Terminación del procedimiento y Actas - Arts. 153-157 LGT

Artículo 143 LGT - Documentación de las actuaciones de la inspección

Artículo 144 LGT -Valor probatorio de las actas

Terminación - Actas (arts. 153-157)

Modelos de actas de la Inspección de los Tributos

Resolución de 29 de noviembre de 2007, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban los modelos de actas de la Inspección de los Tributos

Resolución de 12 de abril de 2016, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 29 de noviembre de 2007, por la que se aprueban los modelos de actas de la Inspección de los Tributos

Resolución de 21 de octubre de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 29 de noviembre de 2007, por la que se aprueban los modelos de actas de la Inspección de los Tributos

Actas previas vs Actas definitivas

STS 20 nov 2008 (Rec. 666/2004) - """

STS 16 jul 2008 (Rec. 323/2004) - El acta girada al recurrente que se controvierte es, como el examen del expediente revela sin dificultad, un acta definitiva incoada a aquél el 20 de noviembre de 1996, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, que dio lugar a la liquidación recurrida, en la que, entre otras cuestiones, se propone la regularización de un incremento de patrimonio no justificado. Es cierto que, por el mismo impuesto y ejercicio, la Inspección extendió al contribuyente un acta previa, de fecha 9 de mayo de 1996 y suscrita en conformidad, en la que se regularizan los rendimientos netos procedentes del trabajo personal. Ahora bien, esta acta previa, suscrita en conformidad, dio lugar, tal y como se expone en la resolución del TEAC ahora combatida, a una liquidación provisional, que es un acto diferente al ahora examinado en el presente recurso.Resulta, pues, la improcedencia de examinar ahora si cabe incoar un acta previa para regularizar de un incremento de patrimonio, pues el acta en que se basó ésta no fue previa, sino definitiva. La lectura de la sentencia recurrida y de la que se aporta de contraste evidencia que no se da el requisito de identidad sustancial entre hechos y fundamentos de ambas. No se dan los presupuestos de admisión ni, consiguientemente, la contradicción de doctrina, porque la sentencia recurrida se refiere a un supuesto que no guarda igualdad sustancial alguna con el contemplado en la sentencia aportada de contraste. - "PRIMERO.- A la vista del recurso de casación para la unificación de doctrina formulado por el recurrente, que se contrae a dilucidar si cabe la incoación de un acta previa por un incremento no justificado de patrimonio cuando se está inspeccionando un ejercicio completo del sujeto pasivo, nos ceñiremos a recoger el pasage de la sentencia de la Sala de instancia que analiza el motivo de impugnación aducido por el recurrente sobre la infracción del art. 50.2.b) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , con base en que, por el mismo impuesto y ejercicio 1991, se le incoó por la Inspección en fecha 9 de mayo de 1996 acta que se califica de previa y que fue suscrita en conformidad, justificándose su necesidad por el actuario en la desagregación del hecho imponible, lo que, a juicio del recurrente, resulta "incorrecto", pues no existía "razón suficiente para desagregar el hecho imponible el 9 de mayo de 1996 para posteriormente, el día 20 de noviembre, proceder a realizar un acta definitiva", lo que comporta que el acta previa devenga definitiva y que deba procederse a anular el acta posterior, esto es, el acta definitiva de 20 de noviembre de 1996. El art. 144 de la Ley General Tributaria dispone: "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos, en cuanto hayan de tener alguna transcendencia económica para los sujetos pasivos, se documentarán en diligencias, comunicaciones y actas previas o definitivas". En este precepto no se establece un criterio diferenciador entre ambas actas. La Orden Ministerial de 10 de abril de 1975, que desarrolló el Decreto 2062/1974, sobre funcionamiento y competencia de la Inspección de Aduanas, en el núm. 4 establecía: "las actas previas se utilizarán para documentar las actuaciones de coordinación territorial o funcional y, en general, para las actuaciones que tengan por finalidad la toma o comprobación de datos para la emisión de informes o para facilitar posteriores actuaciones da las que pueda deducirse alguna repercusión económica para los interesados", frente a las definitivas que "son las que contienen la totalidad de los requisitos enumerados en el art. 145 de la Ley General Tributaria ". Con el Real Decreto 2077/1984, de 31 de octubre , sobre régimen de determinadas actuaciones de la Inspección de los Tributos y de las liquidaciones tributarias derivadas de las mismas, (que sustituyó al R.D. 412/1982, de 12 de febrero , sobre régimen de las liquidaciones tributarias, que fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984 ), se introdujo un criterio diferenciador residual, al suprimir uno de los supuestos contemplados con anterioridad, cual era el referente al acta previa sin liquidación incorporada, ("Acta de simple constancia de hecho"), a la que se le daba un carácter excepcional. Es el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la norma que, por primera vez, define el "acta previa". En su art. 50.1 dispone "Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar". Del texto de este precepto se desprende que el carácter de una u otra acta se hace depender del carácter de la "liquidación" practicada, si definitiva o si provisional. En este sentido, el mismo artículo, apartado 2.a), segundo párrafo, establece que: "La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe". Otra de las notas características de las "actas previas" es la posibilidad de dejar parte de los hechos imponibles inspeccionados, pero no comprobados o sin investigar, permitiéndose su posterior estudio, (art. 50.2 .c) "Cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional". Dada la naturaleza de estas actas y sus efectos, el art. 50.4 del Reglamento General de la Inspección exige que: "Cuando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora". Como tal, las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas, ante el hecho de que como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y, no en vano, el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50.2 del RGIT , dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50.3 del RGIT , así como los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50.4 del RGIT. Ahora bien, en el supuesto que nos ocupa, el examen del expediente revela, sin dificultad, que el acta número NUM000 , incoada al recurrente el día 20 de noviembre de 1996 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1991, que dio lugar a la liquidación ahora recurrida, es un acta definitiva en la que, entre otras cuestiones, se propone la regularización de un incremento de patrimonio no justificado. Es cierto que, por el mismo impuesto y ejercicio, la Inspección extendió al contribuyente un acta previa, la número NUM001 , extendida en fecha 9 de mayo de 1996 y suscrita en conformidad, en la que se regularizan los rendimientos netos procedentes del trabajo personal. Ahora bien, esta acta previa, suscrita en conformidad, dio lugar, tal y como se expone en la resolución del TEAC ahora combatida, a una liquidación provisional, que es un acto diferente al ahora examinado en el presente recurso, y respecto del cual el sujeto pasivo podrá plantear cuantos recursos considere procedentes aduciendo los motivos de impugnación que considere predicables de su contenido; motivos que no pueden ser examinados en el presente recurso en que el acto objeto de impugnación es, como se ha expuesto, una liquidación definitiva que tiene su origen en una acta definitiva en la que se proponía una regularización respecto del resto de rendimientos e incrementos que se habían puesto de manifiesto en la actuación de comprobación e investigación y que no habían sido objeto de regularización en el acta previa anterior. Conforme a cuanto antecede, resulta la improcedencia de examinar ahora la incorrección o no de incoar un acta previa para la regularización de un incremento de patrimonio, conforme parece pretender el recurrente, sin que exista motivo alguno para que se anule y deje sin efecto la liquidación derivada del acta definitiva que es objeto del presente procedimiento. SEGUNDO.- Dice la recurrente que las pretensiones relativas a la inadecuación de la incoación del acta previa son coincidentes en la sentencia recurrida y en la de esta Sala y Sección de 19 de octubre de 1994 , toda vez que en esta el Tribunal Supremo determina que únicamente en supuestos tasados y previstos se puede calificar un acta como previa. En el caso aquí discutido lo cierto es que la doctrina administrativa ha establecido reiteradamente la improcedencia de incoar un acta como previa cuando se trata de analizar incrementos no justificados de patrimonio, dado que se trata de un elemento de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiestan o afloran. La propia sentencia recurrida recoge en su fundamento jurídico cuarto la excepcionalidad del acta previa cuando establece que "las actas previas han de considerarse excepcionales frente a las definitivas, ante el hecho de que como regla general las actas de la Inspección de Tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y periodo objeto de comprobación y, no en vano, el propio TEAC reconoce (resolución de 27 de abril de 1994) que el principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos en los que se pueden extender actas previas. De ahí que sólo puedan incoarse en los supuestos regulados en el art. 50.2 del RGIT , dotándose del carácter de previas a las actas que se enumeran, de forma cerrada, en el art. 50.3 del RGIT , así como los especiales requisitos de motivación que impone el art. 50.4 del RGIT ". Se trata, por tanto, de determinar --concluye el recurrente-- si cabe la incoación de un acta previa por un incremento de patrimonio no justificado cuando se está inspeccionando un ejercicio completo del sujeto pasivo, tal como reconoce la sentencia sobre la que versa el presente recurso, y califica como liquidación provisional la derivada del acta previa cuando, en realidad, la seguridad jurídica del administrado no puede justificar que se le inspeccione provisionalmente cuando el incremento no justificado de patrimonio es un instrumento de cierre, lo que implica que el acta incoada previamente a la que trae su causa el presente recurso sería la definitiva sin que quepa realizar otras posteriores por los mismos conceptos tal como se ha hecho y contra las cuales se formularon los oportunos recursos, entre los que se encuentra el presente, y han sido parcialmente desestimados. TERCERO.- El art. 50 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, regula los supuestos en que deberá incoarse acta previa, disponiendo en su apartado primero: "Las actas que extienda la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar", estableciendo en sus apartados segundo y tercero los casos concretos en que procede extender acta previa. Pues bien, acerca de esta cuestión, el recurrente alega la improcedencia de incoar un acta previa para regularizar incrementos de patrimonio no justificados. Sin embargo, como acertadamente pone de relieve la sentencia recurrida, el examen del expediente revela que el Acta núm. NUM000 , incoada al recurrente el 20 de noviembre de 1996 por el concepto IRPF, correspondiente al ejercicio 1991, y que es el acta que dio lugar a la liquidación aquí impugnada, es un acta definitiva en la que, entre otras cuestiones, se proponía la regularización de un incremento de patrimonio no justificado. Por el mismo concepto y ejercicio, la Inspección levantó al recurrente un Acta previa -- la num. NUM001 -- extendida con fecha 9 de mayo de 1996 y suscrita de conformidad, en la que se regularizaron los rendimientos netos procedentes del trabajo personal. Esta acta previa dio lugar a una liquidación provisional. Así las cosas, la solución que al caso dio la sentencia recurrida no podía ser más lógica: la liquidación provisional a la que dio lugar el acta previa es un acto administrativo diferente al que se examina en el presente recurso, en el que el acto objeto de impugnación es, como se ha indicado, una liquidación definitiva que tiene su origen en un acta definitiva, la num. NUM000 , en la que se proponía una regularización respecto de rendimientos e incrementos que no habían sido objeto de regularización en el acta previa anterior. Resultaría, pues, improcedente --concluye la sentencia recurrida-- examinar la incorrección de haber incoado un acta previa, sin que exista motivo alguno para que se anule y deje sin efecto la liquidación derivada del acta definitiva, que es el objeto del presente procedimiento. Es de recordar que el acta previa es un documento de resumen de actuaciones inspectoras que recoge comprobaciones e investigaciones de una parte de los hechos imponibles atribuibles a un obligado tributario, articulando sobre su base un acto administrativo de propuesta de liquidación parcial , provisional y a cuenta . El efecto necesario del acta previa es el carácter definitivo de la liquidación parcial, es decir, de la parte comprobada. El destino del acta previa es su integración en una valoración completa, total e íntegra que se realice posteriormente con carácter definitivo. Estas consideraciones son aplicables al caso que nos ocupa, en el que el acta previa de 9 de mayo de 1996 regularizaba los rendimientos netos procedentes del trabajo personal mientras que el acta definitiva de 20 de noviembre de 1996 se proponía la regularización de un incremento de patrimonio no justificado. Así pues, una y otra acta --la previa y la definitiva-- recogieron la comprobación o investigación de hechos imponibles distintos atribuibles a un mismo obligado tributario. Claramente lo hacía notar el acuerdo del Inspector Regional Financiero y Tributario de Oviedo de 19 de diciembre de 1996, que distinguía entre la regularización practicada de forma parcial mediante acta previa de conformidad de fecha 9 de mayo de 1996 de los rendimientos procedentes del trabajo personal y la regularización respecto del resto de los rendimientos e incrementos que se pusieron de manifiesto en el acta definitiva: los rendimientos del capital inmobiliario y los incrementos de patrimonio que se pusieron de manifiesto en las cuentas bancarias del obligado tributario y en las adquisiciones por él efectuadas sin que se justifique el origen de los fondos utilizados en los mismos. CUARTO.- La sentencia de esta Sala y Sección de 19 de octubre de 1994 , aportada como contradictoria de la sentencia recurrida, dice que el acta previa es improcedente "si la contabilidad es correctamente llevada, si ha sido examinada sin limitaciones por la Inspección y si ésta comprobó que concuerda con los correspondientes soportes documentales", siendo evidente que la acción investigadora ha llegado a una determinación cierta y reglamentaria de la base tributaria que, en este caso, conduce a un acta definitiva ... y a una liquidación definitiva."