Activos intangibles: reducción de las rentas procedentes de algunos de ellos - Art. 23 LIS 2014 (23 LIS 2004) y 32bis-septies RIS 2004
LIS 2014
LIS 2004
Impuesto sobre Sociedades.- Revisión de deducciones y bases imponibles negativas provenientes de ejercicios prescritos (Tribunal Supremo. Sentencias de 5 y 9 de diciembre de 2013; y Audiencia Nacional. Sentencia de 26 de septiembre de 2013) Estas sentencias analizan la debatida cuestión de la posibilidad de revisar bases imponibles negativas y deducciones generadas en ejercicios prescritos.
De ellas destacan los siguientes aspectos:
(i) En primer lugar, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 5 de diciembre de 2013, afirma que la controversia en torno a la revisión de deducciones y la relativa a bases imponibles negativas son distintas, por cuanto la normativa a aplicar no ha sido siempre la misma.
Así, respecto a la revisión de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos (compensadas en ejercicios no prescritos), recuerda que ésta es posible conforme a la redacción del artículo 23.5 de la LIS (introducido con efectos de 1 de enero de 1999 y modificado posteriormente con efectos desde 1 de enero de 2002), mientras que la revisión de deducciones de ejercicios prescritos (utilizadas en ejercicios no prescritos) no mereció la misma atención del legislador hasta la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) que extendió a éstas últimas el régimen de la compensación de bases imponibles (artículo 106.4).
Por lo tanto, solo podrán revisarse las deducciones prescritas si las mismas se han utilizado en los ejercicios iniciados a partir de la entrada en vigor de la nueva LGT, esto es, a partir de 1 de julio de 2004.
En conclusión, determina que unas deducciones acreditadas en los ejercicios 1996 a 1999 y utilizadas en 2001, no pueden revisarse una vez prescritas, aunque la revisión se realice después de la entrada en vigor de la LGT. Ello con base en la doctrina sobre la irretroactividad de la norma tributaria y sobre los derechos adquiridos del propio Tribunal en su Sentencia de 22 de noviembre de 2012.
Sobre esta misma cuestión, la Audiencia Nacional (en Sentencia de 26 de septiembre de 2013, como en otras anteriores) niega también la posibilidad de revisar deducciones, cuantitativa o cualitativamente, si esa revisión no se realizó, en plazo, respecto a los periodos en que se generaron.
(ii) Por otra parte, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 9 de diciembre de 2013, trata de determinar la correcta interpretación del citado artículo 23.5 de la LIS en función de su evolución legislativa. En este sentido:
Afirma el Tribunal que tras la introducción de este apartado 5, ya no basta con alegar que el ejercicio en que se produjeron las bases imponibles negativas está prescrito, siendo precisa su justificación documental y que ésta sea suficiente.
La incógnita es si, realizada dicha acreditación, la Administración puede comprobar el ejercicio prescrito y proceder a la rectificación o eliminación de las bases negativas y con qué alcance.
Remitiéndose a sus sentencias previas de 6 y 14 de noviembre de 2013, el Tribunal afirma que:
Mediante la prueba documental, el sujeto debe mostrar no solo la corrección del importe de las bases a compensar sino también su procedencia.
Demostrada la concordancia entre las bases negativas consignadas en el ejercicio prescrito y las compensadas en el no prescrito, si la Administración sostiene que la compensación es improcedente, es la Administración la que debe acreditar la diferencia de criterio entre ambas partes.
Pero este análisis administrativo debe derivar de un mero análisis de la documentación contable y fiscalmente relevante, sin que sea posible realizar operaciones de calificación (como por ejemplo concluir que una operación se había realizado en fraude de Ley) que no se hicieron cuando los ejercicios en cuestión aún no estaban prescritos.
Se insiste además que ni siquiera la Administración podría haber realizado la investigación en tiempo útil, puesto que la declaración de fraude de ley requiere un pronunciamiento expreso en un procedimiento ad hoc, sin que se pueda efectuar, como ocurre en este caso, de forma tácita.