STS-3ª-2ª de 17 de julio de 2015 de de 2015 (Rec. 3865/2013 - ECLI:ES:TS:2015:3382) - Unificación de doctrina - Devengo del ITP en las concesiones administrativas, ejercicio 2004. Momento en que se devenga el impuesto:no se liquidará el impuesto sin la previa formalización del contrato
"El objeto comprobado en ambos casos fue la constitución de concesiones administrativas, como hecho imponible previsto en el artículo 7.8 y tributable según el artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados . Aunque la pretensión anulatoria de la liquidación impositiva que dio lugar a la sentencia de febrero de 2013 se refería a cuota, intereses y sanción, pues no se había presentado autoliquidación, en tanto que en el presente caso se dilucida la legalidad del recargo girado por presentación extemporánea de la autoliquidación, lo relevante, en el concreto extremo interesado, es que en ambos casos se discute y dilucida el momento a partir del cual es exigible el ITP en la constitución de la concesión administrativa, es decir, si el día de la adjudicación de la concesión o el día de la firma del contrato administrativo.
En cuanto a la cuestión planteada sobre el momento de la exigibilidad del impuesto en la constitución de la concesión administrativa, la contradicción entre los pronunciamientos de una y otra sentencia es manifiesta. Resulta suficiente contrastar los respectivos razonamientos. En el párrafo tercero del Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia impugnada la Sala sentenciadora argumenta que
"... el artículo 49 del Real Decreto Legislativo uno/1993, de 24 septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto , establece que dicho impuesto se devengará, en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado. Por ello, perfeccionándose el contrato en la fecha de la adjudicación definitiva, debe ser ésta la que se tenga en cuenta para fijar el devengo y para que comience a contarse el plazo de 30 días naturales para presentar la liquidación tributaria".
En cambio, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia alegada en contradicción, la misma Sección y Sala sostuvo que
"...consta que el Inspector Tributario considera como devengo impositivo la fecha de la adjudicación de la concesión (17.12.01) y que los intereses han de aplicarse desde el 25 de enero de 2002. Sin embargo, el contrato concesional se firma el 4 de febrero de 2002, que es cuando se inicia la ejecución de la concesión, y conforme al artículo 49.1.a) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ( Real Decreto Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre) el impuesto se devenga, en las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado, y el art. 102 del Reglamento determina que el plazo de treinta días para la presentación de la correspondiente declaración tributaria se computa a partir del momento de realización del acto o contrato. Resulta así que procede rectificar la liquidación impositiva de autos en orden a que los correspondientes intereses de demora se apliquen a partir del transcurso de treinta días desde la fecha de 4 de febrero de 2002 de la firma del contrato concesional de que se trata".
Conforme a la sentencia de 28 de febrero de 2013 el plazo de autoliquidación del ITP por la constitución de la concesión administrativa sería de treinta días desde la fecha de la firma del contrato concesional mientras que, conforme a la sentencia de fecha 13 de junio de 2013, el plazo de treinta días para presentar la liquidación tributaria se contaría a partir de la fecha de la adjudicación definitiva.
CUARTO.- La determinación del momento en que se produce el devengo en los distintos tributos que configuran nuestro sistema tributario es esencial para cumplir con las obligaciones tributarias y no incurrir en recargos o sanciones.
En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 49.1.a) del Texto Refundido de la Ley, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, (BOE de 20 de octubre), establece que
"1. El impuesto se devengará: a) En las transmisiones patrimoniales, el día en que se realice el acto o contrato gravado.". En términos idénticos se pronuncia el artículo 92.1.a) del Reglamento, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio)".
La realidad es que el artículo regulador del devengo no está pensado para ningún caso concreto, sino que da una solución genérica para todos los hechos imponibles del impuesto que son mucho más amplios que la simple transmisión de bienes, ya que comprende también la constitución o ampliación de derechos reales, y la conclusión de ciertos contratos consensuales de derecho privado (préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones) o negocios de derecho público (concesiones administrativas). Ahora bien, el apartado 2 del artículo 49 del Texto Refundido de la Ley establece una regla especial para las adquisiciones de bienes cuya efectividad esté suspendida por alguna limitación. La cuestión que plantea el apartado 2 del artículo 49 es determinar si en realidad se trata de una regla especial de devengo, o se trata de una regla especial respecto a la exigibilidad de la deuda tributaria correspondiente.
La Sala se muestra conforme con el criterio de la recurrente de que dicha regla especial actúa simplemente como una regla que afecta a la exigibilidad de la deuda tributaria, pero no al devengo del tributo correspondiente, de suerte que habrá que aplicar lo dispuesto en el artículo 2.2 del TRJTP y AJD, es decir, "... no se liquidará el impuesto hasta que ésta (la condición Suspensiva) se cumpla...".
El apartado 4 del artículo 54 del Real Decreto Legislativo 2/2000 de 16 de junio, texto refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, establecía una limitación de especial importancia en los contratos públicos:
"No se podrá iniciar la ejecución del contrato sin la previa formalización, excepto en los casos previstos en los artículos 71 y 72".
De ese modo, sostenía la recurrente que cabía aplicar el artículo 2.2 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ("Si (la condición) fuere suspensiva no se liquidará el impuesto hasta que ésta se cumpla,...") por tratarse de una limitación hasta su formalización que puede calificarse de condición suspensiva de la ejecutividad del contrato administrativo o de condición legal en cuanto requisito impuesto por la norma.
Más allá de la denominación, lo cierto es que la prohibición de iniciar la ejecución del contrato sin la previa formalización del mismo constituye una limitación clara que tiene cabida en la regla especial prevista en el apartado 2 del artículo 49 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , que aunque no altere el momento del devengo del tributo, sí constituye una regla especial respecto a la exigibilidad de la deuda tributaria correspondiente.
Nótese que los sujetos pasivos del Impuesto están obligados a presentar los documentos comprensivos de los hechos imponibles junto con la autoliquidación del Impuesto. Por tanto, no tiene sentido contar el plazo de ingreso desde el día de la adjudicación.
El Pleno del Ayuntamiento puede adjudicar en una fecha (en mayo) pero no notificárselo a la empresa hasta días después (en nuestro caso en junio), por lo que no tiene sentido establecer la exigibilidad del Impuesto en una fecha que el sujeto pasivo no conoce. Como advierte la recurrente, entonces sería fácil que no se pudiese cumplir en plazo con la autoliquidación. Además, no tendría sentido que en las oficinas liquidadoras del Impuesto se exija un contrato que todavía no se ha firmado.
En virtud de lo expuesto, el recurso objeto de estudio debe de ser estimado."