Relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (RD 1382/1985)
El art. 1.3.c) del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, ET) excluye expresamente del ámbito laboral
la actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo.
Por su lado el art. 2.1 ET dice que:
Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: a) La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3.c).
En consecuencia, no son empleados los meros administradores o consejeros de los órganos de administración de sociedades que mantienen con éstas relaciones puramente orgánicas o mercantiles.
Problemática Fiscal de la Retribución de los Administradores de la Empresa Familiar - Impuesto sobre Sociedades (Garrigues, nov 2013)
Si el administrador o consejero suma a esa condición la de trabajador al servicio de la propia sociedad, este segundo vínculo ha de ser una relación laboral ordinaria y no de alta dirección, pues si tuviera este carácter especial se entendería subsumida en la condición de administrador; y ello tanto fiscalmente como, con algunas excepciones, laboral y civilmente.
Así, la jurisprudencia laboral (STS-4ª de 14 de octubre de 1998, por ej.) había venido reconociendo la posibilidad de acumular la condición de consejero y trabajador ordinario, atendiendo a los cometidos efectivamente desempeñados por el sujeto en la empresa, determinantes de una doble relación jurídica: laboral ordinaria, por un lado, y vinculación de naturaleza mercantil, en cuanto consejero, por otro.
Tal doctrina evolucionó de alguna manera (e incluso ya había sido matizada antes de la sentencia antes citada) y hoy se impone como determinante la naturaleza del vínculo entre la Empresa y el Trabajador. A partir de la STS de 29 de septiembre de 1988 y, en particular, de las posteriores que la matizan y confirman (STS de 3 de junio de 1991, 27 de enero de 1992, entre otras), se niega carácter laboral al vínculo de los consejeros que realizan funciones de alta dirección en la empresa, de manera que la exclusión del ámbito laboral no viene determinada tanto por las funciones que desempeña el sujeto, como por la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza. Como dice la sentencia de 27 de enero de 1992:
... lo que determinaba la calificación de la relación, como mercantil o laboral, no era el contenido de las funciones, sino la naturaleza del vínculo, por lo que, si existía una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitaban directamente, o mediante delegación interna, la relación no era laboral, sino mercantil, lo que conllevaba a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificables de alta dirección, sino como relación de trabajo común, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral.
Hoy, la Jurisdicción Laboral viene sosteniendo, ya de manera reiterada — SSTS (4ª) de 26 de diciembre de 2.007, 9 de diciembre de 2.009, 24 de mayo de 2011 y 20 de noviembre de 2012 —, que:
... en supuestos de desempeño simultáneo de actividades propias del Consejo de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la empresa, lo que determina la calificación de la relación como mercantil o laboral, no es el contenido de las funciones que se realizan sino la naturaleza de vínculo, por lo que si existe una relación de integración orgánica, en el campo de la administración social, cuyas facultades se ejercitan directamente o mediante delegación interna, la relación no es laboral, sino mercantil, lo que conlleva a que, como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, pero no calificables de alta dirección sino como comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral...
STS 10 jul 2014 - comentario a la sentencia (Albert Chiva, sep 2014): Como regla general, el alto directivo y el empresario disfrutan de amplia libertad para pactar sus condiciones laborales, pero una nueva sentencia del TS establece que todas aquellas cláusulas que eliminen el cobro de la indemnización por despido se considerarán nulas y se aplicará el mínimo indemnizatorio legal previsto en el RD 1382/1985.
Ello tiene un impacto diferente en el ámbito fiscal del que tiene en el civil, que ahora resumimos y luego detallamos:
· fiscalmente, implica la subsunción de la nominal relación de servicios de ‘alta dirección’ en la relación societaria propia del administrador, que se considera la única existente (Vínculo Único), y, consiguientemente, la sujeción a los requerimientos de determinación estatutaria de la remuneración del administrador para que ésta sea deducible en el impuesto de sociedades (art. 217 LSC); así, si, como ocurre en nuestro caso, los estatutos determinan la gratuidad de los cargos sociales, solo la calificación de la relación laboral como común u ordinaria (con lo que se elude el obstáculo del vínculo único) permite su contabilización como gastos de personal y su deducción en el impuesto de sociedades para determinar la base imponible de la empresa;
· civilmente, implica que para que la relación de ‘alta dirección’ no se subsuma en la de pura administración y, por tanto, que lo que al respecto hayan pactado las partes sea exigible, han de concurrir los siguientes requisitos: que efectivamente se haya prestado un servicio adicional y distinto al propio de la pura administración y que, si los estatutos imponen la gratuidad de los cargos sociales, la remuneración del administrador no pueda considerarse hecha en fraude de los socios y acreedores de la Sociedad.
Conforme a ello, solo si la relación del Trabajador se considerara común u ordinaria, y no de alta dirección, cabría la posibilidad de considerar que ha habido un desempeño simultáneo de cargo de administración social y relación laboral.
En otro caso, la denominada Teoría del Vínculo Único expuesta antes determinaría que la relación haya de considerarse sólo de administración, esto es, mercantil y, además, puramente societaria, no de servicios adicionales, pues no cabe el doble vínculo administrador-alto cargo, con gravísimas repercusiones fiscales para la Empresa, en nuestro caso, al no prever los estatutos de la SL la remuneración de los administradores.
E igual ocurre con las indemnizaciones por despido conciliadas respecto de ese mismo tipo de consejeros-'trabajadores' (SAN-Cont-2 de 16 de febrero de 2012).
Civilmente, esto es, mercantilmente, la presencia de un vínculo único mercantil implica que para que la relación mercantil de ‘alta dirección’ no se subsuma en la mercantil de pura administración y, por tanto, que lo que respecto de la remuneración de la alta dirección, incluidas sus indemnizaciones, hayan pactado las partes sea exigible, han de concurrir los siguientes requisitos:
· que efectivamente se haya prestado un servicio adicional y distinto al propio de la pura administración y
· que, si los estatutos imponen la gratuidad de los cargos sociales o no han previsto la remuneración de los administradores, la remuneración del administrador (como tal o como alto directivo), se haya hecho con conocimiento de los socios y no pueda considerarse hecha en fraude de los socios y acreedores de la Sociedad.
Si en el Trabajador se cumplen los dos requisitos antes señalados, y aún si la relación no se considerara laboral común, sí existiría un vínculo mercantil dual – societario y de servicios -, lo que permitiría al Trabajador exigir las indemnizaciones pactadas en su contrato nominado como de Alta Dirección… pero esto, ventajoso para el Trabajador, no evitaría el problema fiscal para la Empresa, pues como se ha dicho, la jurisprudencia en materia fiscal sigue una interpretación distinta para la liquidación del impuesto de sociedades.
Respecto a la exigibilidad por el Trabajador de la indemnización prevista en su contrato con la SL, la STS-1ª de 25 de junio de 2013, ya ha declarado su exigibilidad aun en el caso de que el cese en el Cargo de Consejero Delegado viniere determinado por la terminación del plazo para el que fue designado.
La Jurisdicción Civil parte de que la remuneración de los administradores debe estar prevista en los estatutos, e incluso que también debe quedar constancia “en los estatutos de la retribución por la relación superpuesta y ajena al cargo de administrador” (SSTS-1ª de 19 de diciembre de 2011, 14 de abril y 31 de octubre de 2007) y de la indemnización pactada en caso de extinción de la relación por la sociedad (STS de 24 de abril de 2007, que ya citaba las de 30 de diciembre de 1992, caso Huarte, 31 de julio de 1997 y 21 de abril de 2005), reiterada recientemente, una vez más, por la STS-1ª de 25 de junio de 2013.
Pero hay casos en los que se admite la posibilidad de “superposición de la relación societaria y de otra de carácter mercantil, a las que no sería de aplicación la exigencia de lo dispuesto en el art. 220 LSC” (SSTS-1ª de 19 de diciembre de 2011 y 25 de junio de 2013), aunque suele ser difícil de acreditar, como dice esta última:
“la jurisprudencia de esta Sala exige que concurra un elemento objetivo de distinción entre las actividades debidas por una y otra causa. Así la sentencia 441/2007, de 24 de abril, entiende que ‘para que, en tales supuestos, el artículo 130 [217 actual] no se aplique es necesario, sin embargo, que ‘las facultades y funciones que fueron atribuidas... por vía contractual rebasen «las propias de los administradores»’-, lo que tropieza con el hecho de que las funciones de los administradores prácticamente son omnicomprensivas, como se desprende de la referencia al estándar de diligencia contenido en el art. 127.1 TRLSA , aplicable al caso, el ‘de un ordenado empresario y de un representante leal’ (Sentencia 893/2011, de 19 de diciembre). En cualquier caso, las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad son propias del órgano de administración de la compañía, y respecto de su retribución estaban afectadas por las exigencias del art. 130 TRLSA , y en la actualidad del art. 217 LSC.”
Sin embargo esa misma STS-1ª de 25 de junio de 2013 entiende que, aun no existiendo doble vínculo mercantil en el caso que examina, los pactos previstos en el contrato de alta dirección, que no constan en los estatutos, son sin embargo exigibles frente a la empresa:
Como hemos recordado en otras ocasiones, "la normativa societaria tampoco impide las llamadas cláusulas de blindaje o paraguas dorados por las que se estipulan indemnizaciones por cese a favor de quien por tiempo indefinido desarrolla su actividad profesional por cuenta de otro, a fin facilitar su contratación y garantizar su estabilidad (...), aunque (...) tales cláusulas dificultan el ejercicio de la facultad de revocar ad nutum a los administradores" (Sentencias 1147/2007, de 31 de octubre, y Sentencia 893/2011, de 19 de diciembre).
La amplitud de la fórmula utilizada en el art. 200 TRLSA, al regular el contenido de la memoria de las cuentas anuales (en su redacción anterior a la Ley 16/2007, de 4 de julio), cuando se refiere al "importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por los miembros del consejo de administración, cualquiera que sea su causa..." , permite concluir, con una interpretación sistemática, que tales indemnizaciones se someten al régimen de las retribuciones (Sentencias 893/2011, de 19 de diciembre de 2011, y 25/2012, de 10 de febrero). Como afirma la sentencia 441/2007, de 24 abril, el art. 130 TRLSA no se refiere sólo a la contraprestación periódica prevista para el tiempo de ejecución de los servicios contractuales, sino a cualquier tipo de retribución y, a tal fin, se deja a los redactores de los estatutos una amplia libertad en la elección del sistema (cantidad fija a pagar al principio o al final de la relación, sueldo, dietas de asistencia, participación en ganancias, combinación de esos sistemas...). Y, como sostiene la sentencia 1147/2007, de 31 de octubre, debe atenderse al interés de los accionistas en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese".
En este caso, desde el momento en que los estatutos de la sociedad preveían el carácter retribuido del cargo de administrador y el sistema de retribución, y el consejo de administración, en el que estaban representados los seis accionistas, a través de una comisión de retribuciones constituida al efecto, convino una determinada retribución para el Consejero delegado que acababan de "fichar", que incluía no sólo una retribución mensual sino también una eventual indemnización (dos años de sueldo) para cuando cesara de prestar servicios a la sociedad por voluntad unilateral de ésta última, no cabe entender contrariada la exigencia contenida en el art. 130 TRLSA , que, en cualquier caso, como recuerda la jurisprudencia, no puede oponerse alejada de su finalidad de tutela y como fórmula para desvincularse de forma anómala de las obligaciones personalmente asumidas como válidas ( Sentencia 893/2011, de 19 de diciembre de 2011 , con cita de las anteriores 445/2001, de 9 de mayo , y 1147/2007, de 31 de octubre )”
Antes, en otros supuestos muy similares, el Tribunal Supremo había desestimado la pretensión del administrador de percibir las indemnizaciones contempladas en el contrato de alta dirección argumentando que la relación no era laboral si no mercantil y que, no estando prevista la retribución o indemnización en los estatutos, ésta debía considerarse como gratuita en atención a lo previsto en el art. 217 de la LSC (entre otras, STS de 30 de diciembre de 1992, de 21 de abril de 2005 y de 24 de octubre de 2006).
La STS-1ª de 18 de junio de 2013 fue un paso más allá y admitió dicha exigibilidad aun cuando los estatutos no preveían la remuneración de los administradores, porque la misma fue acordada por todos los socios, de tal modo que la impugnación posterior por uno de ellos con base en la no inclusión en los estatutos sociales es contraria a los actos propios:
“Lo relevante es que la retribución del administrador se acordó por todos los socios, incluido el demandante, en el año 2002; y que tal situación se prolongó hasta el año 2006 en que el hoy actor comenzó a objetar dicha situación. Tal comportamiento, en cuanto significativo, prolongado y contradictorio con la pretensión deducida en la demanda, convierte a ésta en inadmisible, en aplicación de la doctrina de los actos propios, manifestación del principio general de buena fe.”
Empieza a estar claro que, en el ámbito civil, los tribunales estiman que para determinar la exigibilidad de las obligaciones pactadas con el 'alto directivo' debe atenderse al interés de los accionistas (y de los acreedores sociales) en no verse sorprendidos por cláusulas de indemnización pactadas por los consejeros, actuando en nombre de la sociedad, con motivo de su cese y, por ello, lo que se quiere evitar es que unos pactos desconocidos por quienes pueden verse perjudicados por los mismos puedan perjudicar a estos, cuando además se ha incumplido la norma de que la remuneración esté recogida en los estatutos.
Así, los tribunales rechazan, como dijo la antes citada STS-1ª de 25 de junio de 2013, que si todos los socios conocen y aceptan el pacto remuneratorio y, al tiempo, no hay acreedores que puedan resultar perjudicados por el mismo, pueda oponerse la falta de previsión estatutaria, con fin “alejado de la finalidad de tutela” (art. 217 LSC), “como fórmula para desvincularse de forma anómala de las obligaciones personalmente asumidas como válidas”. Así se manifiesta también la STS-1ª de 19 de diciembre de 2011, cuyo párrafo 38 dice:
38. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala, cuando la totalidad de los accionistas conocen y consienten el pacto, ha rechazado la oponibilidad de la exigencia contenida en el art. 130 LSA alejada de su finalidad de tutela y como fórmula para desvincularse de forma anómala de las obligaciones personalmente asumidas como válidas -en este sentido la sentencia 445/2001, de 9 de mayo , rechazó la limitación impuesta por el artículo 130 de la LSA en una sociedad unipersonal en la que el ejecutivo por razones organizativas asumió la condición formal de administrador, pese a tratarse en la realidad de un alto directivo, y la 1147/2007, de 31 de octubre mantuvo la validez de la retribución "en una sociedad con accionista único, el único afectado por la eficacia de la cláusula es él, y no tiene derecho a quejarse, porque es él quien mantiene a los administradores en sus cargos y el que contrata" ya que " ello, que en los casos normales obedece a las razones ya expuestas, aquí es una mera formalidad" - , a lo que hay que añadir que la nulidad de un contrato ejecutado en parte no carece de consecuencias - en art. 1303 dispone la retroacción de prestaciones - y no impide valorar el desarrollo asimétrico de funciones cuando la totalidad de socios simultáneamente forma parte del órgano de administración.
Para que la remuneración de los altos directivos de una sociedad, que a la vez sean administradores de la misma, sea deducible de la base imponible del Impuesto de Sociedades es imprescindible que los estatutos sociales prevean la remuneración del cargo de administrador. Caso distinto es el de lo administradores que, a su vez, mantienen una relación laboral común.
La jurisprudencia viene considerando reiteradamente - de manera absolutamente injustificada, en mi opinión - que las funciones propias de un administrador social tienen vis atractiva absoluta sobre las funciones de alta dirección hasta subsumir éstas en aquéllas, esto es, que aquéllas abarcan cualquier otro trabajo de alta dirección que pueda desempeñarse en la sociedad y que, por tanto, para que la remuneración del administrador - aunque nominalmente sea debida por algún trabajo específico en la sociedad amparado en un contrato de alta dirección, como el de director comercial, por ejemplo, y no por su cargo de administrador, - sea deducible del impuesto de sociedades es imprescindible que esté prevista en los estatutos; ni siquiera vale que haya sido aprobada por unanimidad de la junta general de la sociedad; tampoco que se trate de una sociedad unipersonal.
La jurisprudencia laboral citada más arriba (el doble vínculo solo cabe con la relación laboral común), con impacto y apoyo en la mercantil (la remuneración de los administradores debe constar en estatutos), es la que precisamente viene sirviendo de sustento a la jurisprudencia en materia tributaria para negar su deducibilidad de la base imponible del impuesto de sociedades, cuando los estatutos no prevén la remuneración de los administradores, en los casos de vínculo único (administrador-alto directivo), pero aceptarla en casos de doble vínculo (solo posible, como hemos visto, en casos de administrador-trabajador ordinario), pues en este último caso la norma mercantil no exige que las remuneraciones del trabajador ordinario estén fijadas en los estatutos. Así, las dos importantísimas SSTS-3ª de 11 de marzo de 2010 (Rec. 10315/2003 y Rec. 6070/2004), luego citadas en muchas otras, dice:
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, ponen en entredicho … la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Presidente, al Vicepresidente y al Consejero Delegado de la entidad.”
Desde las conocidas sentencias ‘Mahou’ (SSTS-3ª de 13 de noviembre de 2008, - Rec. 2578/2004 y Rec. 3991/2004), de alguna manera anticipadas por las SSTS-3ª de 17 de octubre de 2006 y 8 de febrero de 2008, se entiende que las remuneraciones hechas por una Sociedad a sus Administradores, cuando los estatutos de la sociedad no contemplan expresamente tal remuneración (obligación derivada de lo dispuesto ahora en el art. 217 LSC y 124.3 RRM, conforme a los cuales la Junta carece de competencia para regular la retribución de los administradores, que debe fijarse en los estatutos), NO TIENEN LA CONSIDERACIÓN DE GASTO DEDUCIBLE A LOS EFECTOS DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES, pues se consideran retribución de fondos propios o meras liberalidades (apartados a) y e) del art. 14.1, en relación con los arts. 10.3 y 19, todos LIS).
La STS 13 nov 2008 (Rec. 2578/2004), aunque para resolver una cuestión fiscal en el ámbito contencioso-administrativo, hace un resumen de la normativa aplicable y de la doctrina de las Salas Civil y de lo Social del TS al respecto. Así dice:
"DUODECIMO.- Como segundo motivo de casación, alega el Abogado del Estado la infracción por la SAN 29 ene 2004 del art. 13, letras d) y ñ), de la LIS, y de los arts. 104 y 112.1.c) del RIS. Como se ha expresado en los Antecedentes, para el defensor del Estado, la imposibilidad de deducir en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la remuneración a los miembros del Consejo de Administración de Mahou, S.A., como consecuencia de la falta de especificación sobre el particular en los estatutos sociales, alcanza también a la cantidad satisfecha al Consejero Delegado -Sr. Narciso -, con independencia de que éste haya celebrado con la sociedad un contrato laboral de alta dirección, dado que el Consejero Delegado «no es u tercero ajeno al Consejo de Administración», sino que «[f]orma parte de dicho Consejo, es órgano de la sociedad y no un tercero vinculado a la administración y dependiente de la misma», de manera que sus funciones «son propias del órgano de administración y no traen causa del mandato del Consejo a través del contrato de alta dirección», razón por la cual no resulta aplicable la letra d) del art. 13 de la L.I.S . (...)
Planteado el debate en estos términos, es evidente que, a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal a la que en seguida haremos referencia, el motivo planteado por el Abogado del Estado debe ser acogido. En primer lugar, frente a lo que mantiene la representación procesal de Mahou, S.A., es evidente que no existen motivos para la inadmisión del recurso en este punto. Ciertamente, como hemos recordado en el fundamento de derecho Cuarto, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, salvo en supuestos excepcionales, este Tribunal no puede alterar los hechos declarados probados por el órgano judicial de instancia ni modificar la valoración de la prueba que, con inmediación, ha sido efectuada por el mismo. Nada de esto, sin embargo, sucede en ese caso. Antes que nada, y aunque no sea determinante en este caso para decidir, conviene puntualizar que, según figura en autos, el material probatorio al que se refiere la representación de Mahou, S.A. en su escrito de oposición, se reduce a los impresos de alta y baja como trabajador en la TGSS del Sr. Narciso , y que mediante Auto de 25 de jul 2005 la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN declaró no haber lugar al recibimiento a prueba del proceso.
Sentado lo anterior, de un lado, es claro que, como reconoce la propia defensa de Mahou S.A., el Abogado del Estado no niega los hechos que la Sentencia declara como existentes, a saber, que el Sr. Narciso estaba «afiliado a la Seguridad Social, figurando su retribución contabilizada en la cuenta de "gastos de personal", practicándose por la sociedad las correspondientes retenciones» (FD Segundo); simplemente considera que tales hechos no conducen al corolario de admitir como deducible las retribuciones satisfechas al Consejero Delegado con fundamento en el art. 13, letras d) y ñ), de la LIS., o en los arts. 104 ó 112.1.c) del RIS, citados por la Sentencia impugnada y la representación de Mahou, S.A. Y, de otro lado, debe recordarse que entre los supuestos en los que este Tribunal ha reconocido que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación están aquellos en los que «se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados» [entre muchas otras, SS de esta Sala de 9 feb 2005 (Rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 nov 2003 (Rec. cas. núm. 1886/2000), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. 6220/2004 ), FD Cuarto]; y, por las razones que explicamos a continuación, no cabe la menor duda de que estamos ante uno de esos supuestos de interpretación jurídica errónea de la prueba.
DECIMOTERCERO.- A este respecto, procede recordar, antes que nada, que, de conformidad con el art. 1 del RDLeg 1/1995 que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (en adelante, ET), dicha norma «será de aplicación a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario» (apartado 1), y se excluyen del ámbito regulado por la misma «[l]a actividad que se limite, pura y simplemente, al mero desempeño del cargo de consejero o miembro de los órganos de administración en las empresas que revistan la forma jurídica de sociedad y siempre que su actividad en la empresa sólo comporte la realización de cometidos inherentes a tal cargo» [apartado 3, letra c)]; y que, el art. 2.1.a) E.T . señala que «[s]e considerarán relaciones laborales de carácter especial», entre otras, «[l]a del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1.3 c)», trabajo de alta dirección que se define en el art. 1.2 del RD 1382/1985, que regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, por el «el ejercicio de poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y relativos a los objetivos generales de la misma con autonomía y plena responsabilidad sólo limitadas por los criterios o instrucciones directas emanadas de la persona o de los órganos superiores de gobierno y administración de la entidad».
Pues bien, en relación con dichos preceptos y, en particular, acerca de la posibilidad de compatibilizar la condición de miembro de los órganos de administración de una sociedad y la de personal de alta dirección, sometido al Derecho laboral, las Salas de lo Civil y -especialmente- de lo Social de este Tribunal han hecho las afirmaciones que a continuación se exponen, que, claramente, contradicen la conclusión alcanzada por la SAN 29 ene 2004, y ponen en entredicho los argumentos empleados por la representación de Mahou, S.A. para defender la deducibilidad de la remuneración satisfecha al Consejero Delegado:
a) En primer lugar, la Sala Cuarta ha afirmado que, de acuerdo con los arts. 123 a 143 LSA, los órganos de administración de las compañías mercantiles, «cualquiera que sea la forma que éstos revistan, bien se trate de Consejo de Administración, bien de Administrador único, bien de cualquier otra forma admitida por la ley», tienen como función esencial y característica «las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» [SSTS 3 jun 1991 (Rec. cas. por quebrantamiento de forma núm. 679/1990), FD Tercero; de 22 dic 1994 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2889/1993), FD Tercero; de 20 nov 2002 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 337/2002), FD Octavo; y de 26 dic 2007 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1652/2006 ), FD Segundo; en el mismo sentido, SSTS 21 ene 1991 (Rec. cas. por infracción de ley núm. 282/1990), FD Segundo; y de 13 may 1991 (Rec. cas. por infracción de ley núm. 977/1990), FD Segundo]; razón por la cual es erróneo «entender que los mismos se han de limitar a llevar a cabo funciones meramente consultivas o de simple consejo u orientación, pues, por el contrario, les compete la actuación directa y ejecutiva, el ejercicio de la gestión, la dirección y la representación de la compañía», actuaciones, todas ellas, que se integran en el citado art. 1.3.c) ET (SSTS 3 jun 1991, cit., FD Tercero; de 22 dic 1994, cit., FD Tercero; de 20 nov 2002, cit., FD Octavo; y de 26 dic 2007, cit., FD Segundo).
b) Ha señalado también, en segundo lugar, la Sala de lo Social, que «esas facultades rectoras, ejecutivas y gestoras corresponden a la propia compañía mercantil», «pero al no tratarse de una persona natural las tiene que llevar a cabo mediante los órganos sociales correspondientes, constituidos generalmente por personas físicas que forman parte integrante de la sociedad; de tal modo que la actuación de estos órganos, es decir de las personas naturales que los componen, es en definitiva la actuación de la propia sociedad»; de donde se infiere que «esas personas o individuos que forman o integran los órganos sociales, están unidos a la compañía por medio de un vínculo de indudable naturaleza societaria mercantil, y no de carácter laboral» (Sentencias 3 de junio de 1991, cit., FD Tercero; y de 22 de diciembre de 1994 , cit., FD Tercero).
c) Asimismo, en tercer lugar, la Sala Cuarta de este Tribunal ha puesto de manifiesto que «[t]oda la actividad de los Consejeros, en cuanto administradores de la sociedad, está excluida del ámbito de la legislación laboral» en función de un criterio «estrictamente jurídico»; en efecto, en estos casos «[n]o concurre ninguna de las características de la relación laboral», tal como la define el art. 1.1 ET, «ni siquiera la dualidad de partes en el sentido en que la contempla este precepto, sino la propia y específica de la existente entre las personas jurídicas y las individuales integrantes de sus órganos, mediante las cuales, necesariamente, ha de realizar el cumplimiento de sus fines» (SSTS 29 sep 1988, FD Segundo; y 22 dic 1994, cit., FD Sexto, que cita la anterior). De este modo, «no es posible estimar que todo aquél que realiza funciones de dirección, gestión y representación en una empresa que revista la forma jurídica de sociedad, es necesaria y únicamente un trabajador de la misma, sometido al Derecho laboral, como personal de alta dirección» del art. 2.1.a) ET, dado que, como se ha dicho, esas actividades y funciones son «las típicas y características de los órganos de administración de la compañía, y las personas que forman parte de los mismos están vinculados a ésta por un nexo de clara naturaleza jurídico mercantil» (STS 22 dic 1994, cit., FD Cuarto).
d) En cuarto lugar, la Sala de lo Social ha apuntado que al comparar el art. 1.3.c) ET y el art. 1.2 RD 1382/1985 se aprecia «la existencia de un punto de coincidencia en la delimitación de las actividades» de los administradores y del personal de alta dirección, pues en ambos casos «se concreta en el ejercicio de poderes correspondientes a la titularidad de la empresa» [SSTS 21 ene 1991, cit., FD Segundo; 13 may 1991, cit., FD Segundo; 3 jun 1991, cit., FD Cuarto; 22 dic 1994, cit., FD Quinto; y 16 jun 1998 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 5062/1997 ), FD Tercero]; ahora bien, «aunque unos y otros realicen funciones análogas, la naturaleza jurídica de las relaciones que cada uno de ellos mantiene con la entidad es marcadamente diferente», dado que «en la relación laboral del personal de alta dirección impera y concurre de forma plena y clara la ajenidad, nota fundamental tipificadora del contrato de trabajo, mientras que la misma no existe, de ningún modo, en la relación jurídica de los miembros de los órganos de administración, ya que éstos, como se ha dicho, son parte integrante de la propia sociedad, es decir la propia personal jurídica titular de la empresa de que se trate» (STS 22 dic 1994, cit., FD Cuarto).
e) En quinto lugar, en cuanto a la cuestión de si la doble actividad, como Consejero Delegado y como Director General, determina «una doble relación -la orgánica mercantil y la laboral especial de alta direccióno si, por el contrario, ha de prevalecer una de ellas», la Sala Cuarta de este Tribunal ha señalado que, «[e]n principio y desde una perspectiva objetiva, es difícil apreciar la dualidad de relaciones, porque, a diferencia de lo que ocurre con la realización laboral común, las funciones propias de la alta dirección en cuanto correspondientes a la titularidad de la empresa son normalmente las atribuidas a los órganos de administración social» (STS 13 may 1991, cit., FD Segundo). Por esta razón, «cuando se ejercen funciones de esta clase la inclusión o exclusión del ámbito laboral no pueda establecerse en atención al contenido de la actividad, sino que debe realizarse a partir de la naturaleza del vínculo y de la posición de la persona que las desarrolla en la organización de la sociedad, de forma que si aquél consiste en una relación orgánica por integración del agente en el órgano de administración social cuyas facultades son las que actúan directamente o mediante delegación interna, dicha relación no será laboral» (SSTS 21 ene 1991, cit., FD Segundo; 3 jun 1991, cit., FD Quinto; 22 dic 1994, cit., FD Quinto, y 16 jun 1998, cit., FD Tercero; en términos casi idénticos, SSTS 13 may 1991, FD Segundo; 20 dic 1999 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1904/1999), FD Segundo; 20 nov 2002, cit., FD Octavo; y 26 dic 2007, cit., FD Segundo; en el mismo sentido, STS 18 jun 1991 (Rec. cas. por infracción de ley núm. 1080/1990 ), FD Tercero). Así pues, «el fundamento de la exclusión del ámbito laboral no está en la clase de funciones que realiza el sujeto, sino en la naturaleza del vínculo en virtud del cual las realiza»; o, «dicho de otra manera, para la concurrencia de la relación laboral de carácter especial mencionada no basta que la actividad realizada sea la propia del alto cargo, tal como la define el precepto reglamentario, sino que la efectúe un trabajador, como el mismo precepto menciona, y no un consejero en ejercicio de su cargo» SSTS 29 sep 1988, cit., FD Segundo; y 22 dic 1994, cit., FD Sexto, in fine, que cita la anterior).
f) En sexto lugar, y en conexión con lo anterior, la Sala Cuarta ha afirmado que, como se desprende del art. 141 LSA, «los Consejeros Delegados de una sociedad anónima son necesariamente miembros del Consejo de Administración y además las facultades que los mismos ejercen son facultades propias de dicho Consejo»; y, en la medida en que «todo Consejero Delegado tiene que pertenecer al Consejo de Administración», que «los Consejeros Delegados son verdaderos órganos de la sociedad mercantil», «el vínculo del Consejero Delegado con la sociedad no es de naturaleza laboral, sino mercantil» [STS 22 dic 1994, cit., FD Sexto, que cita, entre las que mantienen el mismo criterio, las de 14 dic 1983, 27 mar 1984, 6 feb 1985, 24 sep 1987, 30 sep 1987, 14 oct 1987, 29 sep 1988, FD Tercero, y 18 mar 1989].
g) En séptimo lugar, y aunque, como sostiene la representación social de Mahou, S.A., la Sala Cuarta no ha cerrado la puerta a la posibilidad de que el Consejero de la sociedad «pueda a su vez desarrollar otras actividades dentro de la propia organización empresarial, que por sus características configuren una verdadera relación de trabajo», bien común (art. 1.1 ET), bien especial [art. 2.1.a) ET] [STS 25 oct 1990 (Rec. cas. por infracción de ley núm. 311/1990), FD Segundo; en el mismo sentido, SSTS 25 jul 1989; FD Primero, núm. 3; y 13 may 1991, cit., FD Segundo)], ha dejado muy claro que «la relación de colaboración, con una determinada sociedad mercantil, tiene en principio naturaleza mercantil, cuando se desempeñan simultáneamente actividades de administración de la Sociedad, y de alta dirección o gerencia de la Empresa de la que se es titular», ya que «no existe en la legislación española, a diferencia de lo que ocurre, en otros ordenamientos, distinciones entre los cometidos inherentes a los miembros de los Órganos de Administraciones de las Sociedades (art. 1.3 ET,) y los poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que es lo que caracteriza al trabajo de alta dirección (art. 1.2 RD 1382/1985 )» [STS 27 ene 1992 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1368/1991), FD Sexto; en el mismo sentido, STS 18 jun 1991, cit., FD Tercero]; de manera que, «como regla general, sólo en los casos de relaciones de trabajo, en régimen de dependencia, no calificable de alta dirección, sino comunes, cabría admitir el desempeño simultáneo de cargos de administración de la Sociedad y de una relación de carácter laboral» [SSTS 11 mar 1994 (Rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1318/1993), FD Tercero; 20 dic 1999, cit., FD Segundo; 20 nov 2002, cit., FD Octavo; y 26 dic 2007, cit. FD Segundo; en términos casi idénticos, SSTS 18 jun 1991, cit., FD Tercero; y 27 ene 1992, cit., FD Sexto]. Dicho de manera aún más precisa, aunque la jurisprudencia admite que los miembros del Consejo de administración «puedan tener al mismo tiempo una relación laboral con su empresa», «ello sólo sería posible para realizar trabajos que podría calificarse de comunes u ordinarios; no así cuando se trata de desempeñar al tiempo el cargo de consejero y trabajos de alta dirección (Gerente, Director General, etc.) dado que en tales casos el doble vínculo tiene el único objeto de la suprema gestión y administración de la empresa, es decir, que el cargo de administrador o consejero comprende por sí mismo las funciones propias de alta dirección» (Sentencia de 26 de diciembre de 2007 , cit., FD Segundo). En el mismo sentido, la Sala Primera de este Tribunal, en la Sentencia de 21 abr 2005, antes citada, ha señalado que «[n]o existe contrato de trabajo por la mera actividad de un consejero», sino que «[h]ace falta "algo más"»; «[p]ero, aún existiendo "algo más", para llegar a una actividad laboral se requiere ajenidad», de modo que «[c]uando los consejeros asumen las funciones de administrador gerente, como sea que estas dos funciones no aparecen diferenciadas en nuestro Derecho, debe concluirse que las primeras absorben las propias de la gerencia, que, en consecuencia, se considerarán mercantiles» (FD Tercero).
h) En atención a lo anterior, en octavo lugar, la Sala de lo Social ha venido negando sistemáticamente que el Consejero Delegado de una sociedad tuviera al mismo tiempo con la empresa una relación laboral (en este sentido, entre muchas otras, SSTS 27 ene 1992, cit., FD Séptimo; 16 jun 1998, cit., FD Tercero; y 20 nov 2002, cit., FD Octavo; en relación con el Vicepresidente de la sociedad, véase la SSTS 3 jun 1991, cit., FD Quinto). Y lo mismo ha concluido la Sala Primera, en la referida STS 21 abr 2005, cuyo fundamento de derecho Tercero (que viene a reiterar la STS 12 ene 2007, cit., FD Tercero), por su claridad, contundencia e interés, reproducimos en parte: «Dada la condición de consejero delegado, de accionista, y de los poderes de dirección y representación de la empresa que durante la duración del contrato (con independencia de su carácter de consejero o gerente), tenía el demandante, en éste no se dan los caracteres de ajenidad que posibilitaban su estimación como alto cargo; y por tanto, no existía posibilidad alguna de cobertura legal a un contrato de trabajo de alta dirección, en atención al vínculo que tenía con la empresa, en virtud de toda la interpretación jurisprudencial que se ha mencionado.- Las facultades del consejo de administración en orden a señalar retribuciones a los administradores-gerentes no pueden alcanzar al otorgamiento de un contrato de imposible aplicación a éstos. Y así se ha excepcionado por la parte demandada». «De ahí la declaración de incompetencia producida en la jurisdicción social y la consiguiente necesidad del tratamiento de la relación establecida, origen de la cuestión litigiosa, en esta jurisdicción civil. Pues ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal, con la única finalidad de poder ser retribuido de forma extraordinaria y anómala.- La relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos de las reclamaciones de cantidad formuladas por el demandante, pues infringe la previsión de carácter imperativo del artículo 130 LSA ("la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos")». «La naturaleza del vínculo que une al consejero con la sociedad es mercantil no pudiendo serle aplicables pactos procedentes de un contrato de alta dirección anterior, rigiéndose por las normas imperativas contenidas en los artículos 130 y 141 LSA. Es contrario al artículo 130 convenir una indemnización a favor del consejero para el supuesto de que sea cesado (STS 30 dic 1992). Es decir, el demandante, por voluntad propia al firmar el contrato, consintió su integración en el órgano de dirección y de representación de la sociedad, por lo que ha de aplicarse necesariamente la normativa de este tipo de personas jurídicas, que no puede quedar sin efecto por la vía de pactos contractuales. Y no puede alcanzar eficacia por la indeterminada remisión que en el presente caso se hace al consejo de administración en los estatutos de la sociedad demandada».
i) Por otro lado, en noveno lugar, también ha señalado la Sala Cuarta que aunque -como apunta la representación de Mahou, S.A.- «[e]s cierto que en los consejeros delegados y en los consejeros miembros de la Comisión ejecutiva hay un "plus" de actividad respecto al resto de los integrantes del órgano de administración, lo que implica una mayor dedicación a la empresa», «ello no altera el dato fundamental consistente en que se desarrolla una competencia propia de ese órgano por uno de sus miembros y a través de una delegación interna de funciones que coloca al consejero delegado y al miembro de la Comisión ejecutiva en una posición similar a la del administrador único o solidario, sin que el dato de que en el primer caso se trate de un órgano colegiado de administración sea suficiente a efectos de justificar un tratamiento distinto en orden a la exclusión» (STS 21 ene 1991, cit., FD Segundo).
j) En último lugar, en fin, interesa también subrayar que, conforme a reiterada doctrina de la Sala Cuarta de este Tribunal, la circunstancia de que el administrador «hubiese figurado en alta en el régimen general no es decisivo a efectos de determinar el carácter laboral de su relación, según establece una reiterada jurisprudencia» [STS 21 ene 1991, cit., FD Primero; en el mismo sentido, STS 27 ene 1992, cit., FD Séptimo]; y que tampoco es relevante que la entidad demandada «hay[a] calificado la relación jurídica debatida como relación laboral de carácter especial de alta dirección acogida al RD 1382/1985», por cuanto que, «la naturaleza jurídica de las instituciones y relaciones se determina y define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes» (STS 3 jun 1991, cit., FD Sexto); como tampoco lo es, en fin, el hecho de que el consejero «estuviese dado de alta en la Seguridad Social como trabajador», «se abonasen por él cotizaciones a la misma, y se recogiesen sus haberes mensuales en "hojas salariales", clásicas en el mundo de las relaciones laborales» (STS 3 jun 1991, cit., FD Sexto). Y en el mismo sentido se ha pronunciado la Sala Primera al señalar, en la citada STS 12 ene 2007 que «sólo por el dato de estar dados de alta los administradores en la Seguridad Social, alta a la que este Tribunal sentenciador atribuye una finalidad puramente asistencial, no se desplaza sobre los demandantes la carga de probar la inexistencia de relación laboral» (FD Tercero)."
Los tribunales han declarado reiteradamente (STS-3ª de 9 de mayo de 2012, 28 de diciembre de 2011 y SSAN de 23 de marzo de 2011, 1 de marzo de 2012 y 21 de marzo de 2013) que dicha doctrina sigue siendo aplicable hoy, aun después de la entrada en vigor de la actual Ley del Impuesto de Sociedades. Dice la STS-3ª de 9 de mayo de 2012 (caso sujeto a la actual LIS), reproducida por la STS-3ª de 16 de mayo de 2012 (caso sujeto a la anterior LIS):
La crítica, en este punto, se centra en la no admisión, como deducibles, de las cantidades percibidas por los administradores en concepto de retribución por trabajo personal. Ahora bien esta crítica ha de rechazarse si se tiene en cuenta que nuestra sentencia de 13 de noviembre de 2008 afirma en el décimo cuarto fundamento: "Pues bien, a la luz de la citada doctrina, en la medida en que el Sr. León era Consejero Delegado de Mahou, SA. en el ejercicio 1992, que, como tal, pertenecía al Consejo de Administración de dicha entidad y desempeñaba únicamente las «actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad» propias de dicho cargo (esto es, como afirma la actora, «concretar, formalizar, ejecutar y celebrar toda clase de contratos» necesarios o conveniente «para la administración y marcha norma de la sociedad»), debe entenderse que su vínculo con la entidad recurrente era exclusivamente de naturaleza mercantil y no laboral. Y ello con independencia de que realizara un <<plus>> de dedicación, y de que Mahou, S.A. hubiera celebrado con el Sr. León un contrato de alta dirección, le hubiera dado de alta en la Seguridad Social, hubiera practicado sobre su retribución la retención prevista para los rendimientos del trabajo y, en fin, hubiera contabilizado la misma en la cuenta de <<gastos de personal>> y no en la específica del Consejo de Administración; porque la naturaleza jurídica de las relaciones se define por su propia esencia y contenido, no por el concepto que le haya sido atribuido por las partes, y porque - reiteramos- «ni el consejo de administración, ni el consejero delegado en su propio beneficio, pueden acudir al contrato de alta dirección, creando la figura de alto directivo en quien legalmente no puede ser definido como tal». En suma, la relación establecida carece de eficacia y no puede ser tenida en cuenta a los efectos tributarios, pues infringe la exigencia del art. 130 L.S.A. de que la retribución de los administradores sea fijada en los estatutos.
No existiendo, pues, la relación de ajenidad propia de la relación laboral, tal y como mantiene el Abogado del Estado, debe rechazarse la posibilidad de aplicar el art. 13.d) de la L.I.S., o los arts. 104 ó 112.1.c) del R.I.S. Y, en la medida en que, como hemos señalado, no puede considerarse que los Estatutos de Mahou, S.A. fijen con certeza la retribución de los administradores, hay que concluir que la retribución satisfecha al Sr. Leon no resulta deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 1992, por lo que, el recurso del Abogado del Estado debe ser también estimado en este punto.".
Se rechaza, pues, la posibilidad que el recurrente sostiene, y, se rechaza de modo explícito que las pruebas aportadas -sobre retenciones y cotizaciones a la Seguridad Social- desvirtúen las conclusiones que allí se establecen.
En realidad no se trata de una cuestión probatoria, sino de incompatibilidad conceptual de ambas retribuciones, la percibida como administrador y la que obedece al contrato de alta dirección, lo que genera la irrelevancia de las pruebas practicadas, y, en definitiva, la necesidad de desestimar el motivo.
En el mismo sentido, la Sección 5ª de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid dice en su sentencia de 18 de febrero de 2014, que, además, también estima indeducibles los gastos del administrador de una pequeña empresa, dice:
La entidad recurrente alega, no obstante, que esa doctrina se refiere a la normativa anterior al Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), ya que en éste el concepto relevante no es el de gasto necesario para la obtención de los ingresos, sino el de gasto contabilizado y conveniente a un fin. Sin embargo, la jurisprudencia antes transcrita sigue siendo aplicable porque la deducción no se vincula a la naturaleza del gasto en los términos invocados por la parte actora, sino a la consideración, gratuita o no, del cargo de administrador en los propios estatutos de la sociedad, y si el cargo es gratuito resulta indudable que la remuneración constituye una liberalidad y, por ello, no tiene carácter deducible, conforme al art. 14.1.e) del RDL 4/2004.
STS-3ª de 26 de septiembre de 2013 (Rec. 4808/2011 - ECLI:ES:TS:2013:4820) - Los alegatos de las partes, no reproducidos aquí, son excelentes, mucho mejor que la STS-3ª, que en todo caso tiene la virtud de ser clara.
"CUARTO .- Expuestas las posiciones de las partes, debemos sentar como premisa previa que el supuesto que se nos plantea en el presente recurso de casación, relativo a liquidación girada por Impuesto de Sociedades, del ejercicio 2001, ha de resolverse conforme a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de 1995, la cual no contiene norma específica relativa a la retribución de los administradores.
Por ello, nuestra respuesta debe partir del artículo 10 de la Ley, en el que tras disponer que la base imponible está determinada por el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y de señalar que aquella se puede determinar de forma directa o indirecta, según lo establecido en la Ley General Tributaria (apartados 1 y 2), establece, ciertamente (apartado 3 de dicho artículo):
"En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citada normas."
Pues bien, entre esas correcciones figura la del artículo 14.1.e) de la Ley fiscal, en la que se establece que no tienen la consideración de gasto deducible los "donativos o liberalidades". Y en el presente caso, amén de la presunción legal de gratuidad del cargo de administrador de sociedades de responsabilidad limitada (el artículo 66.1 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada establece que "El cargo de administrador es gratuito a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución" y en el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el artículo 217.1 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio), el artículo 21 de los Estatutos de LICIDIA, S.L, ratificando la referida presunción legal, dispone que el "cargo de administrador será gratuito", por lo que la concesión de una retribución al Sr. Cándido solo puede hacerse con el carácter de liberalidad y, por tanto, no deducible, sin que frente a ello pueda oponerse que, a virtud de participación que aquél dispone en la sociedad, en cualquier momento podrían modificarse los estatutos según su criterio, pues lo cierto es que en el momento de producirse los hechos la modificación no ha tenido lugar.
No es la primera vez que esta Sala realiza esta consideración bajo la vigencia de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades y así, la Sentencia de 21 de febrero de 2013 (recurso de casación 1978/2010), en supuesto igual de administradores de responsabilidad limitada, señala (Fundamento de Derecho Cuarto) lo siguiente:
"En el supuesto que nos ocupa disponen los estatutos de la sociedad, que "los ADMINISTRADORES ejercerán su cargo de forma gratuita". Dado pues el carácter no retribuido del cargo de administrador de acuerdo con los preceptos referidos, resulta patente que las utilidades disfrutadas por los ADMINISTRADORES de la sociedad no pueden ser consideradas como remuneraciones de los mismos y adquirir, de esa forma, la condición de gastos de personal, y por tanto, ser fiscalmente deducibles."
Junto a lo expuesto, que anuncia la estimación del motivo, ha de ponerse de relieve que la sentencia centra el foco de su argumentación en lo que denomina flexibilización de la Ley 43/1995, en relación con su predecesora la Ley 61/1978, en cuanto a la naturaleza necesaria del gasto, pero no obligatorio, sin constituir liberalidad, invocando la Resolución de la Dirección General de Tributos de 12 de marzo de 2009, de la Dirección General de Tributos, con grave error, pues ésta última parte de que los estatutos sociales establezcan el carácter remunerado del cargo (recordemos que en la misma se indica que "las retribuciones de los administradores son gastos realizados para la obtención de ingresos de la entidad, por lo que si los estatutos de la sociedad recogen el carácter remunerado del cargo, tienen la consideración de deducibles, aunque no se cumpla de forma escrupulosa con todos y cada uno de los requisitos que, para cada tipo de retribución, establece la normativa mercantil.")
Por otra parte, no pone en duda esta Sala la trascendencia y relevancia de las funciones que pueda llevar a cabo el Sr. Cándido en la entidad LICIDIA, S.L. (luego, PONTEGADEA INVERSIONES, S.L.), pero ello no impide que dada su condición de administrador y, por prescripción expresa estatutaria, no puede concederse remuneración de servicios prestados, por lo que la otorgada solo puede tener carácter de liberalidad y, en consecuencia, no deducible en el Impuesto de Sociedades.
Y si de la importancia pasamos a la distinción entre funciones, debe señalarse que la jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo (representada por las Sentencias recogidas en el Fundamento de Derecho Décimocuarto de la de fecha 13 de noviembre de 2008), ha entendido que sólo es compatible la relación de carácter laboral especial de alta dirección (gerencia) con la de carácter mercantil del cargo de administrador cuando las funciones que se realizan por razón de la primera son distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil y sólo podrá percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los Estatutos. Y esto se hace más patente cuando el Presidente y administrador de la sociedad posee el 97,16% de las participaciones, lo que, por otra parte, impediría apreciar la nota de "ajeneidad" según la jurisprudencia de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de 20 de noviembre de 2003).
Por último, no puede aceptarse la alegación de la recurrida de duplicidad impositiva a consecuencia de la tributación en IRPF por parte del Sr. Cándido, pues al margen de que la misma solamente pudiera plantearse por éste, ocurre que la tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas queda al margen de que la cantidad percibida sea o no deducible en el Impuesto de Sociedades, pues en cualquiera de las alternativas el ingreso se ha producido en sede del socio, debiéndose señalar que el artículo 16.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dispone:
"Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas" , a lo que ha de añadirse que, tal como consta en los Antecedentes, fue la propia empresa la que practicó la retención correspondiente."
Así, la doctrina de las sentencias Mahou se mantiene hoy y es reiterada recientemente por:
· la jurisprudencia (SSTS de 26 de septiembre de 2013, 16 de mayo de 2012 y 9 de mayo de 2012, 22 de diciembre de 2011, 22 de diciembre de 2011, 11 de marzo de 2010, SSAN de 2 de diciembre de 2010, 16 de febrero de 2012 y 1 de marzo de 2012) y
· la doctrina administrativa (Consulta V0879-12 de la SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas, de 25 de abril de 2012; Consultas de la Dirección General de Tributos de 24 de enero, 25 de febrero y 9 de mayo de 2013; Nota 1/2012 de 22 de marzo del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria).
Conforme a ello, no será deducible en el IS la retribución percibida por miembros del órgano de administración cuando el cargo tenga naturaleza gratuita según los Estatutos Sociales, ni siquiera las que nominalmente reciban no como administradores sino como altos directivos; solo son deducibles en los casos de doble vínculo (administrador-trabajador ordinario).
Incluso en las escasas sentencias más flexibles sobre la posible deducibilidad de los gastos de los administradores que al tiempo guarden otra relación mercantil con la Sociedad a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades (art. 10.3 LIS), el presupuesto mínimo para ello es que la remuneración de los administradores figure en los estatutos, al margen, claro está, de probar además que dichas remuneraciones son reales, etc. (STS 17 de mayo de 2010, SAN 15 de febrero de 2010, STSJ-Asturias de 21 de junio de 2010, SSTSJ-Galicia de 13 de mayo y 2 de junio de 2011, STSJ-Aragón de 24 de marzo de 2010 o la STSJ-Madrid de 13 de julio).
TEAC-12ª de 6 febrero de 2014 (Rec. 6/2014) - En el supuesto de que se satisfagan retribuciones a los administradores, cuyo cargo sea gratuito según las disposiciones estatutarias, por la prestación de servicios de dirección, dichas cuantías tienen la consideración de gastos no deducibles con arreglo a lo dispuesto en el artículo 14.1.e) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo sólo compatible la relación de carácter laboral por las funciones de gerencia o dirección con la de carácter mercantil del cargo de administrador, cuando las funciones que se realizan por razón de la primera sean distintas de las que llevan a cabo por razón del último cargo y se trate de una actividad específica diversa; en otro caso, ambas relaciones (la mercantil y la laboral) son incompatibles, debiendo prevalecer la calificación mercantil, y sólo se podrán percibir remuneraciones por dicha función cuando esté previsto en los estatutos sociales el carácter remunerado del cargo. Unificación de criterio. STS-3ª de 26-09-2013, Rec. núm. 4808/2011.
Agencia Tributaria NOTA Nº 1/12 - CONSIDERACIONES SOBRE EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS SOCIOS DE ENTIDADES MERCANTILES
No obstante, a los efectos del IRPF del alto directivo administrador, sus remuneraciones se consideran ingresos del trabajo (art. 17.2.e LIRPF) y deben sujetarse a retención (art. 101.2 LIRPF), que, de aplicarse el vínculo único, será la del 42% durante 2012, 2013 y 2014 correspondiente a los administradores sociales (Disp. Ad. 35ª LIRPF) - antes de 2012 y, por ahora, después de 2014, esa retención fue y será del 35% . Dice la Nota 1/2012 de 22 de marzo del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria:
“Por tanto, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, con independencia de que se hubiera formalizado adicionalmente a dicho cargo un contrato laboral de alta dirección, deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF.
La calificación anterior es independiente de que dichas retribuciones sean o no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. Así, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de junio de 2004 admite que una retribución de administradores pueda no ser deducible en el Impuesto sobre Sociedades y tribute en el IRPF como rendimiento del trabajo.” (…)
… los rendimientos derivados de la prestación de servicios a la entidad al margen de su condición de administrador.
En cuanto a la calificación de tales servicios (ajenos a la condición de administrador) debe señalarse que no existen reglas especiales a tal efecto en la normativa del IRPF, por lo que debe acudirse al concepto general de rendimientos del trabajo y de actividades económicas establecido en dicha normativa.
El artículo 17.1 de la LIRPF establece que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. “ (…)”
Como puede observarse de la definición contenida en el citado artículo 27.1 de la LIRPF, la calificación como rendimiento de actividad económica exige el cumplimiento de dos requisitos esenciales: 1. Ordenación por cuenta propia. 2. Existencia de medios de producción en sede del socio.”