Embedded Files
08 maja 2013
Wg. z art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz.330).
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się również nabytą wartość firmy (stanowiącą różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto) oraz koszty zakończonych prac rozwojowych.
Z kolei – zgodnie z MSR 38 Wartości niematerialne – wartości niematerialne to możliwy do zidentyfikowania niepieniężny składnik aktywów, niemający postaci fizycznej, będący w posiadaniu jednostki gospodarczej:
w celu wykorzystania w produkcji lub dostarczaniu dóbr bądź świadczenia usług albo
w celu oddania do odpłatnego użytkowania osobom trzecim lub
w celach związanych z działalnością administracyjną jednostki.
W świetle MSR 38 zasoby niematerialne to
wiedza naukowa lub techniczna,
projektowanie, wdrażanie nowych systemów, procesów.
licencje,
własność intelektualna,
programy komputerowe,
patenty,
prawa autorskie,
filmy kinowe,
wykazy odbiorców,
prawa obsługi hipotecznej,
licencje połowowe,
kontyngenty importowe,
franchising,
relacje z odbiorcami lub dostawcami,
lojalność odbiorców,
udział w rynku oraz prawa marketingowe.
Aby jednak móc zacząć mówić o nich „wartość niematerialna” w kontekście prawa bilansowego, muszą zostać spełnione kryteria definicji.
Oznacza to, że musi istnieć możliwość
zidentyfikowania składnika,
możliwość kontrolowania,
możliwość zidentyfikowania korzyści ekonomicznych.
Te trzy możliwości muszą być spełnione jednocześnie.
Z kolei, aby móc wartość niematerialną ująć w księgach rachunkowych i wykazać w sprawozdaniu finansowym, muszą być dodatkowo spełnione kryteria ujmowania – możliwość wiarygodnej wyceny i określenia sposobu osiągania wspomnianych korzyści ekonomicznych.
Podobnie jak środki trwałe wartości niematerialne powinniśmy prezentować w podziale na grupy. MSR 38 zawiera przykładowy katalog grup oraz definicję, co należy rozumieć pod pojęciem grupy wartości niematerialnych i prawnych. Grupę wartości niematerialnych stanowi zespół aktywów o podobnym charakterze i wykorzystaniu w działalności jednostki gospodarczej.
Prace badawczo-rozwojowe
Prace badawczo-rozwojowe
Szczególną kategorią wartości niematerialnych są prace badawczo-rozwojowe, przy czym tylko ten drugi człon może stać się wartością niematerialną w świetle prawa bilansowego – polskiego i międzynarodowego. Jest to szczególny rodzaj wartości wytworzonych we własnym zakresie.
Należy zwrócić uwagę na to, że często określenia: prace badawcze i prace rozwojowe są traktowane jako synonimy i używane zamiennie. W świetle regulacji MSR 38 nie jest to poprawne podejście, gdyż standard ten zawiera – oprócz definicji – wyraźne rozróżnienie między tymi kategoriami. Z kolei ustawa o rachunkowości nie definiuje ani prac badawczych, ani prac rozwojowych, zatem na potrzeby praktyki wskazane jest skorzystanie z definicji podanych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości.
MSR 38 Wartości niematerialne określa
prace badawcze
jako nowatorskie i zaplanowane poszukiwanie rozwiązań podjęte z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej.
prace rozwojowe praktyczne zastosowanie odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu bądź projektowaniu produkcji nowych czy też znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które następuje przed rozpoczęciem ich produkcji seryjnej lub zastosowaniem. Prace rozwojowe Dobrymi przykładami prac o charakterze wyłącznie rozwojowym są: działania zmierzające do pozyskania nowej wiedzy czy poszukiwanie alternatywnych materiałów, usług lub produktów.
Podstawowa różnica między pracą badawczą a pracą rozwojową polega na tym, że kluczowym celem realizacji pracy badawczej jest przede wszystkim odkrycie czegoś nowego, podczas gdy przy pracy rozwojowej nacisk jest położony na zastosowanie wyników prac badawczych w działalności gospodarczej, czyli na wdrożenie efektów prac badawczych. W związku z zachowaniem zasady współmierności przychodu i kosztu – koszty dotyczące prac rozwojowych dotyczą długich okresów i należy je rozliczać przez kilka lat, natomiast koszty prac badawczych powinny być od razu ujmowane w rachunku zysków i strat.
W tym kontekście zarówno projektowanie, wykonanie, jak i wdrożenie prototypów czy działalność linii próbnej należy potraktować jako prace spełniające definicję prac rozwojowych.
Mogą istnieć problemy z kwalifikacją do prac badawczych i rozwojowych
W sytuacji, gdy jednostka nie może dokładnie ustalić granicy między pracami badawczymi a rozwojowymi przedsięwzięcia prowadzącego do wytworzenia składnika wartości niematerialnych, MSR 38 nakazuje traktować nakłady na to przedsięwzięcie tak, jak gdyby zostały poniesione wyłącznie na etapie prac badawczych.
Według MSR 38 wszystkie koszty prac badawczych powinny być ujmowane jako koszt okresu, w którym zostały poniesione.
Oznacza to, że w świetle UoR należy prace badawcze odpisywać natychmiast w koszty.
MSR 38 zezwala na kapitalizację nakładów na prace rozwojowe tylko pod pewnymi warunkami. Jednostka może aktywować składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych, jeżeli jest w stanie udowodnić:
techniczną możliwość ukończenia składnika wartości niematerialnych, tak aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży;
zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży;
zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnia wartości niematerialnych; sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne, tzn. udowodnienie istnienia rynku na produkty powstające dzięki składnikowi lub na sam składnik, albo udowodnienie użyteczności składnika wartości niematerialnych, jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę;
dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć do ukończenia prac rozwojowych oraz użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych; możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.
Jako koszty prac rozwojowych uznaje się wszystkie nakłady dające się bezpośrednio przyporządkować do tych prac oraz te koszty, które można do nich racjonalnie przypisać. Systemy ewidencji kosztów w jednostce pozwalają częstokroć dokonać wiarygodnego ustalenia kosztu wytworzenia składnika wartości niematerialnych we własnym zakresie na podstawie takich elementów, jak wynagrodzenia i inne nakłady poniesione na ochronę praw autorskich lub licencji bądź na stworzenie programu komputerowego. Do kosztów wytworzenia zaliczamy w szczególności:
wynagrodzenia pracowników umysłowych i fizycznych oraz
inne koszty związane z zatrudnieniem personelu zaangażowanego w takie prace, materiały i usługi wykorzystane w trakcie prac rozwojowych,
amortyzację licencji wykorzystanych do tworzenia prac rozwojowych czy wreszcie
opłaty rejestracyjne z nimi związane.
W uzasadnionych przypadkach do kosztów prac rozwojowych można zaliczyć również koszty finansowania zewnętrznego stosownie do regulacji MSR 23 Koszty finansowania zewnętrznego. Zasady ich aktywowania są analogiczne jak w przypadku środków trwałych.
Podobnie jak w przypadku innych wartości wytwarzanych we własnym zakresie nie zaliczymy do kosztu wytworzenia:
kosztów sprzedaży, administracji oraz innych kosztów ogólnozakładowych, chyba że można je bezpośrednio przyporządkować do przystosowania składnika aktywów do użytkowania;
wyraźnie zidentyfikowanych braków wydajności oraz początkowych strat operacyjnych poniesionych przed osiągnięciem planowanych wyników działalności;
nakładów na szkolenie przygotowujące pracowników do obsługiwania danego składnika aktywów.
W myśli art. 33 ust. 2 UoR koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:
produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;
techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona oraz odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;
koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.
Ustawa o rachunkowości uzależnia aktywowanie kosztów prac rozwojowych jako składnika wartości niematerialnych i prawnych od ich zakończenia, na co wskazuje sama nazwa aktywowanego składnika „koszty zakończonych prac rozwojowych”.
Według MSR 38 warunkiem aktywowania kosztów prac rozwojowych nie jest ich ukończenie, lecz dowód na dostępność środków mających służyć ukończeniu.
Według ogólnej zasady wartości niematerialne ujmowane w księgach rachunkowych po raz pierwszy powinny być wyceniane w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia (art. 28 ust. 8 UoR i MSR 38).
Cena nabycia to cena zakupu, która obejmuje również:
wszelkie cła importowe,
podatki zawarte w cenie niepodlegające odliczeniu oraz
nakłady bezpośrednio związane z przygotowaniem składnika aktywów do użytkowania zgodnie z jego planowanym przeznaczeniem, na przykład opłaty za obsługę prawną.
Po początkowym ujęciu koszt wytworzenia składnika wartości niematerialnych pomniejsza się o skumulowane odpisy amortyzacyjne oraz o odpisy z tytułu utraty wartości.
Drugim możliwym podejściem do wyceny jest ujmowanie na dzień bilansowy w wartości godziwej. Do celów przeszacowania wartość godziwą należy ustalić poprzez odniesienie do aktywnego rynku. Warunkiem zastosowania podejścia alternatywnego jest więc istnienie aktywnego rynku. To dosyć znaczące ograniczenie praktycznego wykorzystania tej metody wyceny, wartości niematerialne i prawne, poza pewną grupą wystandaryzowanych praw, nie należą bowiem do „towarów” będących w powszechnym obrocie.
Przed nowelizacją MSR 38 generalnie maksymalny okres ekonomicznej użyteczności dla wartości był zawsze określony i nie powinien przekraczać 20 lat. Jedną z istotniejszych zmian zawartych w MSR 38 było wprowadzenie kategorii wartości niematerialnych i prawnych o nieokreślonym okresie przydatności gospodarczej. Jest to oczywiście kategoria, która na gruncie polskiego prawa nie jest znana. Rozpoznanie takiej kategorii następuje jedynie w przypadku, gdy podmiot faktycznie na podstawie żadnych przesłanek nie jest w stanie w sposób wiarygodny określić czasu użyteczności aktywów.
Warto od razu podkreślić, że zgodnie ze standardem „nieokreślony” nie oznacza nieskończony. Podmioty, które stwierdzą, że w ciągu długiego (podejście subiektywne) okresu składnik ten nie będzie wymagał ponoszenia znacznych nakładów na utrzymanie jego przydatności, mogą zakwalifikować taki składnik do aktywów niematerialnych o nieokreślonym czasie przydatności.
Jeśli jednostka gospodarcza uzna, że składnik wartości ma nieokreślony lub bardzo długi czas użytkowania, kwalifikuje go do kategorii wartości o nieokreślonym czasie czerpania korzyści ekonomicznych. MSR 38 podkreśla, że w przypadku wartości niematerialnych czas czerpania z nich korzyści ekonomicznych może być bardzo długi lub wręcz nieokreślony.
Niejednokrotnie mamy do czynienia z sytuacją, gdy czas użytkowania wartości niematerialnej wynika wprost z tytułu prawnego będącego podstawą użytkowania tej wartości. Jeśli kontrola nad przyszłymi korzyściami ekonomicznymi ze składnika wartości niematerialnych pozyskana została w formie tytułu prawnego, który został przyznany na czas ograniczony, to okres użytkowania składnika wartości niematerialnych nie powinien przekroczyć okresu, na który jednostka gospodarcza posiada tytuł prawny – wręcz może być od niego krótszy, jeśli podmiot spodziewa się osiągać korzyści ekonomiczne w krótszym czasie.
Są jednak sytuacje, gdy w przypadku takich wartości niematerialnych można założyć dłuższy czas użytkowania. Zwykle następuje to w sytuacji, gdy tytuł prawny przewiduje możliwość aneksowania i przedłużenia umowy albo zawarcia kolejnej umowy dotyczącej danego składnika.
Podmiot, który zakwalifikuje wartość do grupy o nieokreślonym czasie użytkowania, nie może jej amortyzować.
podlegają jedynie corocznemu testowi na trwałą utratę wartości, dokonywanemu stosownie do regulacji MSR 36 Utrata wartości aktywów. Ponadto na koniec każdego okresu sprawozdawczego na jednostce ciąży obowiązek dokonania weryfikacji okresów użyteczności, w tym także w odniesieniu do kategorii wartości niematerialnych i prawnych o nieokreślonym okresie przydatności gospodarczej.
Testy na utratę wartości niematerialnych
Wartości niematerialne testuje się na utratę wartości zgodnie z zasadami określonymi w MSR 36 Utrata wartości aktywów, poprzez porównywanie wartości bilansowej danego składnika z jego wartością odzyskiwalną.
Jeśli wartość odzyskiwalna (wartość godziwa skorygowana o koszty sprzedaży albo wartość użytkowa) byłaby niższa od wartości wykazywanej, w bilansie należałoby ująć odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości.
Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne należy ujmować jako koszty w rachunku zysków i strat, z wyłączeniem sytuacji, gdy amortyzacja dotyczy wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym i – stosownie do regulacji MSR 2 Zapasy – w takim przypadku jest ona ujmowana w wartości bilansowej zapasów.
wartość początkowa pomniejszona o wartość rezydualną (końcową), którą to wartość jednostka powinna oszacować, jeżeli przewiduje możliwość zbycia. Wartość końcową można jednak ustalać tylko w określonych przypadkach.
Podlegającą amortyzacji wartość składnika aktywów ustala się po odjęciu jego wartości końcowej. Wartość końcowa różna od zera oznacza, że jednostka gospodarcza przewiduje zbycie składnika wartości niematerialnych przed zakończeniem okresu jego ekonomicznie uzasadnionego okresu użytkowania. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych kończy się też w momencie, gdy składnik aktywów przestał być ujmowany w księgach.
Zarówno przyjęty przez jednostkę okres amortyzacji, jak i jej metoda, powinny podlegać systematycznej weryfikacji przynajmniej raz na koniec roku obrotowego, a ewentualne skutki finansowe wynikające ze zmiany polityki rachunkowości należy ujawnić zgodnie z regulacjami MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów, czyli korygując odpis amortyzacyjny bieżącego i przyszłych okresów.
Page updated
Report abuse