Fraude de Ley - Interpretación, calificación e integración - Arts. 12-16 LGT
Fraude de Ley
El último párrafo del apartado II de la Exposición de Motivos de la LGT dice:
En la sección 3.ª [del Título I], relativa a la "interpretación, calificación e integración de las normas tributarias", se incorpora el precepto que regula la calificación de las obligaciones tributarias y se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria.
Jurisprudencia
Prescripción y Comprobación y Calificación de Contratos de Ejercicios Prescritos
Las STS-3ª-2ª de 5 de febrero de 2015 (Rec. 4075/2013 - ECLI:ES:TS:2015:861), que casa la SAN-3ª-2ª de 21 de noviembre de 2013 (Rec. 325/2010 - ECLI:ES:AN:2013:4918), ambas citadas más abajo, establece que "[no] se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos" y que "puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos".
Y la STS-3ª-2ª de 26 de febrero de 2015 (Rec. 4072/2013 - ECLI:ES:TS:2015:876), que casa la SAN-3ª-2ª de 21 de noviembre de 2013 (Rec. 85/2011 - ECLI:ES:AN:2013:4871), ambas citadas más abajo, analiza "la posibilidad de comprobación (calificación, en este caso con el resultado de una declaración de fraude de la ley) de operaciones realizadas en ejercicio prescrito pero que producen efectos fiscales en los ejercicios inspeccionados" y concluye que "sí es posible comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos que pueden proyectar sus efectos en ejercicios posteriores no prescritos" y que "nada obsta para que se pueda examinar y calificar una operación que aún formalizada en un ejercicio en el que ha pasado el plazo de prescripción para regularizarlo, proyecta sus efectos en un ejercicio que se está regularizando, ya que "lo que le está vedado a la Administración es liquidar la deuda tributaria producida en un ejercicio ya prescrito, pero ningún obstáculo existe para el legítimo ejercicio de las funciones inspectoras de comprobación e investigación, potestades que por su propia naturaleza no son susceptible de prescripción", por lo que "nada impide que respecto de ejercicios no prescritos para determinar la deuda tributaria pueda comprobar e investigar determinados hechos económicos cuyos efectos se proyecten hacía el futuro produciendo consecuencias de índole fiscal en el ejercicio que se pretende regularizar", esto es, que, citando la STS-3ª-"ª de 14 de septiembre de 2011 (Rec. 402/2008 - ECLI:ES:TS:2011:5751), "la prescripción recae sobre el derecho a liquidar y no sobre el derecho a investigar y comprobar determinados hechos económicos que pueden proyectar sus efectos económicos hacia el futuro".
La primera de esas sentencias, la STS-3ª-2ª de 5 de febrero de 2015 (Rec. 4075/2013 - ECLI:ES:TS:2015:861), cuentan con un voto particular:
Tengo para mí que, para fijar la deuda tributaria de un impuesto respecto del que el derecho a liquidar no se ha extinguido aún, le cabe a la Inspección constatar la realidad de lo acontecido más allá del plazo de prescripción y obtener las consecuencias pertinentes, pero no le es dable embarcarse en calificaciones y análisis jurídicos de ese pasado, sobre el que, por así haberlo querido el legislador (artículo 66 de la Ley General Tributaria de 2003), ya carece de facultades para intervenir en uso de las potestades que el propio legislador le ha atribuido.
(...)
TERCERO .- La tarea de liquidar tributos, previa comprobación e investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria [artículo 117.1.i), en relación con el 115.1 LGT 2003], es una operación compleja, mixtura de hechos y derechos, de realidades materiales y posiciones jurídicas, en fin, de simple comprobación del pretérito y de su análisis jurídico.
Parece razonable concluir que la Inspección de los Tributos pueda asomarse al "pasado prescrito" para, sin operar sobre él y como mero espectador, tomar buena cuenta y obtener las oportunas consecuencias en orden a liquidar tributos respecto de los que, por no haber transcurrido el plazo fijado en la ley, conserva vivo aún su derecho a hacerlo e intactas sus facultades al respecto. Pero, si la seguridad jurídica es suma equilibrada de certeza y legalidad, jerarquía y publicidad, irretroactividad de lo no favorable e interdicción de la arbitrariedad (vid. SSTC 27/1981, 227/1988 y 235/2000, entre otras muchas), creo que atenta contra los cimientos de este principio basilar de nuestro ordenamiento jurídico permitir a una organización servicial, sometida radicalmente a la ley y al derecho, operar sobre ese pasado para recalificarlo jurídicamente, con el fin de justificar una liquidación que no habría tenido lugar sin esa previa manipulación. En mi opinión, constituye un auténtico fraude, una burla a nuestro sistema constitucional, atribuyendo a la Administración un poder que nunca estuvo en la voluntad de nuestros constituyentes ni, por supuesto, en la del legislador ordinario.
Debo reconocer el esfuerzo desarrollado por mis colegas en el apartado 2 del fundamento jurídico cuarto de la sentencia de que discrepo, pero resulta un empeño baldío. Por supuesto que las potestades, como la enderezada a liquidar tributos, no prescriben, pero no pertenecen a la Administración por "derecho divino", como a los reyes de las monarquías absolutas del Ancien Régime. Nuestro sistema jurídico-administrativo, cimentado en el principio de legalidad, opera mediante la atribución por la ley a las administraciones públicas de potestades ordenadas a la satisfacción de los intereses generales. Pueden hacer todo lo que la ley les permite, pero sólo y en la medida en que ella les autoriza. Fuera del universo legal las administraciones públicas no son nadie. Atribuida una potestad, no hay que renovarla, allí está, mientras la ley de atribución no sea derogada o modificada.
Pero las potestades no son un fin en sí mismas, constituyen una herramienta, tienen naturaleza vicaria. Se reconoce a la Inspección la potestad de comprobación e investigación para liquidar tributos, pero el legislador ha querido que esta tarea, la de liquidar, se lleve a cabo en cuatro añoscontados desde que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación [artículos 66.1.a ) y 67.1, segundo párrafo, LGT 2003]. Por lo tanto, de nada o casi nada sirve decir que la potestad de comprobar e investigar (que no derecho, como se afirma en la sentencia mayoritaria) no prescribe, si lo que se extingue por el transcurso del tiempo señalado por el legislador es el derecho a liquidar los tributos (que no potestad, como también se indica en el pronunciamiento del que discrepo).
No cabe confundir el poder o la potestad con el ejercicio de los derechos y facultades que la integran. Esta distinción aparece diáfana en la Ley General Tributaria de 2003 cuando en su artículo 141 describe las funciones administrativas (los derechos y las facultades) en que consiste la inspección tributaria (la potestad). Afirmar que una potestad no prescribe constituye una obviedad, sin que quepa olvidar -insisto- que su ejercicio está vinculado a unos concretos sujetos pasivos, impuestos y periodos, como se desprende de los artículos 147.2 y 148.2 de la misma Ley , ejercicio que es el que la ley sujeta a plazo, hasta el punto de que su transcurso constituye una de las causas de extinción de la deuda tributaria (artículo 59.1 de la Ley General Tributaria).
En definitiva, la potestad siempre está ahí, mientras quiera el legislador, pero su ejercicio sólo es posible si el derecho (en realidad no es un "derecho" de la Administración, sino un "deber-facultad" al servicio del interés general tributario plasmado en el artículo 31 de la Constitución) no ha prescrito.
Y este es el dilema que, a mi entender, la decisión mayoritaria no resuelve adecuadamente en el caso enjuiciado, en el que, para incidir sobre la liquidación de un período tributario no prescrito, en el año 2009 se califica realizado en fraude de ley un negocio jurídico concluido una década antes.
CUARTO.- Hay fraude de ley en el ámbito tributario (en la terminología de la LGT 1963 -artículo 24; la vigente Ley de 2003 habla de conflicto en la aplicación de la norma -artículo 15) cuando se realiza un negocio jurídico al amparo de una determinada norma (norma de cobertura) con la finalidad de conseguir unos efectos económicos que no le son propios, eludiendo de este modo la aplicación de la previsión tributaria (norma defraudada) que normalmente hubiera operado de haberse seguido los negocios jurídicos usuales para obtener aquel resultado. En tales casos hay elusión fiscal, pero no engaño, ocultación ni evasión; simplemente, el hecho imponible no ha llegado a producirse o se ha manifestado en una forma fiscalmente más rentable debido a la impropia forma negocial elegida.
Para hacer frente a estas situaciones elusivas, el legislador tributario, tanto el de 1963 como el de 2003, remite a la Administración a un expediente específico para que, con audiencia de los interesados, declare el fraude o el conflicto y liquide el tributo aplicando la norma eludida o defraudada(artículos 24.3 y 15.3 de las Leyes Generales Tributarias de 1963 y 2003, respectivamente).
Se trata, por tanto, de un cauce singular y especial para recalificar jurídicamente los negocios realizados por los contribuyentes cuando producen el efecto expresado. Siendo así, y por lo dicho en los apartados anteriores de este voto discrepante, entiendo que no es posible declarar en fraude de ley actos y contratos concluidos en periodos respecto de los que el derecho de la Administración a comprobarlos e investigarlos al objeto de liquidar el tributo concernido por los mismos haya prescrito, aun cuando proyecten sus efectos a ejercicios posteriores que no lo estén.
Esta interpretación restrictiva de la posibilidad de declarar el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, no resulta insólita en la doctrina de esta Sala. Basta recordar que hemos rechazado expresamente que la Administración pueda realizar una declaración de fraude de ley de forma tácita, al margen del procedimiento al que remite la ley, recalificando operaciones llevadas a cabo en periodos prescritos [véanse las STS-3ª-2ª de 9 de diciembre de 2013 (Rec. 2883/12 - ECLI:ES:TS:2013:6037 -, FJ 3º) y STS-3ª-2ª de 19 de febrero de 2015 (Rec. 3180/13 - ECLI:ES:TS:2015:582 -, FJ 4º)].
La anterior conclusión se sustenta también en otras reflexiones adicionales. La primera consiste en que el fraude de ley, o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, así como el expediente en el que ha de ser declarado, constituyen una vía excepcional en la liquidación de deudas tributarias que, como tal, ha de ser objeto de una interpretación restrictiva. Esta visión excluye acercamientos a la institución que amplíen indiscriminadamente su operatividad permitiendo reconsiderar negocios jurídicos concluidos hace décadas.
Hay otros motivos para no admitir tales acercamientos. Para apreciar si un contrato o acto ha sido realizado en fraude de ley, la Inspección opera normalmente con indicios, admitidos como prueba en el ámbito tributario (artículo 108 LGT 2003; antes, 118 LGT 1963). Ello quiere decir que, para desvirtuar los hechos acreditados por la Administración a través de ese específico medio de prueba, el contribuyente debe operar mediante "contraindicios". A nadie se le escapa la dificultad que ello comporta, con el déficit de seguridad jurídica que conlleva. Se exige a los administrados que, frente a un negocio jurídico al que la Inspección de los Tributos no puso el menor "pero" (ni expresa ni tácitamente) en el plazo de prescripción, presenten transcurrido ya un largo periodo elementos fácticos que desdigan los hechos acreditados a través de los que, mediante enlaces precisos y directos propios de las reglas del criterio humano, se obtiene que el negocio jurídico llevado a cabo hace una década (en el caso enjuiciado) lo fue en fraude de ley. Creo que este escenario no sólo provoca que se tambalee la seguridad jurídica, sino que desconoce los ritmos y los tiempos en los que se mueve el mundo de los negocios. Por supuesto que hay que enfrentar las prácticas fraudulentas que persiguen exclusivamente el ahorro fiscal, pero hay que hacerlo en tiempo útil, en el señalado por el legislador, y no ampliando artificialmente el plazo de prescripción. Nuestra Administración tributaria está suficientemente dotada (ya quisiéramos los miembros del Poder Judicial poder decir lo mismo de los tribunales de justicia) como para exigirla que adapte sus tiempos y ritmos a los del mundo real, de la economía y de los negocios, y no a la inversa.
Si ha prescrito la acción administrativa para reaccionar frente a una práctica fraudulenta y recalificarla en derecho, la seguridad jurídica pide que quede así. Es el tributo del artículo 9.3 de la Constitución. No me resisto a comentar el último párrafo del cuarto fundamento jurídico de la sentencia de que discrepo, en el que se dice: «Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella». Precisamente, la seguridad jurídica exige lo contrario. ¿Cuántos actos administrativos contrarios al ordenamiento jurídico quedan firmes por no haber sido recurridos en tiempo y forma y, sin embargo, a ningún tribunal se le ocurre afirmar que, en tales casos, haya que prolongar el plazo para recurrir a fin de evitar que se consagren situaciones ilegales?
Dicho en otras palabras: la legalidad aparente de los negocios celebrados en fraude de ley debe prevalecer sobre la ilegalidad subyacente de los mismos, cuando el fraude de ley no haya sido declarado dentro del plazo de prescripción, porque lo demanda el respeto de la seguridad jurídica. No cabe olvidar en esta particular situación, como entiendo han hecho mis colegas, el viejo aforismo: summun ius summa iniuiria.
QUINTO .- En fin, el desacierto jurídico de la decisión mayoritaria se pone de manifiesto en el sexto fundamento de la sentencia que no comparto. En él se reconoce la licitud de los negocios realizados por el contribuyente en 1999, que son declarados en fraude de ley en 2009. Fueron -se dice- operaciones efectivamente realizadas y lícitas, sin que ninguna objeción pueda oponerse a la reestructuración empresarial emprendida entonces, que no era práctica insólita ni inusual. Ahora bien, también se dice, pasados diez años en el caso de la declaración de fraude de ley, y otros seis más cuando se realiza el juicio en casación, que aquellas operaciones se llevaron a cabo con el exclusivo fin de reducir la tributación por el impuesto sobre sociedades.
Y para llegar a esta conclusión se afirma en 2009 por la Administración y ahora en 2015 por este Tribunal Supremo que la finalidad fraudulenta de los negocios concluidos en 1999 queda evidenciada por la ausencia de una motivación económica válida para la reestructuración distinta de la elusión fiscal, con sustento en que el contribuyente ni en 2009 ni durante el proceso en la instancia (entre 2010 y 2013) ha logrado acreditar lo contrario.
No es razonable juzgar negocios realizados hace décadas con parámetros actuales, con el oxígeno del presente y el espíritu que insufla en el juzgador. Tampoco lo es exigir al contribuyente la aportación de "contraindicios" capaces de contrarrestar los indicios aportados por la Inspección de los Tributos, cuando ha transcurrido una década o más desde que se produjeron los negocios cuestionados, colocándole en una situación rayana con la indefensión. De ahí que para evitar tales disfunciones se deba exigir a la Administración que desarrolle su tarea en los plazos señalados en la ley y de ahí también la necesidad de rechazar toda interpretación que, de una u otra forma, los prolongue indebidamente.
Creo, en definitiva, que con la solución adoptada por mis colegas padece la seguridad jurídica, se extienden indebidamente las potestades que el legislador ha atribuido a la Administración tributaria para cumplir su tarea y se tensiona hasta prácticamente romperlo el equilibrio de las partes contendientes en sede jurisdiccional, a cuyas puertas deben quedar todas las prerrogativas reconocidas a la Administración, salvo aquellas que le confiere la Ley reguladora de nuestra jurisdicción.
La sentencia de la Audiencia Nacional casada contiene una última reflexión que comparto: da la impresión de que la Administración, a posteriori, ha querido, casi diez años después, alterar las consecuencias de una operación celebrada en un ejercicio ya prescrito. Si se admite tal forma de operar, como se ha admitido en la decisión mayoritaria, se abre la posibilidad de invocar el fraude de ley de cualquier operación mercantil (o el conflicto en la aplicación de la norma tributaria) que produzca efecto final al cabo de décadas, sin sometimiento a plazo alguno.
La doctrina descrita al comienzo de este apartado supone un giro a la doctrina que mayoritariamente se venía sosteniendo, por ejemplo, en las SAN-3ª-2 de 2 de octubre de 2014 (Rec. 465/2011) (ECLI:ES:AN:2014:3702) [citando STS-3ª-2 de 4 de julio de 2014 (Rec. 581/2013 - ECLI:ES:TS:2014:2890)], y en las sentencias ahora casadas, que venía sosteniendo:
Imposibilidad de declarar fraude de ley en operaciones realizadas en ejercicios prescritos - ya que, como consecuencia de la prescripción, la autoliquidación, que se presume cierta, deviene inatacable -, distintos a los efectivamente comprobados y liquidados. No cabe considerar fraudulentos los actos, operaciones o negocios jurídicos, a efectos de su gravamen, cuando se han concertado en períodos distintos y anteriores a aquéllos a los que afecta la declaración de fraude, lo que, lógicamente, obliga a asociar ésta con períodos o ejercicios concretos y determinados -tratándose de tributos permanentes- que precisamente han de coincidir con los periodos en que se celebraron los negocios que se suponen aquejados del fraude legal, no así con los posteriores a ellos, aun cuando en éstos se prosiga con la obtención de ventajas surgidas como consecuencia de su régimen jurídico y efectos.
Si el transcurso del plazo legal no permite a la Inspección revisar los datos consignados por el contribuyente en la declaración-liquidación de un determinado ejercicio (prescrito), tal prohibición solo puede significar que aquellos datos han ganado firmeza y que, por tanto, devienen intangibles. Entender que las facultades de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada.
Declarada la prescripción con relación a la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos.
Esta misma doctrina debe aplicarse, aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación, ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el art. 116 de la ley General Tributaria [??? LGT 2003], lo que obligaba a la Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 120 y siguientes de la misma Ley.
Así, la STS-3ª-2ª de 5 de febrero de 2015 (Rec. 4075/2013 - ECLI:ES:TS:2015:861), que casa la SAN-3ª-2ª de 21 de noviembre de 2013 (Rec. 325/2010 - ECLI:ES:AN:2013:4918), dice:
TERCERO.- El Abogado del Estado articula cuatro motivos de casación al amparo, todos ellos del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción.
En el primer motivo se alega que la sentencia recurrida infringe los artículos 9.3 y 103 de la Constitución , el artículo 7 del Código Civil y los artículos 3 y 4 de la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado.
En el segundo motivo se dice que la sentencia recurrida infringe el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963.
En el motivo tercero se alega que la sentencia recurrida infringe el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada a la misma por la Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, vigente desde el día 1 de enero ; los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre ; los artículos 51, 66 y 101 de la misma Ley 55/2003.
En el motivo cuarto se dice que la sentencia recurrida infringe los artículos 24 y concordantes de la Ley General Tributaria aprobada por Ley 230/1963, que regula el fraude de ley tributario, con relación a los artículos 4 , 10.3 , 16 y 20 de la LIS 43/1995 y los preceptos de la misma ley que regulan la tributación consolidada de los grupos de sociedades.
De los motivos articulados por el Abogado del Estado, el único tiene trascendencia para el caso que nos ocupa es el tercero y dentro de este motivo no todos los preceptos que se invocan como infringidos tienen aplicabilidad en un supuesto como el que nos ocupa, en el que lo que se dilucida es la deducibilidad en el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2002, 2003 y 2004, no de bases imponibles negativas propiamente dichas, sino de los gastos financieros generados por el endeudamiento soportado por COTY SPAIN que, en escritura pública de 30 de junio de 1999, recibió de su matriz --la holandesa COTY BV--, un préstamo de 19.800 millones, con vencimiento inicial de 30 de junio de 2004 y prorrogable tácitamente hasta el año 2014, fijándose un interés del 7% anual y pagadero anualmente.
De esta forma, de los preceptos invocados los artículos 23.5 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y 106.4 en relación con el 70.3 de la Ley General Tributaria 58/2003 no pueden servir para fundamentar el motivo, ya que regulan las posibilidades de comprobación de la Inspección Tributaria sobre bases imponibles negativas, cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación que tuvieren su origen en ejercicios prescritos y en el caso resuelto por la sentencia de instancia se enjuicia la posibilidad de declarar en fraude de ley, sin límite temporal alguno, una operación de financiación que tuvo lugar en un ejercicio prescrito, pero que despliega efectos en periodos no prescritos.
Ahora bien, sí resulta oportuna la cita en particular del artículo 66 de la Ley 58/2003 (64 de la Ley 1963) que permite comprobar hechos realizados en ejercicios prescritos que pueden proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos.
CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fueron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regularizarse.
2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (antiguo 64 de la LGT 1963 ), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nunca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califica a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible como todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 ( art. 109 LGT 1963 ) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampoco las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.
Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sustentada, por todas, en STS-3ª-2ª de 19 de enero de 2012 (Rec. 3726/2009 - ECLI:ES:TS:2012:695 - F. de D. Sexto). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan verificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.
Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Administración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e investigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Consecuentemente, con superación del criterio mantenido en la STS-3ª-2 de 4 de julio de 2014 (Rec. 581/2013 - ECLI:ES:TS:2014:2890), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.
Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo y 181/2006, de 19 junio.
Y la STS-3ª-2ª de 26 de febrero de 2015 (Rec. 4072/2013 - ECLI:ES:TS:2015:876), que casa la SAN-3ª-2ª de 21 de noviembre de 2013 (Rec. 85/2011 - ECLI:ES:AN:2013:4871), dice:
SEGUNDO. (...) En la línea apuntada cabe señalar, que el objeto nuclear de la controversia no trata sobre la comprobación de bases imponibles negativas originadas en ejercicios prescritos, sino de la deducibilidad de los 3 intereses pagados por el crédito concedido por una entidad del mismo grupo empresarial (gastos financieros), pronunciándose la Sala de instancia sobre la prescripción del ejercicio de 2001 en el que se había realizado la operación de préstamo.
(...)
SÉPTIMO.- (...) el problema se concreta en la posibilidad de comprobación (calificación, en este caso con el resultado de una declaración de fraude de la ley) de operaciones realizadas en ejercicio prescrito pero que producen efectos fiscales en los ejercicios inspeccionados.
(...)
Ahora bien, ha de convenirse que en desarrollo argumental del motivo en el apartado 3, "Facultades de la Administración para comprobar y liquidar", apartado 6, "La prescripción no impide la comprobación de un ejercicio posterior", y apartado 7, "Comprobar y liquidar son dos derechos de la Administración distintos", con expresa referencia al art. 66 de la LGT y jurisprudencia, ahora sí, acertada en relación con el supuesto de hecho contemplado, como la STS-3ª-2ª de 19 de enero de 2012 (Rec. 3726/2009 - ECLI:ES:TS:2012:695 - F. de D. Sexto), y en el que se plantea la procedencia de comprobar ejercicios anteriores en cuanto de ellos se deriva una obligación que es exigible después, y la diferencia entre las funciones de comprobación y liquidación, queda centrado en sus justos términos el debate, por lo que si bien no cabe entrar sobre la prescripción de la bases imponibles negativas, que no es el caso, si en cambio ha de admitirse la corrección de la tesis apuntada por el Sr. Abogado del Estado en cuanto que sí es posible comprobar operaciones realizadas en ejercicios prescritos que pueden proyectar sus efectos en ejercicios posteriores no prescritos.
Recientemente se ha dictado por este Tribunal la STS-3ª-2ª de 5 de febrero de 2015 (Rec. 4075/2013 - ECLI:ES:TS:2015:861). En dicha sentencia hemos declarado que:
Ver la cita de dicha sentencia más arriba
Doctrina que venía siendo recogida en otras sentencias como la STS-3ª-"ª de 14 de septiembre de 2011 (Rec. 402/2008 - ECLI:ES:TS:2011:5751):
"El problema planteado es que si producida la prescripción del ejercicio 1995, dicha Administración puede o no ejercer funciones de investigación o comprobación sobre hechos económicos acaecidos en ese ejercicio, aunque ello solo sea para determinar hechos imponibles que se producen en ejercicios posteriores y no prescritos.
El recurso debe estimarse, pues la doctrina correcta es la sentada en la sentencia de contraste en la que se afirma que "no solamente las deudas tributarias se presumen autónomas (como señala el art. 62.1 de la Ley General Tributaria ), sino que en el presente caso, estamos en presencia de ejercicios impositivos diferentes cada uno de los cuales tiene su propio devengo, su específico hecho imponible, base y cuota tributaria, y en definitiva, su propia regulación normativa que puede, incluso diferir de un ejercicio impositivo a otro".
Esto es especialmente claro en supuestos como los examinados en la sentencia impugnada y en la de contraste, en las que el incremento o disminución patrimonial como consecuencia de la enajenación de un bien se calcula en función de la diferencia de precio entre el de la adquisición y el de la venta, pudiendo haber tenido lugar la adquisición en fechas muy anteriores. Debe añadirse que la prescripción recae sobre el derecho a liquidar y no sobre el derecho a investigar y comprobar determinados hechos económicos que pueden proyectar sus efectos económicos hacia el futuro".
En el caso que nos ocupa nos encontramos con una operación de préstamo formalizado en 2001 que va a generar intereses en los cinco años sucesivos, aunque en nuestro supuesto sólo se regulariza los ejercicios 2002, 2003 y 2004; prescrito el ejercicio de 2001, resulta evidente que el préstamo sigue produciendo efectos hasta el ejercicio de 2006, mas conforme a la doctrina expuesta, lo que le está vedado a la Administración es liquidar la deuda tributaria producida en un ejercicio ya prescrito, pero ningún obstáculo existe para el legítimo ejercicio de las funciones inspectoras de comprobación e investigación, potestades que por su propia naturaleza no son susceptible de prescripción, por lo que de conformidad al art. 66 de la LGT ha de entenderse que pasados el plazo dispuesto prescribe el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, pero nada impide que respecto de ejercicios no prescritos para determinar la deuda tributaria pueda comprobar e investigar determinados hechos económicos cuyos efectos se proyecten hacía el futuro produciendo consecuencias de índole fiscal en el ejercicio que se pretende regularizar. En este caso, resulta evidente que no es posible determinar la deuda tributaria del ejercicio de 2001, pues ha prescrito la obligación tributaria por el transcurso del tiempo, pero en la regularización de ejercicios no prescritos, 2002, 2003 y 2004, nada obsta para que se pueda examinar y calificar una operación que aún formalizada en un ejercicio en el que ha pasado el plazo de prescripción para regularizarlo, proyecta sus efectos en un ejercicio que se está regularizando.
En definitiva, no cabe hablar de ejercicio prescrito en los términos en los que se viene desarrollando el debate, pues con dicha expresión se viene a significar que respecto de dicho ejercicio no cabe realizar nueva liquidación, nada más; pero la cuestión que se dilucida en este es otra, se está regularizando y se pretende liquidar ejercicios que por no haber transcurrido el plazo de prescripción no han prescrito, y respecto de estos se está procediendo legítimamente a comprobar e investigar datos y elementos trascendentes a efectos fiscales y a calificar operaciones que están produciendo sus efectos en estos. El que se trate de operaciones llevadas a cabo en ejercicios que no pueden liquidarse de nuevo por haber prescrito la obligación tributaria, carece de trascendencia porque en tanto proyecta sus efectos sobre ejercicios no prescritos obligatoriamente deben ser objeto de calificación a efectos de determinar su incidencia en la obligación tributaria objeto de la regularización.
Todo ello nos ha de llevar a considerar formalmente correcto la declaración de fraude de ley que se impugna, aún realizada respecto de una operación llevada a cabo en un ejercicio que a efectos de liquidar la deuda tributaria ha de considerarse prescrito pues la misma produce efectos fiscales en los ejercicios regularizados, siempre que se siga el procedimiento ad hoc, el procedimiento legalmente previsto. (...)
Como representación de la doctrina contraria y ya obsoleta, la SAN-3ª-2 de 2 de octubre de 2014 (Rec. 465/2011) (ECLI:ES:AN:2014:3702) [citando STS-3ª-2 de 4 de julio de 2014 (Rec. 581/2013 - ECLI:ES:TS:2014:2890)] dijo:
"CUARTO : El primero de los motivos de impugnación es el de la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con los ejercicios 1996, 1997 y 1998, dada la notificación del acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones fuera de los doce meses.
Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo en fecha 25.06.2007. Por acuerdo del Inspector Jefe de fecha 21.02.2009, se acordó la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación por 12 meses adicionales.
Como puede apreciarse, dicha notificación se produce fuera del plazo de los 12 meses originarios del plazo para desarrollar las actuaciones inspectoras.
En este sentido la Sala tiene declarado [SAN-3ª-2 de 15 de abril de 2010, Rec. 335/2007 - ECLI:ES:AN:2010:1599; entre otras]:
"En relación con el momento procedimental en el que se ha de dictar el acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, la Sala tiene declarado: "(...): Centrándonos en el supuesto de la ampliación del plazo , ahora obviamos el requisito de la motivación del acuerdo en el que se ha de adoptar dicha prórroga, pues la cuestión suscitada gira en torno a otra de sus formalidades, cual es, la del momento procedimental en la que se ha de adoptar dicho acuerdo de ampliación.
La Ley General Tributaria que incide en la "motivación" del mismo, es completada por el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que en su art.31 ter [hoy ver arts. 102-104 RD 1965/2007], establece:
"2. A efectos de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación, la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo. Cuando sea el Inspector-Jefe el que aprecie la concurrencia de dichas circunstancias, dictará acuerdo en tal sentido. En ambos casos, se concederá al interesado, previamente, un plazo de diez días para que alegue lo que considere oportuno.
El acuerdo del Inspector-Jefe será motivado, se notificará al interesado y no será susceptible de recurso, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo, con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, se interpongan contra la liquidación que finalmente se dicte.
3. El acuerdo del Inspector-Jefe no podrá dictarse en tanto no hayan transcurrido al menos seis meses desde el inicio de las actuaciones, al objeto de que, durante dicho plazo, pueda apreciarse la necesidad de ampliar su duración. A estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación."
De la lectura de este precepto se observan varios momentos de interés en la gestación de la ampliación del plazo. El primero, referido a la "apreciación" de las circunstancias que a juicio del Inspector actuante o del Inspector-Jefe puede dar lugar a la "ampliación", que, a pesar del aparente silencio de la norma, se ha de fraguar necesariamente antes de la finalización del plazo, que en principio es de doce meses; y el segundo, de límite temporal a la confirmación de esa apreciación por parte del Inspector-Jefe, pues le está prohibido que pueda adoptar el acuerdo de ampliación antes del transcurso de seis meses, computados desde el inicio de las actuaciones.
Por lo tanto, nos encontramos que hay un tiempo para la "apreciación" de las circunstancias que pueden abocar a la "ampliación"; y existe un "tiempo de carencia" para poder adoptar el acuerdo de ampliación.
Ahora, la cuestión nodular se traslada al momento en el que se ha de adoptar dicho acuerdo. Sabemos el tiempo durante el cual el Inspector Jefe no puede adoptarlo, pero la norma no es muy expresiva sobre el momento de su adopción, del límite temporal del que dispone el Inspector Jefe para dictar dicho acuerdo.
(...): Sin embargo, este aparente silencio no puede entenderse como ausencia de plazo fatal para acordar la ampliación.
En efecto, hemos señalado que unos de los derechos de todo contribuyente es el de conocer la duración del procedimiento. Esto supone, primero, que su duración viene determinada por la norma y no por la Administración; y segundo, que el plazo de duración, sea de doce meses, sea el de veinticuatro meses, ha de ser conocido por el contribuyente con anterioridad. Así, cuando el plazo es el de veinticuatro meses, este dato transcendental tiene que estar a disposición del contribuyente antes de que finalice el plazo primario de doce meses, pues el procedimiento en el que está incurso tiene un tratamiento unitario, sin que pueda apreciarse la concurrencia de dos plazos que se suceden en el tiempo; existe un sólo plazo con duración de veinticuatro meses.
La conclusión que se obtiene de estas consideraciones es la de que, el acuerdo de ampliación se ha de adoptar antes de que finalice el plazo general (ordinario) de duración de las actuaciones inspectoras, quedando comprendidas todas las actuaciones desarrolladas en el procedimiento inspector cuya duración es de veinticuatro meses.
Por ello, si el acuerdo se adopta fuera de eses plazo, ignorándolo el contribuyente, se atenta contra el principio procedimental y derecho del contribuyente a conocer la duración del procedimiento (lo que se produce con la notificación); en definitiva, el principio de seguridad jurídica (en este sentido, la STC 63/2005, declara que es el principio constitucional de seguridad jurídica el que impone unos límites temporales, tanto al ejercicio de acciones como a la subsistencia de los derechos que no se actúan por su titular), pues el acuerdo extemporáneo carece de eficacia procedimental, al infringir la norma procedimental de la duración del plazo de doce meses, que es el plazo que, por imperativo legal, tenía derecho el contribuyente, pues, en última instancia, se trata de un acto de ordenación del procedimiento, si bien adoptado cuando ya había finalizado el plazo ordinario.
En el presente caso, el inicio de las actuaciones fue en fecha 14.6.2000, y el acuerdo de ampliación se adoptó en 22.6.2001, fuera del plazo de doce meses.
La consecuencia de este hecho es que, el acuerdo de ampliación no interrumpe el plazo de prescripción, así como las actuaciones derivadas, cobrando relevancia a los efectos del cómputo de la posible concurrencia de la prescripción, la fecha de notificación del acuerdo de liquidación, que es la de 30.6.2003.
La liquidación practicada es la correspondiente al ejercicio 1995. Pues bien, desde el 25.7.1996 (fecha de finalización del plazo para presentar la correspondiente declaración), hasta el 30.6.2003, se aprecia que ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años; por lo que se ha de estimar este motivo; y ello, en virtud de lo establecido en el citado art. 150.2, de la Ley General Tributaria, en relación con el art. 31 ter del Reglamento de la Inspección de Tributos, pues el incumplimiento de cualquiera de los plazos indicados conlleva la desaparición del efecto interruptivo de la prescripción provocado en su día por las actuaciones realizadas hasta el incumplimiento. Incluso, computando el referido plazo de los cuatro años, hasta la fecha de notificación del acuerdo de ampliación, en 22.6.2001, se aprecia que también se había superado dicho plazo de prescripción."
Este criterio es el expuesto en la SAN-3ª-2 de 9 de julio de 2009, Rec. 282/2006 - ECLI:ES:AN:2009:3328.
Cabe añadir que, la Sala en la Sentencia de fecha 28 de mayo de 2009, dictada en el Rec. nº466/05 - ECLI:ES:AN:2009:2660, adelantó este criterio, al declarar en su Fundamento Jurídico Séptimo:
"A lo expuesto se añade una circunstancia más que, a juicio de la Sala, confirma la decisión anticipada, cual es la falta de eficacia del acuerdo de ampliación al haberse adoptado una vez transcurrido el plazo de doce meses legalmente previsto.
En efecto, tal y como sostiene la parte recurrente el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras se produjo fuera del plazo de doce meses, toda vez que el procedimiento de inspección se inició en fecha 29 de marzo de 1999 y el acuerdo de ampliación de las actuaciones se adoptó el día 5 de junio de 2.000, notificándose el siguiente día 6, esto es, con posterioridad a que finalizara el plazo inicial de doce meses, sin que pueda admitirse el argumento recogido en los acuerdos de liquidación tributaria de que el plazo de terminación antes de producirse el acuerdo de ampliación de actuaciones "debía ser el día 11 de junio de 2.000" una vez descontados 74 días de dilaciones imputables al sujeto pasivo, lo que comporta tener en cuenta las dilaciones imputables al contribuyente durante esos doce meses, pues a juicio de la Sala el acuerdo de ampliación tiene un momento inicial y uno final en que puede adoptarse, el momento inicial no puede ser anterior al transcurso de seis meses desde el inicio de las actuaciones, tal y como determina el art. 31 ter 3 del RGIT, añadiendo el citado precepto que "a estos efectos, no se tomarán en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al interesado que concurran en la actuación" y el momento final en el que puede adoptarse es dentro de los doce meses y ello prescindiendo también de las eventuales dilaciones que se hubieran podido producir, pues tales dilaciones serán apreciadas al término de las actuaciones inspectoras dado que, en caso contrario, de admitirse que se pudieran tomar en consideración para el momento de la adopción del acuerdo de ampliación se podría producir un doble cómputo de tales dilaciones, uno inicial que determinarían que se tuvieran en cuenta para el momento válido de adopción de dicho acuerdo de ampliación, y otro final determinante de la extensión del procedimiento inspector.
Todo ello nos conduce a concluir que ha habido un incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector."
(Sentencia de fecha 15 de abril de 2010, dictada en el Rec. nº 335/2007; entre otras).
QUINTO: Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo que, en STS-3ª-2 de 7 de diciembre de 2012 (Rec. 4728/2009 - ECLI:ES:TS:2012:8852), tiene declarado:
"En el primer motivo el Abogado del Estado mantiene la posibilidad de adoptar el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras incluso después de transcurrido un año, porque habrían de computarse las dilaciones imputables al obligado tributario.
La tesis que defiende la representación estatal no ha sido compartida por esta Sala.
Así, en la STS-3ª-2 de 3 de octubre de 2011, (Rec. 1706/2007 - ECLI:ES:TS:2011:6419), relativa a la misma sociedad recurrente, se declaró que el acuerdo de ampliación ha de adoptarse y notificarse antes de que expire el plazo inicial de doce meses y que para el cómputo de este plazo, a estos efectos, no se han de tomar en consideración las eventuales interrupciones justificadas por la petición de información a autoridades extranjeras, en base a la siguiente fundamentación:
"Según hemos tenido ocasión de decir en nuestra STS-3ª-2 de 24 de enero de 2011 (Rec. 5990/07, FJ 5º - ECLI:ES:TS:2011:913), las previsiones del artículo 29 de la Ley 1/1998 constituyen, como su exposición de motivos dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II). Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa fue que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4).
Lo que pretende el legislador es que el límite temporal fijado no se supere y sea respetado por la Administración, que deberá concluir su actuación dentro del plazo previsto. Ello no impide que, de manera excepcional y tasada, no se computen las dilaciones imputables al sujeto pasivo, para que no pueda obtener beneficio de un eventual incumplimiento de su obligación formal de colaborar con la Administración tributaria, o las justificadas interrupciones que impidan el progreso de la actividad inspectora. Por eso, cuando de interrupciones justificadas de las actuaciones inspectoras se trata, el artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos dispone que:
«la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse».
En este diseño resulta contrario a la limitación temporal que estableció la Ley 1/1998 que la Administración acuerde la prórroga una vez que el plazo a ampliar ha fenecido, amparándose en que las actuaciones estaban justificadamente interrumpidas, cuando lo cierto es que nada le impedía, de haber desplegado la oportuna diligencia, acordar dentro del plazo la prórroga de las actuaciones inspectoras por otros doce meses".
Por otra parte en la STS-3ª-2 de 2 de Febrero de 2011 (Rec. 720/2006 - ECLI:ES:TS:2011:640), se niega incluso eficacia a un acuerdo de ampliación adoptado con anterioridad al transcurso de los doce meses desde el inicio de las actuaciones pero notificado después y frente al criterio de la Sala de instancia que estableció que la eficacia del acuerdo de ampliación del plazo no quedaba supeditado a su oportuna notificación, por tratarse de un acto de trámite que no causaba indefensión al administrado, se establece lo siguiente:
"Es patente la relevancia que dicho acuerdo ampliatorio tiene sobre la posición jurídica del recurrente, pues si dicho acuerdo ampliatorio no se dicta, y tampoco se dicta la liquidación pertinente en el plazo del año, desaparece la interrupción de la prescripción que las actuaciones comprobadoras e investigadoras comportan.
De esta manera, puede ocurrir, y de hecho sucede en este recurso, que si el acuerdo cuestionado no se produce, la obligación tributaria del recurrente está prescrita.
Nos parece imposible sostener que, pese al efecto reseñado, pueda afirmarse que ese acto notificado seis meses después no causa indefensión al interesado. La posición que automáticamente, y por el mero transcurso de los doce meses, ostenta el recurrente, cuando no se produce la notificación del acuerdo ampliatorio es hacer cesar el efecto interruptivo de la prescripción que el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación comporta. Afirmar que la notificación de un acto de ampliación del plazo de comprobación no afecta a la posición jurídica y los derechos de recurrente, nos parece contrario a la realidad."
Ante esta doctrina, procede el rechazo del primer motivo del recurso, debiendo seguirse el mismo criterio en el caso de dilaciones indebidas imputables, ante el tratamiento común de todos los supuestos de paralización de las actuaciones que se postula en esta sentencia."
SEXTO: Las consecuencias de que de ellos se deriva en relación con la prescripción y el cómputo de las dilaciones, lo pone de patente la citada sentencia, al declarar:
"La Sala anticipa, siguiendo el criterio que hizo explícito en la sentencia antes citada, STS-3ª-2 de 28 de septiembre de 2012 (Rec. 4728/2009 - ECLI:ES:TS:2012:6430), que
"no comparte que la consecuencia de la invalidez del acuerdo de ampliación del plazo de duración sea la no interrupción del plazo de prescripción y de las actuaciones derivadas, como señala el Tribunal de instancia, y que le lleva a tener en cuenta, a efectos del cómputo de la prescripción, sólo la fecha de notificación del acuerdo de liquidación.
Razonar de esta forma supone confundir el plazo para apreciar las circunstancias que permiten la ampliación de la de duración prevista para las actuaciones con el plazo de duración de las mismas, debiendo reconocerse que la consecuencia de la improcedencia de la ampliación, bien por motivos formales o por otras circunstancias, sólo supone la limitación de las actuaciones inspectoras a un periodo de doce meses.
Siendo esto así, procede, a efectos de determinar si existió o no prescripción, fijar la fecha en que debieron finalizar las actuaciones, con las dilaciones imputables a las que se refiere el acuerdo de liquidación".
En el presente caso, nos encontramos que las actuaciones frente al Grupo, de la que es dominante la actora, se produce en fecha 25.06.2007, notificado en 29.06.2007. Estando dictado fuera de plazo el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, la Inspección tenía un plazo de doce meses, por lo que el procedimiento, en principio, debió finalizar en 29.06.2008. Aún sumando a dicho plazo los 353 días de dilaciones, nos encontramos que el plazo finaliza en fecha de 17.06.2009. Sin embargo, la notificación de la liquidación, se produce en 26.02.2010, a la actora como dominante del Grupo, es decir, fuera del plazo que tenía la Inspección para finalizar las actuaciones y notificar a la actora la correspondiente liquidación.
Si de esta fecha, 26.02.2009, restamos el plazo de 4 años, retrocedemos al 26.02.2005, lo que significa que, el ejercicio 2002 (fecha final para presentar la declaración en 25.07.2003) y el ejercicio 2003 (en 25.07.2004) están prescritos, no el ejercicio 2004 (fecha de presentación de la declaración en 25.07.2005).
La actora, subsidiariamente, alega la prescripción de la acción para liquidar por incorrecta imputación de dilaciones a la actora, pues las actuaciones, en su caso, debieron tardar 915 días, frente a los 1026, efectivamente producidos, siendo incorrecta la imputación, como mínimo, de 59 días, lo que produce la prescripción por duración excesiva del procedimientos inspector. Pues bien, aún admitiendo ese descuento de los 59 días, el ejercicio 2004, no estaría prescrito, pues hasta el 25.07.2005, podía actuar la Inspección, pues la fecha de prescripción, antes indicada, del 26.02.2005, por la incidencia de esos 59 días, no alcanza dicha fecha de 25.07.2005.
SÉPTIMO: La siguiente cuestión, que afecta no sólo a los ejercicios prescritos, sino a todos los ejercicios comprobados y liquidado, es la relativa a la imposibilidad de declarar fraude de ley en operaciones realizadas en ejercicios prescritos, distintos a los efectivamente comprobados y liquidados.
Como se puede apreciar del relato de hechos y de la mecánica en la operativa seguida por la entidad en la adquisición de las participaciones y financiación de las mismas, dichas operaciones se desarrollan durante los ejercicios 1999 y 2001, es decir, no en los ejercicios 2002 a 2004, en los que la Inspección regulariza las consecuencias de la declaración de fraude de ley de las operaciones realizadas en el período 1999-2001.
En este sentido, la Sala tiene declarado [SAN-3ª-2ª de 21 de noviembre de 2013 (Rec. 325/2010 - ECLI:ES:AN:2013:4918)]:
"CUARTO: Sin embargo, asiste la razón a la recurrente en relación con la improcedencia de utilizar el mecanismo del fraude de ley para modificar las bases declaradas en los ejercicios objeto de comprobación, es decir, 2002, 2003 y 2004, pues las operaciones de las que se parte son las realizadas en el ejercicio 1999, que, en su caso, a los efectos fiscales, correspondían plasmarse en las autoliquidaciones correspondientes al ejercicio 2000. Con este dato la Sala quiere poner de manifiesto que, tratándose de un ejercicio no incluido en el ámbito de la comprobación iniciada con fecha 16-10-07, pues dicho procedimiento comprendía entre otros conceptos el Impuesto sobre Sociedades (ejercicios 2002, 2003 y 2004, que transcurren de 1 de julio a 30 de junio), la Administración está impedida para iniciar un expediente de fraude de ley en relación con el ejercicio del que derivan las operaciones, de las que la Inspección arranca para proceder a regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo de ejercicios posteriores, debido a que ese ejercicio en el que se realizaron las operaciones, objeto del fraude de ley, estaba prescrito, por lo que la Administración, al no constar que las autoliquidaciones de aquél y siguiente ejercicio no fueron modificadas por medio de comprobación inspectora, está obligada a pasar por lo declarado sin que pueda entenderse que la regularización de las operaciones por ella controvertidas se realizaron en fraude de ley.
En este sentido, traemos a colación el criterio jurisprudencial que declara: "Debemos precisar que la sentencia impugnada resalta de forma destacada la singularidad del supuesto que contempla, al hacer referencia a la de la propia Sala de 2 de junio de 2010 (recurso contencioso-administrativo 225/07), en la que se declaró:
"Cabe añadir a lo anterior, de una parte, que como consecuencia de la prescripción, la autoliquidación, que se presume cierta, deviene inatacable, pues la actividad de gestión y liquidación, al encaminarse a la determinación de la deuda tributaria, lo que realmente entraña es una actividad administrativa dirigida a destruir la presunción de que goza realmente la declaración (artículo 116 de la LGT de 1963, confirme al cual "las declaraciones tributarias a que se refiere el art. 102 se presumen ciertas..."), de suerte que la pérdida de la potestad que es consecuencia de la prescripción hace ilegítima cualquier actividad de alteración del contenido de lo declarado. Así se deduce igualmente de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, en particular, de la sentencia de 3 de marzo de 1999 y las demás invocadas en la demanda.".
QUINTO: Por otra parte, este criterio es el mantenido por la Sala en supuestos idénticos, cuando declara:
"SEXTO. La Sala, al igual que hiciera en su Sentencia de 24 de julio de 2012 -rec. num. 284/2009 -, invocada por la actora, comparte en su práctica integridad la tesis de la entidad recurrente en relación con la nulidad de los actos recurridos - el acuerdo que declara el fraude de ley, la liquidación que trae causa de él y la resolución del TEAC que respalda todos ellos - por imposibilidad de comprobar y declarar realizadas en fraude de ley unas operaciones realizadas en 1998 y, por tanto, en un ejercicio prescrito.
Ha de partirse, al igual que se hiciera en dicha resolución a la que nos remitimos en su integridad, de que el acto propio de la Administración se pone de relieve no sólo cuando la Administración manifiesta su parecer, de manera expresa y positiva, sobre cualquier cuestión de su competencia, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos.
A partir de tal premisa, la Sala considera que en el ámbito de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 a 2004, como aquí ocurre, no se pueden declarar realizados en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en el año 1998, cuyas magnitudes (precio de adquisición y financiación) han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, siendo así que dicho ejercicio no fue objeto de comprobación alguna por la Administración. En efecto, tal y como expone la recurrente, lo que, en definitiva, supone la declaración de fraude de ley es la no admisión de la deducción fiscal de los gastos asociados a dichas operaciones, es decir la deducción del gasto financiero, por considerar que las mismas fueron realizadas en fraude de ley en 1998, pese a que en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras y, desde luego, el expediente de fraude de ley, esto es, el 30 de junio de 2008, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar y alterar las magnitudes tributarias originadas y declaradas 10 años antes, así como los efectos resultantes de la mismas. El hecho de que la Administración no comprobase el ejercicio 1998 en el que se realizaron las operaciones, y de que por una u otra razón, se abstuviera de promover el procedimiento de declaración de fraude de ley o, de alguna otra forma, alterara el régimen de deducción de los intereses financieros incluidos en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios comprobados, refuerza esa conclusión que seguidamente analizamos:
1) Si se observa, tal como se alega en el escrito de demanda y se admite llanamente por la Administración, la operación de adquisición de .....S.A y su financiación, fueron negocios jurídicos celebrados en 1998 que, como se ha expuesto, no fue objeto de comprobación por la Administración. Siendo ello así, no cabe considerar que el fraude de ley se habría producido en ejercicios posteriores a la concertación de tales negocios (ejercicios 2002 a 2004), por hechos no sobrevenidos sino presentes en el referido periodo.
A tal propósito, conviene recordar que el fraude de ley es una institución jurídica que habilita a la Administración para gravar "hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible" (art. 24.1 LGT de 1963, por la que se rige este asunto), sin que ese gravamen pueda ser reputado legalmente como extensión del hecho imponible a los efectos provenidos en el precedente artículo 23.
Ello significa, entre otros requisitos institucionales de esta figura, pero que posee un valor estructural del que la Administración no se ha llegado a apercibir, en el presente caso, con todas sus consecuencias, que el fraude reside y debe ser calificado de tal en relación con los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados en fraude de ley -es decir, en esencia, los concertados en el periodo 1998, excluido de la declaración de fraude- sin que sea jurídicamente admisible proyectar el fraude sólo sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del cumplimiento de tales actos o negocios, si éstos quedan extra muros de la declaración de fraude de ley, por razones temporales.
Es decir, que la omisión inicial de toda iniciativa comprobadora al respecto, referente a la valoración de los negocios concertados en 1998 y su eventual propósito fraudulento perseguido o, dicho de otro modo, su ausencia de sustancia económica, se ha tratado de reconstruir o subsanar a posteriori por parte de la Inspección, en su declaración de fraude de ley y a través de la resolución del TEAC impugnada.
2) Como sostiene el escrito de demanda, el transcurso del plazo legal de prescripción respecto del ejercicio 1998 hace que los elementos que componen la deuda tributaria y las demás magnitudes tributarias fijadas en un ejercicio prescrito devengan firmes, impidiendo su alteración en ejercicios posteriores. Así se ha pronunciado esta Sala y Sección en Sentencia de fecha 24 de mayo de 2012 -rec. num. 249/2009 - en relación con la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos, en la que se razona en los siguientes términos:
«Esta misma Sala, siguiendo al respecto el reiteradísimo criterio del Tribunal Supremo sobre la materia, ha venido considerando que declarada la prescripción con relación a la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modificación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de enero de 2010, recurso de casación núm. 995/2005; de 8 de julio de 2010, recurso de casación núm. 4427/2005-, de 2 de febrero de 2012 - recurso núm. 441/2008 - o de 29 de marzo de 2012 - recurso de casación para unificación de doctrina núm. 16/2009).
Esta misma doctrina debe aplicarse aunque los ejercicios anteriores no estuvieran prescritos, en aquellos casos en que la entidad, habiendo presentado las correspondientes autoliquidaciones con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no haya sido objeto de comprobación, ante la presunción de certeza de las declaraciones tributarias que establecía el art. 116 de la ley General Tributaria, lo que obligaba a la Administración, para modificar el resultado de las mismas, a realizar la oportuna comprobación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 120 y siguientes de la misma Ley.
Los pronunciamientos del Tribunal Supremo producidos hasta la fecha venían referidos, en todos los casos, a supuestos en los que, por razón de los ejercicios impositivos concernidos, no resultaba aún de aplicación el precepto contenido en el artículo 23.5 de la ley 43/1995 en la redacción dada por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
Por razones temporales obvias, tampoco estaban vigentes cuando se dictaron aquellas sentencias las previsiones contenidas en los artículos 70.3 y 106.5 de la Ley General Tributaria de 2003 que, ya con carácter general, disponen:
a) Que la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente;
b) Que en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.
El propio Tribunal Supremo, consciente de que las modificaciones legislativas citadas no resultaban aplicables a los ejercicios objeto de los correspondientes recursos, aclaraba que el criterio sostenido (la imposibilidad de revisar, corregir o modificar las bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos) debe ir referido a los concretos supuestos analizados, todos ellos anteriores a la vigencia del nuevo artículo 23.5 de la ley 43/1995 y de la actual Ley General Tributaria, normas inaplicables "ratione temporis" en todos aquellos casos (v. sentencias del Tribunal Supremo de 8 de julio de 2010, 8 de marzo de 2012 ó 29 de marzo de 2012).
El Alto Tribunal, por tanto, no ha tenido ocasión de pronunciarse sobre el alcance y significación que haya de darse, a los efectos que nos ocupan, a la nueva regulación legal y, más concretamente, a cuál deba ser la recta interpretación de la exigencia al contribuyente de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.
CUARTO.- Según las resoluciones recurridas, la regulación contenida en los artículos 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades [LIS 1995] y 106.4 de la Ley General Tributaria carecería de sentido si la inspección no pudiera "comprobar las magnitudes" que son determinantes de la liquidación que se comprueba, aunque tales magnitudes procedan de ejercicios prescritos. Por eso, a juicio de la Administración, la obligación de "acreditar" la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas con independencia de su ejercicio de origen solo tiene una finalidad: "posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando éstas proceden de un ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio inspeccionado".
Debe adelantarse que la Sala no comparte la conclusión expresada por el TEAC en la decisión que constituye el objeto del presente proceso. Por de pronto, debe convenirse que dicha tesis altera absoluta y sustancialmente el régimen jurídico de la prescripción, institución vinculada -sobre todo- a un principio esencial que debe presidir las relaciones jurídicas (incluidas, obvio es decirlo, las que se desenvuelven entre la Administración y sus ciudadanos): el de seguridad jurídica, que reclama evitar la incertidumbre en el desenvolvimiento temporal de aquellas relaciones, penalizando el abandono que del ejercicio de su derecho realiza su titular con la pérdida del derecho mismo, que ya no podrá ejercitarse en modo alguno. Dicho de otra forma, la prescripción consolida definitivamente la situación jurídica correspondiente, impidiendo -por el transcurso del tiempo unido a la falta de ejercicio de la acción- que tal situación pueda alterarse en el futuro.
No es necesario efectuar especiales esfuerzos hermenéuticos para colegir que la interpretación propuesta por la Administración supone una verdadera quiebra de la finalidad del instituto prescriptorio: si el transcurso del plazo legal no permite a la Inspección revisar los datos consignados por el contribuyente en la declaración-liquidación de un determinado ejercicio, tal prohibición solo puede significar que aquellos datos han ganado firmeza y que, por tanto, devienen intangibles. Entender que las facultades de comprobación desplegadas en relación con un ejercicio posterior (no prescrito) pueden extenderse a la legalidad o conformidad a derecho de unos datos anteriores no revisables sería tanto como decir que el instituto de la prescripción no ha producido el efecto que le es propio, el de la firmeza de una declaración que ya no puede ser en modo alguno comprobada.
Tal interpretación (que rompe, insistimos, con la eficacia del instituto prescriptorio tal y como se ha venido entendiendo de manera indubitada) solo podría tener lugar si el legislador hubiera efectivamente decidido alterar dicho régimen cuando de la compensación de bases imponibles negativas se trata. Pero es que el artículo 23.5 de la Ley 43/1995, inserto en el Título relativo a "la base imponible", no podía operar dicha modificación, ni la misma se deriva tampoco de la Ley 40/1998 que dio nueva redacción al precepto, ni, en fin, se desprende un designio de tal naturaleza de la Exposición de Motivos de esta última ley (que no dedica ni una sola línea al régimen de la compensación de bases imponibles negativas).
Ni siquiera la previsión contenida en la nueva Ley General Tributaria (que en el presente proceso no resulta de aplicación) permite afirmar que el titular del poder legislativo ha querido alterar la eficacia de la prescripción en estos casos. Por más que el artículo 70.3 de aquella ley se incluya dentro de la Sección relativa a "la prescripción", su redacción no permite considerar que se pretenda efectuar una modificación de tan altísima trascedencia, pues se limita el precepto a señalar que "la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente", expresión que -a juicio de la Sala- no habilita a entender que la Administración está facultada para comprobar y, en su caso, revisar los resultados de una declaración que ya ha adquirido firmeza.
Pero es que, además, la Sala no comparte la afirmación según la cual los preceptos interpretados (esencialmente el que aquí resulta aplicable, artículo 23.5 de la ley del impuesto) "carecerían de sentido" si no se consideraran en los términos propuestos por la Administración.
Recordemos que tal disposición obliga al contribuyente a "acreditar" la "procedencia y cuantía" de las bases imponibles que pretende compensarse. A pesar del empeño de la Administración y su representante procesal por convencer a la Sala de que con tales expresiones se impone al sujeto pasivo la carga de demostrar que sus bases imponibles negativas son (o eran) ajustadas a las previsiones legales, entendemos que dichas exigencias son muchísimo más limitadas: el interesado solo debe conservar los soportes documentales o contables correspondientes para que la Administración (en la comprobación de los ejercicios no prescritos) pueda constatar la existencia misma del crédito (su "procedencia", en el sentido de la primera acepción del vocablo: su "origen" o "principio del que procede") y la correlación entre la "cuantía" o suma compensada en el ejercicio no prescrito y la que se generó en el período (prescrito) correspondiente.
A tales aspectos (y solo a estos) puede extenderse la facultad inspectora, cuyo ejercicio - por lo demás - no puede reputarse baladí o, en palabras del TEAC, "carente de sentido". Es obvio que si, a tenor de los datos que debe suministrar el contribuyente, la base imponible cuya compensación se pretende no existe (porque no deriva de la declaración del ejercicio prescrito) o la suma compensada resulta superior a la efectivamente generada con anterioridad, la Inspección podrá regularizar el ejercicio (no prescrito) comprobado. Pero no porque esté revisando un acto que ha ganado firmeza, sino porque lo que pretende el contribuyente se aparta (cualitativa o cuantitativamente) de lo consignado en un período que ya no puede ser objeto de comprobación.
Habría, en tercer lugar, otro argumento que impide acoger la tesis sostenida por la Administración. Si, efectivamente, las facultades de comprobación pudieran soslayar el plazo de prescripción, se colocaría a la Administración en una clara situación de privilegio respecto del contribuyente. La Inspección podría, en efecto, comprobar la legalidad de una operación, dato o declaración más allá del plazo prescriptorio (concretamente, hasta que transcurra el lapso temporal en el que puede efectuarse la compensación); el sujeto pasivo, sin embargo, no estaría habilitado para corregir los errores detectados en las declaraciones correspondientes a ejercicios prescritos, aunque dichos errores pudieran proyectarse a los créditos compensables en el futuro.
En resumen, la Sala entiende que la cantidad consignada como base imponible negativa en el ejercicio 99/00 (derivada de la dotación a la provisión por depreciación de cartera efectuada por ) ha adquirido firmeza, en virtud de la prescripción, por lo que no cabe su modificación, sin que tal conclusión pueda enervarse por lo dispuesto en el artículo 23.5 de la ley del impuesto sobre sociedades tras la reforma operada por la Ley 40/1998, al no derivarse del tenor de dicho precepto la alteración del régimen de la prescripción en los términos pretendidos por las resoluciones impugnadas. La cantidad compensada por el contribuyente en el ejercicio 2000/200, procedente de la base imponible negativa del ejercicio 1999/2000, debe estimarse, por lo tanto, correcta, sin que quepa alteración de la misma por parte de la Inspección».
3) Por lo demás, el acuerdo de declaración de fraude de ley que aquí se ha impugnado no explica de manera satisfactoria, como le era preceptivo, la razón por virtud de la cual unos actos, operaciones o negocios, sustancialmente consistentes en la adquisición de acciones de otra compañía mercantil del grupo internacional y en la concertación de un préstamo para financiar su adquisición, también por parte de otra empresa perteneciente al mismo grupo, actos que originariamente deben considerarse válidos y eficaces pues no fueron objeto de comprobación inspectora y que, por ende, devinieron firmes, esto es, se consideraron lícitos y adecuados para desplegar sus efectos propios, incluso en el ámbito tributario, sin embargo, se consideran luego fraudulentos e ineficaces a los efectos fiscales cuando acaecen actos posteriores a su celebración que constituirían el núcleo de lo que habría que observar para determinar si concurre o no el fraude de ley que ahora nos ocupa.
4) Esta Sala y Sección en su reciente Sentencia de fecha 24 de julio de 2012, tantas veces referida, que por su importancia debe ser transcrita, ya declaró lo siguiente:
"Esta es, pues, una de las ideas principales en que debe descansar el razonamiento de la Sala, la de que no cabe considerar fraudulentos los actos, operaciones o negocios jurídicos, a efectos de su gravamen (art. 24 LGT de 1963, aquí aplicable), cuando se han concertado en periodos distintos y anteriores a aquéllos a los que afecta la declaración de fraude. Como ya hemos señalado, no cabe proyectar ésta sino sobre actos o negocios en tanto generadores de ventajas fiscales improcedentes, lo que obliga a asociar la declaración de fraude, lógicamente, con periodos o ejercicios concretos y determinados -tratándose de tributos permanentes- que precisamente han de coincidir con los periodos en que se celebraron los negocios que se suponen aquejados del fraude legal, por razón del fin elusorio o evasivo a que propenden, no así con los posteriores a ellos, aun cuando en éstos se prosiga con la obtención de ventajas surgidas como consecuencia de su régimen jurídico y efectos, pues de admitirse esa posibilidad, siempre quedaría abierta la posibilidad, en favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principio aceptadas, y ello al margen del tiempo trascurrido entre ambos momentos, tal como invoca la demanda sin obtener respuesta jurídica adversa, cuando señala que, como quiera que los efectos de tales contratos son de larga duración, unos treinta años, en cualquiera de ellos podría declararse el fraude de ley".
5) La tributación de la entidad actora como dominante del Grupo consolidado 123/00, además de entrañar el ejercicio de un derecho reconocido por el ordenamiento tributario, no es un factor determinante, a juicio de la Sala, para hacer residir en ella, de forma exclusiva o al menos preponderante, el fraude de ley.
6) Como conclusión de todo lo expuesto, da la impresión de que la Administración, a posteriori, ha querido, casi diez años después de la celebración de las operaciones de adquisición de acciones y de préstamo a los que se refiere con todo detalle el fundamento jurídico sexto de la resolución del TEAC, alterar las consecuencias de una operación celebrada en un ejercicio ya prescrito, lo que de admitirse podría dar lugar a invocar el fraude de ley de cualquier operación mercantil que produzca efecto final al cabo de décadas, sin tener para ello plazo alguno, sosteniendo que se realizó en fraude de ley y que puede ser declarado en cuanto a sus consecuencias fiscales.
Los razonamientos anteriores no resultan desvirtuados por la suscripción por el representante de la entidad hoy recurrente, ..... S.L, en fecha .....2, de un acta de conformidad, num. ....., correspondiente a los períodos ......., que ha sido acompañada por el Abogado del Estado en su escrito de ampliación de hechos presentado el ....., de la que extrae el representante de la Administración el reconocimiento de la actora sobre "que los gastos financieros que derivan del préstamo que fue considerado en fraude de ley y sobre el que versa el presente litigio no son deducibles".
Considera la Sala que de la suscripción por la actora de dicha acta no puede extraerse la consecuencia pretendida por la Administración, toda vez la misma es el resultado de otras actuaciones de comprobación, iniciadas con posterioridad y relativas a los ejercicios inmediatamente posteriores a los que son objeto del presente recurso, en la que se dictó en fecha 6 de octubre de 2011 por el Delegado Central de Grandes Contribuyentes otra resolución declarando el fraude de ley por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodos comprendidos entre el 1 de noviembre de 2005 y 31 de octubre de 2009, que ha sido objeto de impugnación por la entidad hoy recurrente al haber interpuesto la correspondiente reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Central, tal y como acredita con la documentación que acompaña, habiendo impugnado, igualmente, el acto de liquidación derivado del acta suscrita en conformidad el 28 de mayo de 2012, mediante la interposición de la oportuna reclamación económico administrativa en la que se combate el ajuste practicado en relación con la no deducibilidad de los gastos financieros derivados de la declaración de fraude de ley.
Siendo ello así y, partiendo como ha declarado reiteradamente esta Sala, de que la conformidad manifestada alcanza a los hechos y no a las cuestiones jurídicas, que pueden ser discutidas sin limitación, la consecuencia que se extrae es que no puede aceptarse la existencia del reconocimiento por la actora pretendido por la Administración.
Las consideraciones anteriores conducen, en consecuencia, a la estimación del presente recurso y la anulación de los actos administrativos objeto de impugnación en él, lo que hace innecesario examinar los restantes motivos de nulidad que, esencialmente se dirigen contra la declaración de fraude de ley por la invocada carencia de los requisitos estructurales para que ésta aparezca jurídicamente, con los efectos anudados a ella en el repetido artículo 24 LGT de 1963, razón por la cual su análisis, así como el del resto de los motivos esgrimidos en la demanda frente a la validez de los actos que han sido objeto de impugnación en este proceso, deviene superfluo a la vista de los razonamientos expresados con anterioridad, en tanto conducen per se a la nulidad de los actos impugnados, con todos los efectos legales inherentes a dicha declaración de nulidad." (Sentencia de fecha 24 de enero de 2013, dictada en el Rec. nº 440/2009).
Este criterio se expresa en la SAN-3ª-2ª de 21 de noviembre de 2013 (Rec. 325/2010 - ECLI:ES:AN:2013:4918).
OCTAVO: Este criterio ha sido confirmado por la jurisprudencia, que declara [STS-3ª-2 de 4 de julio de 2014 (Rec. 581/2013 - ECLI:ES:TS:2014:2890)]:
"CUARTO.- 1. La cuestión nuclear del presente recurso se centra en dilucidar si la Administración Tributaria puede o no declarar la existencia de fraude de ley respecto de operaciones realizadas en ejercicios prescritos -ejercicio 1998-- aunque tales operaciones (por ejemplo, los gastos financieros) pudieran proyectar sus efectos en ejercicios no prescritos (ejercicios 2002 a 2004, objeto de comprobación).
El Abogado del Estado considera que la facultad de declarar la existencia de fraude de ley no prescribe y se extiende a cualquier periodo impositivo en el que hayan tenido lugar hechos o en el que consten datos con proyección a efectos fiscales en ejercicios no prescritos. Es más, se sostiene que estas facultades no se limitan a la mera determinación de la existencia de tales hechos o datos, sino que se extienden a la valoración de los negocios concertados en 1998 para poder, en consecuencia, tratarlos como si fueran objeto de Inspección bajo el pretexto de que producen efectos en ejercicios no prescritos.
La sentencia de la Audiencia Nacional objeto de impugnación considera que tal facultad encuentra claros límites en el principio general del derecho a la seguridad jurídica, consagrado en el artículo 9.3 de la Constitución, en la institución de la prescripción y en los derechos y garantías de los contribuyentes, que conducen a la firmeza de los conceptos y magnitudes declaradas (precio de adquisición y financiación) cuya conformidad a Derecho no hubiera sido comprobada por la Administración sin que, obviamente, ello conculque la facultad de ésta de corroborar su existencia y correspondiente declaración cuando fuere necesario pero sin alcanzar a la verificación de su régimen jurídico.
Tanto la Inspección de los Tributos como el TEAC y el Abogado del Estado en sede casacional defienden que, en el presente caso, la Administración se encontraba habilitada para declarar, en el seno de una comprobación referida a los ejercicios 2002 a 2004, como realizadas en fraude de Ley ciertas operaciones que tuvieron lugar 10 años antes, en 1998. Aun cuando el procedimiento especial de fraude de Ley se instruyó en 2008 como consecuencia de unas actuaciones de comprobación e investigación iniciadas un año antes -el 14 de mayo de 2007--, lo cierto es que en ambos casos, la operación de adquisición de HPE y su financiación fueron negocios jurídicos celebrados en 1998, que no fueron objeto de comprobación por la Administración.
El Abogado del Estado justifica la tesis que defiende en grado de casación con los siguientes argumentos:
El ejercicio 1998 no fue inspeccionado y por tanto la Administración no pudo tener conocimiento, en su opinión, de las operaciones de reestructuración llevadas a cabo.
La Administración está obligada, por el artículo 103.1 de la Constitución , a actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho por lo que no puede tolerar una situación de -presunto-- fraude de Ley.
La falta de recursos de la Administración imposibilita la inspección de cada año a las empresas que operan en España.
Es la única solución lógica en los casos en que los efectos ventajosos se producen en ejercicios distintos a aquel en que tuvieron lugar las operaciones declaradas en fraude de Ley.
El artículo 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y los artículos 70.3 y 106.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , habilitan a la Administración para ello, sin dejar de reconocer expresamente que la Ley General Tributaria ahora vigente y sus artículo 70.3 y 106.4 no resultan aplicables ratione temporis al caso que nos ocupa.
Esta postura se ve respaldada por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo.
2. El primer motivo de casación del Abogado del Estado muestra su disconformidad con la solución que adoptó la sentencia de instancia y que asentó sobre la doctrina de los actos propios, que se ponen de relieve no solo cuando la Administración manifiesta su parecer de manera expresa y positiva, sino que también puede mostrarse mediante actos tácitos o presuntos, con tal de que sean concluyentes e inequívocos en relación con la evidencia de la conducta de la Administración reflejada en ellos.
Las elucidaciones del Abogado del Estado no tienen, a juicio de la esta Sala, entidad bastante -con independencia del mayor o menor rigor jurídico que haya empleado la sentencia de instancia al considerar los actos tácitos o presuntos (con tal de que sean concluyentes e inequívocos) como expresión de actos propios de la Administración Tributaria- para desvirtuar la tesis de la sentencia recurrida, cuya conclusión es que la Administración, casi diez años después de la celebración de las operaciones de adquisición de acciones y de préstamo, altera las consecuencias de unas operaciones realizas en un ejercicio ya prescrito, lo que, de admitirse, podría dar lugar a invocar el fraude de ley en cualquier operación mercantil que produzca efecto final al cabo de décadas, sin tener para ello plazo alguno, sosteniendo que se realizó en fraude de ley y que puede ser declarado en cuanto a sus consecuencias fiscales.
Tal y como consideró la Sala de instancia, en el ámbito de la comprobación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 a 2004, como aquí ocurre, no se pueden declarar realizados en fraude de ley una serie de negocios jurídicos realizados en el año 1998, cuyas magnitudes (precio de adquisición y financiación) han adquirido firmeza como consecuencia de la prescripción, siendo así que dicho ejercicio no fue objeto de comprobación alguna por la Administración. En efecto, lo que, en definitiva, supone la declaración de fraude de ley es la no admisión de la deducción fiscal de los gastos asociados a dichas operaciones, es decir, la deducción del gasto financiero, por considerar que las mismas fueron realizadas en fraude de ley en 1998, pese a que en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras y, desde luego, el expediente de fraude de ley, esto es, el 30 de junio de 2008, ya habría prescrito el derecho de la Administración para determinar y alterar las magnitudes tributarias originadas y declaradas 10 años antes, así como los efectos resultantes de la mismas. El hecho de que la Administración no comprobase el ejercicio 1998 en el que se realizaron las operaciones, y de que por una u otra razón, se abstuviera de promover el procedimiento de declaración de fraude de ley o, de alguna otra forma, alterara el régimen de deducción de los intereses financieros incluidos en las autoliquidaciones correspondientes a los ejercicios comprobados, refuerza esa conclusión.
Si se observa la operación de adquisición de HEWLETT-PACKARD ESPAÑOLA S.A y su financiación, fácilmente se advierte que fueron negocios jurídicos celebrados en 1998 que, como se ha expuesto, no fue objeto de comprobación por la Administración. Siendo ello así, no cabe considerar que el fraude de ley se habría producido en ejercicios posteriores a la concertación de tales negocios (ejercicios 2002 a 2004), por hechos no sobrevenidos sino presentes en el referido periodo.
A tal efecto, conviene recordar que el fraude de ley es una institución jurídica que habilita a la Administración para gravar "...hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible..." (art. 24.1 LGT 230/1963 por la que se rige este asunto), sin que ese gravamen pueda ser reputado legalmente como extensión del hecho imponible a los efectos prevenidos en el precedente artículo 23.
Ello significa, entre otros requisitos institucionales de esta figura, que el fraude reside y debe ser calificado de tal en relación con los hechos, actos o negocios jurídicos celebrados en fraude de ley --es decir, en esencia, los concertados en el periodo 1998, excluido de la declaración de fraude-- sin que, como advierte la sentencia recurrida, sea jurídicamente admisible proyectar el fraude sólo sobre los efectos jurídicos y económicos derivados del cumplimiento de tales actos o negocios, si éstos quedan extra muros de la declaración de fraude de ley por razones temporales. Esta es una de las ideas principales en la que debe descansar el razonamiento de la Sala, la de que no cabe considerar fraudulentos los actos, operaciones o negocios jurídicos, a efectos de su gravamen (art. 24 LGT de 1963 aquí aplicable), cuando se han concertado en periodos distintos y anteriores a aquéllos a los que afecta la declaración de fraude. No cabe proyectar ésta sino sobre actos o negocios en tanto generadores de ventajas fiscales improcedentes, lo que obliga a asociar la declaración de fraude, lógicamente, con periodos o ejercicios concretos y determinados --tratándose de tributos permanentes-- que precisamente han de coincidir con los periodos en que se celebraron los negocios que se suponen aquejados del fraude legal, por razón del fin elusorio o evasivo a que propenden, no así con los posteriores a ellos, aun cuando en éstos se prosiga con la obtención de ventajas surgidas como consecuencia de su régimen jurídico y efectos, pues de admitirse esa posibilidad, siempre quedaría abierta la posibilidad, en favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principio aceptadas.
3. Contra esta idea de que el fraude debe acordarse respecto a hechos del ejercicio que se liquida, sin que quepa declararlo con relación a ejercicios anteriores, articula el Abogado del Estado su segundo motivo de casación porque la proposición de que el fraude se ha declarado en los periodos o ejercicios en los que los negocios se han realizado y no en otros es lógica y admisible cuando el efecto fiscal del acto fraudulento se agota en el ejercicio en que se produjo pero no resulta procedente cuando, como en el caso de autos ocurre, los efectos del acto fraudulento se extienden a otros ejercicios distintos de aquél en el que le negocio fraudulento se realizó.
La objeción que formula el recurrente no puede ser compartida. La declaración de fraude ha de asociarse con los periodos en que se celebraron los negocios aquejados del fraude de ley por razón del fin elusorio o evasivo que pretende pero no con los posteriores a ellos, pues de admitirse esa posibilidad, como postula el Abogado del Estado, siempre quedaría abierta la posibilidad, a favor de la Inspección, de declarar el fraude de ley en relación con ejercicios en que se mantuvieran efectos ventajosos derivados de actos u operaciones en principios aceptadas, y ello al margen del tiempo transcurrido entre ambos momentos. Piénsese que los efectos de tales operaciones son de larga duración, unos treinta años, con lo que en cualquiera de ellos podría declararse el fraude de ley." (STS-3ª-2 de 4 de julio de 2014 (Rec. 581/2013 - ECLI:ES:TS:2014:2890); entre otras).
En consecuencia, aplicando estos criterios, se ha de estimar el presente recurso, sin necesidad de entrar en el análisis de los demás motivos de impugnación invocado por la entidad recurrente."