2016 Wartości niematerialne i prawne w ujęciu ustawy o rachunkowości

http://bridge.gov.pl/aktualnosc/pokaz/wartosci-niematerialne-i-prawne-w-ujeciu-ustawy-o-rachunkowosci/

Z księgowego punktu widzenia wyniki prac B+R po spełnieniu pewnych kryteriów stanowią wartości niematerialne i prawne.

Wartości niematerialne i prawne są prezentowane w bilansie jako składniki aktywów trwałych, dlatego istotne jest zdefiniowanie pojęcia aktywa.

Definicja ta ma kluczowe znaczenie, ponieważ,  pod względem księgowym traktowane będą nakłady ponoszone na prace badawcze, a inaczej na prace rozwojowe. Odmienne traktowanie polegać będzie na kapitalizacji poniesionych nakładów i ujęciu ich w bilansie  bądź na uwzględnieniu ich w rachunku zysków i strat jako kosztów.

rozróżnienie pomiędzy pracami badawczymi (zwykle definicja aktywów nie jest spełniona) 

i pracami rozwojowymi (zwykle definicja aktywów jest spełniona) 

Skapitalizowane koszty (aktywa) są następnie wykorzystywane, a ich konsumpcja odzwierciedlona poprzez amortyzację lub poprzez zbycie.

Możliwość kontrolowania danego składnika aktywów powinna być rozpatrywana w wymiarze rzeczywistym, a nie w sensie prawnym (A. Jarugowa, Komentarz do ustawy o rachunkowości, s. 96.). Przez możliwość kontroli rozumiane jest prawo jednostki do czerpania korzyści ekonomicznych z tytułu użytkowania składnika majątku albo zdolność do ograniczenia tego prawa innym podmiotom, jak również ponoszenie ryzyka wynikającego z tego prawa (powyższe nie zawsze wiąże się z posiadaniem tytułu własności).

PRZYKŁAD 

Składniki majątku użytkowane przez Instytut XyZ na podstawie umowy leasingu finansowego lub umów o podobnym charakterze, np. najem, dzierżawa, mimo że Instytut nie ma prawa własności, są przez niego kontrolowane.

Drugim warunkiem wskazanym przez definicję aktywów jest możliwość wiarygodnego (tj. obiektywnego i sprawdzalnego) określenia wartości danego składnika. Oznacza to możliwość ustalenia, za ile nabyto dany składnik aktywów lub jaki jest jego koszt wytworzenia. Najbardziej wiarygodną formą wyceny w rachunkowości jest wartość nakładów poniesionych na dany składnik aktywów, cena rynkowa ustalana na aktywnym rynku bądź cena wynikająca z zawartych umów. Innym przykładem wyceny jest określenie wartości posiadanych aktywów poprzez wartość rynkową aktywów otrzymanych w zamian. W przypadku braku informacji o cenie równowagi rynkowej, jednostka ma do dyspozycji różnego typu metody i instrumenty oszacowania wartości godziwej, czyli ekwiwalentu wartości, jaka zostałaby ustalona w transakcji rynkowej, między niepowiązanymi stronami działającymi przy pełnej swobodzie wyboru.

Trzecim warunkiem zawartym w definicji aktywów jest wymóg, aby były one rezultatem przeszłych zdarzeń. Oznacza to, że: 

1) aktywami nie mogą być oczekiwane przyszłe transakcje czy zdarzenia, jak również oczekiwane przychody z tytułu komercjalizacji oraz 

2) jednostka musi wykazać źródło pochodzenia aktywów (Ibidem.) (np. wytworzenie we własnym zakresie, nabycie czy nieodpłatne otrzymanie).

Czwartym komponentem, jaki musi być spełniony, aby aktywa mogły być rozpoznane, jest prawdopodobieństwo wpływu do jednostki korzyści ekonomicznych, które mogą mieć różny charakter. Są to m.in.: 

1) wpływy ze sprzedaży (np. PJB może sprzedać na podstawie umowy sprzedaży wytworzone we własnym zakresie oprogramowanie); 

2) zmniejszenie kosztów (np. PJB wytworzyła we własnym zakresie oprogramowanie, umożliwiające zmniejszenie o 20% czasu analizy próbek gleby, co pozwala ograniczyć koszty związane z wynagrodzeniami pracowników oraz eksploatacją sprzętu); 

3) zamiana na inny składnik aktywów (np. PJB opracowała nowy sposób wytwarzania masełka lnianego, technologia ta została udostępniona prywatnemu przedsiębiorstwu w zamian za otrzymany nowoczesny sprzęt do estryfikacji związków z formy triacyloglicerolowej do formy etanolowej136);  www.forumzdrowia.pl/id,102,art,9235,ptitle,prozdrowotne-maslo-i-ser---z-kwasami¬omega-z-oleju-lnianego.htm (pobrano: 25.09.2012). 

4) spłata zobowiązania  (PJB przekazuje przedsiębiorstwu zajmującemu się produkcją materiałów bakteriostatycznych i antystatycznych nową technologię wytwórczą jako uregulowanie zobowiązań handlowych wynikających ze wcześniejszej współpracy).

UWAGA! 

W przypadku zidentyfikowania składnika aktywów, który nie przyczynia się ani bezpośrednio (jako strumień przyszłych przepływów pieniężnych), ani pośrednio (poprzez oszczędności kosztów lub wydatków) do zwiększenia korzyści ekonomicznych, jednostka powinna usunąć dany składnik z bilansu.

Z punktu widzenia definicji wartości niematerialnych i prawnych zawartej w ustawie o rachunkowości, należy zwrócić uwagę na kryterium nabycia aktywa z przeznaczeniem do używania na własne potrzeby w kontekście komercjalizacji, w tym w szczególności komercjalizacji w formie sprzedaży. O klasyfikacji jako składnik wartości niematerialnych i prawnych decyduje moment ujęcia początkowego, tj. moment jego nabycia lub wytworzenia. Zatem, jeżeli do momentu zakończenia prac rozwojowych jednostka zdecydowałaby o komercjalizacji poprzez sprzedaż ich wyników prac rozwojowych, to w takim przypadku nie mamy do czynienia ze spełnieniem definicji wartości niematerialnej i prawnej (składnik aktywa nie jest przeznaczony na własne potrzeby), i w konsekwencji ma zastosowanie art. 34 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W pozostałych przypadkach (np. dalsze wykorzystanie składnika aktywów w ramach działalności jednostki, licencjonowanie wyników prac rozwojowych do stron trzecich) definicja wartości niematerialnych i prawnych jest spełniona.

Katalog praw majątkowych , które zgodnie z ustawą o rachunkowości mogą być ujęte jako wartości niematerialne i prawne, nie jest katalogiem zamkniętym.

W świetle krajowych przepisów bilansowych i podatkowych, za wyjątkiem kosztów zakończonych prac rozwojowych, nie można wytworzyć wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie (E. Walińska, op. cit.). Przepisy księgowe, co do zasady, nie dopuszczają możliwości wytworzenia przez jednostkę we własnym zakresie składnika aktywów, pozwalając jedynie na jego nabycie od strony trzeciej. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość kapitalizacji i ujęcia w bilansie kosztów zakończonych prac rozwojowych. Z punktu widzenia komercjalizacji wyjątek ten oznacza, że jednostka musi uwzględnić wszystkie poniesione nakłady związane z konkretnym projektem, by było możliwe określenie zysku bądź straty na komercjalizacji. Jest to również związane z faktem, że w przypadku kapitalizacji i uwzględnienia w bilansie nakładów poniesionych na prace rozwojowe, jednostka jest prawnie zobligowana do postępowania w czasie komercjalizacji zgodnie z procedurami kontrolnymi wynikającymi z właściwych ustaw.

Kryterium dłuższego niż jeden rok okresu użyteczności ekonomicznej, a zatem możliwości osiągania korzyści ekonomicznych przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, nie sprowadza się jedynie do posiadania tytułu prawnego. Jednostka, analizując ten warunek, powinna ocenić ekonomiczny cykl życia wartości niematerialnej objętej takim tytułem, kierując się m.in. czynnikami o charakterze rynkowym. Zasadniczo, czas, na jaki PJB otrzymała tytuł prawny, nie ma charakteru rozstrzygającego (Jarugowa, op. cit., s. 98. 139.).