Operaciones no sujetas al impuesto - Art. 7 LIVA
Jurisprudencia
Art. /.1.b LIVA - Unidad Económica Autónoma - Rama de actividad
STS-3"-2 de 28 de noviembre de 2013 (Rec. 5623/2011 - ECLI:ES:TS:2013:6083) - Lo determinante para aplicar la no sujeción al IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos, sean susceptible de explotación independiente, y que ésta se siga ejerciendo
"TERCERO.- La segunda cuestión radica en torno a la sujeción de la operación objeto de autos al IVA. La operación consiste en la escisión de una entidad, dividiendo su capital en dos sociedades y transmitiendo a las mismas los elementos materiales, permisos y derechos que les permiten realizar la explotación a la que se dedicaba la empresa escindida - actividad de explotación del juego -.
Aunque la actora examina el régimen de la Ley 43/1995 [hoy artículos 83-96 LIS vigente] y del artículo 7 de las Ley 37/1992, lo cierto es que debemos examinar ambas normas conjuntamente [ver más desde la perspectiva de la LIS, aquí], pues, no olvidemos, la Ley 37/1992 es ley especial respecto al IVA y por tanto su régimen es de aplicación preferente al régimen general, más aún si consideramos la regulación europea del Impuesto, que, dado el principio de prevalencia, es de aplicación preferente, en cuanto a su régimen obligatorio, respecto a las normas jurídicas internas.
El artículo 97 de la Ley primeramente citada establece:
"2.1 Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
Una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 % del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad."
La Administración no admite la aplicación de este precepto porque entiende que no hay proporcionalidad.
En segundo lugar, y respecto de la regulación de la Ley 37/1992, esta Sala ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues, como veremos, la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular.
Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesarios y suficientes para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la no sujeción al IVA prevista en el artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre. El precepto en cuestión dispone:
"Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente".
Por su parte el apartado b) del artículo 7.1 de la misma Ley establece:
"La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre [ésta derogada por la Ley 43/1995, a su vez derogada por la LIS], de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley. A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior."
Los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción en ambos casos son:
1.- Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.
2.- Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.
3.- Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.
Y en el segundo caso, además, a las operaciones a que se refiere el artículo 97.4 de la Ley 43/1995, en la redacción dada por Ley 50/1998).
La citada Ley establece:
"4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan."
De lo expuesto hasta ahora hemos de concluir que no es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, basta una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente, y así lo hemos declarado con anterioridad. Efectivamente, el problema radica no tanto en afirmar que ha de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.
La clave nos la da la propia norma al señalar que ha de tratarse, o del patrimonio empresarial o de elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente. Se trata, por tanto de aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para la realización de la actividad de forma independiente y autosuficiente, ya que no es necesaria la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad de que se trate.
Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio - haya cesión de empresa o no -.
Esta interpretación encuentra apoyo en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva 77/388/CEE:
"Los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente. Llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones de la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total."
Por último, la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 27 de noviembre de 2003, (TJCE 2003, 395), Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, interpretando el artículo 5.8 de la Sexta Directiva, declara en su parte dispositiva:
".. esta regla de la no entrega se aplica - sin perjuicio de una eventual utilización de la posibilidad de limitar tal aplicación en las condiciones previstas en la segunda frase del mismo apartado - a toda transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. El beneficiario de la transmisión, no obstante, debe tener la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como, en su caso, vender las existencias.
Cuando un Estado miembro ha hecho uso de la facultad conferida por el artículo 5, apartado 8, primera frase, de la Sexta Directiva 77/388, en su versión resultante de la Directiva 95/7, de considerar que, a efectos del impuesto sobre el valor añadido, la transmisión de una universalidad de bienes no supone la realización de una entrega de bienes, dicha disposición se opone a que el Estado miembro restrinja la aplicación de esta regla de la no entrega únicamente a las transmisiones de una universalidad de bienes cuyo beneficiario posea una autorización de establecimiento para la actividad económica que esta universalidad permite ejercer."
Pues bien, la Administración parece entender que la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992, se aplica solo cuando se transmite una rama de actividad previamente diferenciada en la entidad transmitente. Pero ello no encuentra apoyo en la obligada interpretación derivada de la dicción del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, en los términos declarados por el TJUE.
Efectivamente, lo determinante para aplicar la no sujeción al IVA es que los bienes materiales e inmateriales transmitidos, sean susceptible de explotación independiente, y que ésta se siga ejerciendo - exigencia propia del artículo 7 de la Ley 37/1992, y que en autos no se discute.
Queda fuera de duda que en el presente caso los bienes y derechos transmitidos posibilitan la explotación independiente de los medios transmitidos a las dos entidades escindidas.
Y estas conclusiones, que resultan de modo claro de la propia relación de hechos expuesta en la Resolución impugnada, se ratifican en el informe pericial, en cuyas conclusiones se afirma la existencia de ramas de actividad diferenciadas antes de la transmisión - requisito que no es necesario, como hemos visto -, y la continuación de la actividad, incluso incrementando la que se desarrollaba con anterioridad."