, así como características del local y clientela, y renovaciones de autorizaciones administrativas, dado que, tal y como se recogía ya en los actos administrativos de liquidación, se toma por la Inspección como punto de partida de la fijación de un valor de mercado de las máquinas el precio que una de las beneficiarias, APPLE GAMES 2000 S.L., satisfizo por la compra de las participaciones de dos mercantiles que se dedicaban a la misma actividad que la escindida, esto es, la explotación de máquinas recreativas y de azar, siendo así que el activo más importante que se transmitía, en las mencionadas compraventas, consistía en máquinas recreativas tipo B, coincidente prácticamente con el transmitido en la operación de escisión examinada.

De lo que antecede se desprende que la Inspección aplicó en la valoración lo dispuesto en el artículo 15.2 último párrafo, y 16.3 de la LIS."