Cuadro normativo de la coordinación IVA - ITP
Fuente: Agencia Tributaria
Tanto el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD), gravan la transmisión de bienes y derechos. Se aplica el IVA cuando quien transmite es empresario o profesional y se aplica el concepto “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” (TPO) del ITP y AJD cuando quien transmite es un particular.
A efectos del IVA, tienen la consideración de empresarios o profesionales:
las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
en particular, los arrendadores de bienes.
quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
No tendrá la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, con excepción de las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
Una diferencia fundamental entre ambos impuestos es la posibilidad de deducir el IVA cuando lo soporta un empresario. En tanto que las cantidades pagadas por el concepto “TPO” del ITP y AJD constituyen un coste para el empresario, el IVA no lo es, puesto que, en su caso, puede ser objeto de deducción en la declaración –liquidación correspondiente.
Como regla general se produce la incompatibilidad entre ambos impuestos de manera que, en principio, las operaciones realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional no estarán sujetas al concepto “TPO” del ITP y AJD, sino al IVA.
No obstante, la sujeción y tributación efectiva por el IVA es compatible, en su caso, con la sujeción y gravamen por los conceptos de “Operaciones societarias” y “Actos Jurídicos Documentados” del ITP y AJD.
Las excepciones a esta regla son las operaciones que siendo realizadas por empresarios o profesionales, están sujetas al concepto “TPO” del ITP y AJD.
Podemos realizar la siguiente clasificación:
1. Operaciones realizadas por empresarios o profesionales sujetas y exentas de IVA:
Las entregas, arrendamientos, constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre bienes inmuebles, salvo que proceda la renuncia a la exención en el IVA.
Podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo (transmitente) las exenciones relativas a:
1) entregas de terrenos no edificables;
2) entregas de terrenos a las Juntas de compensación y adjudicaciones efectuadas por dichas juntas;
3) segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
La renuncia a la exención sólo procede cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
La renuncia deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Se considera que la renuncia ha sido comunicada de forma fehaciente cuando consta en la escritura pública que el transmitente ha recibido una cantidad de dinero en concepto de IVA, aunque no aparezca la renuncia expresa a la exención. No obstante, en todo caso se exige una declaración suscrita por el adquirente en la que acredite cumplir los requisitos de ser sujeto pasivo y tener derecho a la deducción total de las cuotas del IVA.
La transmisión de valores de entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50% por inmuebles radicados en España. Como resultado de la transmisión o adquisición, el adquirente ha de poder ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, poder aumentar la cuota de participación en ellas.
La transmisión de valores recibidos por aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no haya transcurrido un plazo de tres años.
Quedan exceptuadas de tributación por el concepto TPO las transmisiones de valores anteriores admitidos a negociación en un mercado secundario oficial, siempre que la transmisión se produzca con posterioridad al plazo de un año desde su admisión a negociación y, en todo caso, cuando dicha transmisión se realice en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de adquisición.
2. Operaciones realizadas por empresarios o profesionales no sujetas a IVA:
Las entregas de inmuebles incluidos en la transmisión de un conjunto de elementos corporales o incorporales que constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad económica por sus propios medios, es decir, cuando dichas transmisiones no constituyan una mera cesión de bienes.
La coordinación IVA-ITP y AJD exige que todas las transmisiones de bienes inmuebles sujetas y no exentas de IVA se liquiden, sin excepción, por este impuesto. Si, pese a ello, se autoliquidasen por el concepto "TPO" del ITP y AJD, no se eximirá a los sujetos pasivos de sus obligaciones respecto al IVA, sin perjuicio de que pueden solicitar la devolución de ingresos indebidos.
El ingreso del IVA se suspenderá sin aportación de garantías cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho el ITP y AJD por el concepto "TPO".
Y a la inversa, si procediendo la liquidación por el concepto "TPO" del ITP y AJD, se efectuara indebidamente la repercusión del IVA, el sujeto pasivo de aquel concepto deberá cumplir su obligación, sin perjuicio del derecho del transmitente a la devolución de los ingresos indebidos por IVA.
El ingreso del ITP y AJD por el concepto "TPO" se suspenderá sin aportación de garantías cuando se compruebe que por la misma operación se ha satisfecho IVA y el sujeto pasivo no tenga derecho a la completa deducción del importe soportado indebidamente.
Actos Jurídicos Documentados (AJD), en su modalidad documentos notariales (DN), grava las escrituras, actas y testimonios notariales a través de una cuota fija y de una cuota variable (primeras copias).
La imposición por AJD (DN) es plenamente compatible con el gravamen por el IVA, de tal forma que las operaciones sujetas al IVA que se formalicen en documento notarial quedarán sujetas tanto a la cuota fija como a la variable de AJD (DN).
La imposición por TPO es incompatible con la cuota variable de AJD (DN), por lo que las operaciones sujetas a TPO que se formalicen en documento notarial quedarán sujetas únicamente a la cuota fija de AJD.
La Ley 4/2008-Art. 7, modifica la LITPyAJD; entre otras cosas modifica el apartado 1 del artículo 17, que queda redactado así:
Art. 17.1. "En la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos. Sin embargo, en el caso de inmuebles en construcción, la base imponible estará constituida por el valor real del bien en el momento de la transmisión del crédito o derecho, sin que pueda ser inferior al importe de la contraprestación satisfecha por la cesión."
La transmisión de terrenos, rústicos o no edificables, tributa por ITP, modalidad TPO, tanto si el vendedor es un particular como si es un empresario; en este último caso porque la operación estaría sujeta a IVA, pero exenta.
Lo mismo ocurre (sujeción a ITP-TPO), en el caso de profesional o empresario por estar sujeta a IVA, pero exenta, en la entrega de terrenos rústicos recalificados como urbanos, si no se han iniciado las obras de urbanización, ya que el empresario aún no se ha convertido en urbanizador.
Si se han iniciado las obras de urbanización o se trata de un solar edificable, las operaciones tributan por IVA, incluso en el caso de que el vendedor sea un particular, porque al comenzar a urbanizar éste se convierte en empresario o profesional.
Se consideran terrenos edificables los calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa. Es decir, se considera edificable el "apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa".
Solo se consideran "terrenos urbanizados o en curso de urbanización" aquellos "en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos"; "en curso de urbanización" se refiere a las operaciones materiales de transformación del terreno para dotarlo de los servicios que lo convierten en terreno apto para edificar.
Hasta la STS-3ª-2 de 27 de octubre de 2014 (Rec. 3020/2012), citada extensamente más abajo, el TEAC - TEAC-5ª Resolución de 20 de junio de 2013 (Rec. 04690/2011) - reconocía la condición de sujeto pasivo del IVA, como empresario (art. 5.Uno.d LIVA), a quien, sin serlo previamente, incurriera en costes de urbanización (a menudo el titular de los terrenos), entendiendo que la actividad urbanizadora empresarial se iniciaba con la adquisición bienes o servicios destinados a la urbanización de terrenos, incluyendo entre ellos no solo los de ejecución material de obras, sino los que contribuían al proceso urbanizador, como los costes técnicos y administrativos previos, aunque las obras no se hubieran iniciado. A raíz de la citada STS-3ª, y conforme a ella, el TEAC cambia su doctrina - TEAC-5ª Resolución de 23 de octubre de 2014 (Rec. 02515/2012) - y pasa a entender que la atribución de la condición de empresario, a efectos del IVA, al titular del terreno no urbanizado exige que éste inicie y costee la transformación física del terreno, no siendo suficiente con que satisfaga gastos administrativos previos, pues solo de aquella manera se convierte en empresario urbanizador.
la exención del artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992 resulta sólo excluida cuando las obras hubieran comenzado efectivamente antes de la transmisión del terreno. De forma paralela, puede atribuirse al particular transmitente la condición de empresario a efectos del IVA en virtud del artículo 5.Uno.d de la LIVA cuando haya efectuado las obras materiales de urbanización del terreno.
Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos sus terrenos, están gravadas por ITP-TPO, salvo que (y en éstos casos están sujetas a IVA) la entrega de edificaciones: (1) para su rehabilitación; (2) para su demolición; o (3) resultante del ejercicio de una opción de compra, realizadas por empresas dedicadas al arrendamiento financiero.
STS-3ª-2 de 27 de octubre de 2014 (Rec. 3020/2012)
"TERCERO .- Antes de entrar a considerar la posible contradicción entre la sentencia recurrida y las citadas como de contraste, es necesario señalar que la propia sentencia recurrida cita en su fundamento jurídico Séptimo las dos sentencias que la parte recurrente utiliza como de contraste (SSTS 11 de octubre de 2004 y 19 de abril de 2003). Esto quiere decir que la propia Sala sentenciadora ha tenido a la vista la jurisprudencia aportada por la parte recurrente y ha considerado que era procedente rechazar sus argumentos confirmando la liquidación del impuesto de transmisiones patrimoniales.
El articulo 20.1.20 de la Ley del IVA declara exentos, por lo que ahora nos interesa, las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria y considera edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
Añade este precepto que la exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables: a) Las deterrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización (...).
La sentencia de esta Sala de fecha 24 de Marzo de 2011 (Rec. 5723/2006) recoge lo que denomina la doctrina correcta y se remite a sentencias anteriores como la que se ha pronunciado esta Sala en numerosas ocasiones, citando la sentencia de 21 de junio de 2006, cuando se decía que:
"Cuando la Ley del IVA habla de terrenos en curso de urbanización se refiere a las obras, no a las actuaciones jurídico-administrativas.
Y con más extensión se dijo en la sentencia de 3 de abril de 2008 que:
"Sobre el problema controvertido ha tenido ocasión de pronunciarse esta Sala, en sentencias de 19 de Abril de 2003, 11 de Octubre de 2004 y 8 de Noviembre de 2004, 2 de Noviembre de 2005, 21 de Junio de 2006 y 29 de Noviembre de 2006 y 23 de Enero de 2007, por lo que en virtud del principio de unidad de doctrina habrá de estarse a lo que tenemos declarado.
Decíamos en nuestra sentencia de 29 de Noviembre de 2006:
"que el concepto de terreno edificable, cuya entrega no estaba exenta del IVA, nos lo proporciona el propio art. 8.1.20º de la Ley que se remite a la calificación de solares, según la Ley del Suelo y demás normas urbanísticas, y a la circunstancia de "ser apto para la edificación por haber sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa".
Existe, por tanto, una remisión de la ley tributaria a la normativa urbanística, que supone el que sólo cuando media el acto de intervención administrativa que se concreta en la licencia de edificación pueda hablarse de un terreno apto para la edificación. Y que, por el contrario, ni un convenio urbanístico, ni un Plan Parcial ni un Proyecto Urbanístico constituyen, en puridad de principios, una licencia o autorización administrativa, ni suponen el particular control administrativo por virtud del cual, previa comprobación de las condiciones establecidas en el ordenamiento urbanístico, se permite la edificación.
Por el contrario, el precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del IVA, ha de entenderse por "terrenos urbanizados o en curso de urbanización". Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.
Tuvo esta Sala ocasión de señalar, en sentencia de 19 de abril de 2003, la siguiente justificación de su doctrina:
"Es muy reveladora, a los efectos del presente estudio, lo que se dice en este aspecto en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985, del IVA, epígrafe V, Exenciones, en el que se afirma que "siguiendo los criterios establecidos en el art. 13.B.h de la Sexta Directiva [hoy sustituida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido], la Ley exonera del IVA las entregas de terrenos que no sean inmediatamente aptos para la edificación. Con el fin de evitar la ruptura de la cadena de deducciones en las fases intermedias del proceso de producción de edificaciones, se dispone que la exención no se extenderá a los terrenos en los que existan edificaciones en curso de construcción ni a las primeras transmisiones de terrenos urbanizados.
Y al inicio del párrafo siguiente se destaca que la finalidad de esta medida responde al criterio de "someter a gravamen efectivo exclusivamente el proceso de producción de las edificaciones", por lo que a continuación se justifica la exoneración de las segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones, cuyo proceso de construcción hubiese concluido, en concordancia con lo establecido en el art. 13.B.g de la Sexta Directiva".
Pues bien, aplicando la anterior doctrina jurisprudencial, la sentencia de instancia concluye en los términos que antes se pusieron de manifiesto, esto es que antes de la venta se estaban llevando a cabo obras de transformación de los terrenos, mediante los concretos actos que expresamente señala, que en definitiva conllevaba que estuviéramos ante un supuesto de "en curso de urbanización"; y siendo esta una cuestión fáctica y de valoración de las pruebas, lo que está vedado a este Tribunal corregir, con excepciones que no son del caso y que ni siquiera son opuestas por la recurrente, a las mismas ha de estarse, lo que hubiera conllevado, también, la desestimación del recurso por motivos de fondo."
La sentencia de esta Sala dictada en fecha 2 de Abril de 2012 (Rec. 4842/2008) ha recogido la misma doctrina señalando que:
"La determinación de lo que deba entenderse por "terrenos en curso de urbanización" ha sido (y posiblemente siga siéndolo aún hoy) una de las cuestiones más controvertidas en la aplicación de la Ley 37/1992 debido a la utilización fundamentalmente de dos criterios distintos (el material frente al jurídico) en su interpretación. El criterio material considera que la expresión "en curso de urbanización" se refiere a las operaciones materiales de transformación del terreno para dotarlo de los servicios que lo convierten en terreno apto para edificar. En esta interpretación, la exención del artículo 20 Uno 20º de la Ley 37/1992 resultaría sólo excluida cuando las obras hubieran comenzado efectivamente antes de la transmisión del terreno. De forma paralela, con esta interpretación podrá atribuirse al particular transmitente la condición de empresario a efectos del IVA en virtud del artículo 5.Uno.d de la LIVA cuando haya efectuado las obras materiales de urbanización del terreno.
Esta interpretación mantenida ya desde hace años por la doctrina administrativa (numerosas resoluciones del TEAC) ha resultado finalmente confirmada por el Tribunal Supremo en las SSTS de 19 de abril de 2003, 11 de octubre de 2004 y 8 de noviembre de 2004."
Igualmente, la sentencia de este Tribunal dictada, con fecha 19 de abril de 2003, en el recurso 5288/1998, citada de contraste por la parte recurrente, recoge idéntica doctrina: es necesaria la existencia de operaciones materiales de transformación aunque considera que la sentencia de instancia (que es la que fija los hechos) no entiende probada la existencia dicha preparación material. Afirma esta sentencia que:
"el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término, para lo cual es relevante, por supuesto, que exista Junta de Compensación, no es bastante para declarar la exención, pues ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.
La sentencia recurrida no declara probada la existencia de esta preparación, a pesar de la importancia que tenía en el debate, por lo que no podemos partir de su existencia en orden a confirmar la procedencia de la exención."
La otra sentencia citada de contraste es la de esta Sala de fecha 10 de Abril de 2004 dictada en el recurso 7938/1999 [en realidad esa sentencia es la del 11 de octubre de 2004, siendo errónea la cita de la de 10 de abril] en la que se menciona la anterior y se llega a la misma conclusión:
"Por tanto, el hecho de que un proyecto de urbanización esté en fase de ejecución, en el sentido urbanístico del término no es bastante para declarar la exención, pues en ésta lo que prima es la preparación material del suelo para la construcción de viviendas.
Por consiguiente, debe rechazarse el motivo de que se trata, ya que la ausencia de la condición de solar, la falta del otorgamiento de la licencia de edificación y de la inexistencia de obras físicas a que alude la sentencia de instancia justifica el que los terrenos transmitidos estén exentos del IVA (por no edificables) y resulte aplicable el ITP."
Por lo tanto, al haberse dictado la sentencia impugnada siguiendo el criterio de la doctrina dictada por esta Sala y mencionada mas arriba, no procede sino la desestimación del recurso de casación para unificación de doctrina."
La rehabilitación de edificaciones está sujeta a ITP-TPO si el objeto de la rehabilitación son las fachadas, estructuras o cubiertas y su coste excede del 25% del precio de adquisición de la edificación, excluido el suelo (cuando la rehabilitación se hace en los 2 años siguientes a la compra de la edificación) o del 25% del valor de mercado del vuelo, lo edificado (pasados los 2 años), salvo que (y en éstos casos están sujetas a IVA) las edificaciones se hubieran adquirido para su rehabilitación.
En los demás casos, las obras de rehabilitación están sujetas al IVA, al tipo reducido (actualmente al 7%)
Pero el art. 2 del RDL 6/2010 modifica este régimen (el art. 3 lo hace para el IGIC), así: Artículo 2. Ampliación del concepto de rehabilitación estructural en el Impuesto sobre el Valor Añadido y reducción del tipo de gravamen aplicable a la renovación y reparación de viviendas particulares. Se introducen las siguientes modificaciones en la LIVA:
Uno. El número 1.º del apartado dos del artículo 8 queda redactado de la siguiente forma:
«1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.»
Dos. El número 22.º del apartado uno del artículo 20 queda redactado de la siguiente forma:
«22.º
A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1º del artículo 7 de esta ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.»
Tres. El número 7.º del apartado uno.1 del artículo 91 queda redactado de la siguiente forma:
«7.º Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o parte de los mismos destinados a viviendas.
No se considerarán edificios aptos para su utilización como viviendas las edificaciones destinadas a su demolición a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 22.º, parte A), letra c) de esta ley.»
Cuatro. Con efectos desde la entrada en vigor de este real decreto-ley y vigencia hasta el 31 de diciembre de 2012, el número 15.º del apartado uno.2 del artículo 91 queda redactado de la siguiente forma:
«15.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 33 por ciento de la base imponible de la operación.»
Las obras de Reforma están sujetas al IVA, al tipo general (hoy, el 16%), salvo los trabajos de albañilería que se gravan al tipo reducido (hoy, el 7%) si (1) el pagador es un particular o una Comunidad de Propietarios, (2) el edificio tiene más de 2 años y (3) el valor de los materiales que aporta el albañil no supera el 20% de la base imponible de los trabajos.
Cuando la operación está sujeta a IVA, pero exenta, se puede renunciar a la exención de IVA si (a) el adquirente es también empresario o profesional y (b) todas las operaciones que realice tienen derecho a la deducción (prorrata del 100%). La ventaja de la renuncia es que el IVA soportado es deducible, mientras que el ITP-TPO no lo es (aunque a medio plazo se minora la diferencia al hacer las amortizaciones de lo adquirido).
Las obras de construcción (Obra Nueva) de Viviendas están sujetas al iVA al tipo reducido (actualmente, el 8%); las de Locales al tipo general (actualmente, el 21%).
La transmisión de valores, incluso de los derechos de suscripción, negociaados públicamente o no, incluidas las participaciones en SLs, está exenta (Art. 108.1 LMV y Disp. Ad. 4ª Ley 2/1995) en IVA (art. 20.Uno.18º.1 LIVA) y en ITP-AJD (art. 45.I.B.9 LITPyAJD), salvo que (1) los valores representen capital social o patrimonio de entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles, sitos en España, o en cuyo activo haya valores que permitan controlar otra entidad cuyo activo esté constituido al menos en un 50% por inmuebles, o (2) se transmitan los recibidos como contraprestación al aportar inmuebles al capital social de una entidad, siempre que entre la aportación y la enajenación no hayan transcurrido 3 años, en cuyo caso estará sujeta al ITP-TPO (Arts. 108.2 LMV y 17.2 LITPyAJD y 17 RITPyAJD).
Como analizan detalladamente en EL ARTÍCULO 108 DE LA LMV: ¿NORMA ANTI-ELUSIÓN O NUEVO HECHO IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS? (Rafael Fuster Tozer y Gloria Marín Benítez), la interpretación jurisprudencial del art. 108.2 LMV no exige para su aplicación que haya ánimo defraudatorio, solo la mera concurrencia del supuesto definido en la norma, a pesar de que dicho precepto es una norma antielusoria específica, y específicamente.
La STS-3ª-2 de 17 de octubre de 2011, Rec. 2619/2017, ECLI:ES:TS:2011:7227 ha rectificado el criterio que la DGTributos sostiene en cuanto a la forma en que se ha de computar el activo de las entidades inmobiliarias cuyas acciones o participaciones se transmitan a efectos de determinar si se cumple el requisito del 50% determinante de la aplicación del ITPO, fallando que si se utiliza el valor real de mercado del inmueble que forma parte del activo social se ha de aplicar también el valor real a todos los demás activos de la sociedad, incluido el fondo de comercio, para así calcular la concurrencia del requisito del 50%.