Het arrest HR 12 november 1952, nr. 11068, BNB 1953/1

CASUS

Een bank voelt zich tijdens de Duitse bezetting verplicht om creditsaldi van bepaalde personen naar de "Deutsche Revisions- u. Treuhand AG" over te maken op grond van de "Verordening betreffende de behandeling van Vijandelijk Vermogen". Na de bevrijding verzoekt één van die personen (A) aan de Raad van het rechtsherstel in Utrecht om die overmaking nietig te verklaren en de rechtsbetrekking op grond waarvan de bank bedragen aan A. schuldig is te laten herleven. De Raad willigt op 13 december 1946 dit verzoek in. De uitspraak gaat zes weken later in kracht van gewijsde. De bank vreest nu aan meerdere personen te moeten terugbetalen en neemt daarom een passiefpost van f 90.000 op, te weten 50% van de totale som die eertijds naar de Treuhand AG is overgemaakt. De vraag is of die passivering is toegestaan. Partijen zijn het ter zitting van de RvB erover eens dat op 31december 1946 de bank geen verplichtingen tegenover de bedoelde personen heeft.

HR:

Tussen de bank en de bedoelde personen heeft een rekening-courantverhouding bestaan. Zolang de mogelijkheid bestaat dat uit een zodanige verhouding rechtsgevolgen blijven voortvloeien, blijft tussen de betrokken partijen een rechtsverhouding bestaan. Door het wegsluizen van de gelden is die mogelijkheid geenszins uitgesloten. Dat blijkt uit het feit dat aan A. rechtsherstel is verleend. Conclusie: Op 31 december 1946 bestaat tussen de bank en de rekeninghouders een rechtsverhouding. De vraag is vervolgens of uit die rechtsverhouding verplichtingen voortvloeien. Daartoe is niet voldoende de enkele mogelijkheid dat die verplichtingen kunnen ontstaan. Er moet sprake zijn van een rechtsverhouding waaruit verplichtingen plegen te ontstaan "waarmee blijkbaar is bedoeld dat op de verwerkelijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans moet bestaan".

Na verwijzing moet worden nagegaan of op 31 december 1946 een behoorlijke kans bestond op het ingrijpen van de herstelrechter, en zo ja, of het gepassiveerde bedrag in overeenstemming is met goed koopmansgebruik.

WETTEKSTEN

"Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking verplichtingen welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen. " (tekst 1947)

ASPECTEN

1. Een behoorlijke kans op verwerkelijking van die mogelijkheid

Jurisprudentie

dat art. 10, lid 3, onder 1e, voor de passivering van verplichtingen, welke uit dergelijke rechtsverhoudingen kunnen ontstaan, echter meer verlangt dan de blote mogelijkheid van dat ontstaan, immers eist, dat er een rechtsverhouding zij, waaruit verplichtingen plegen te ontstaan, waarmede blijkbaar is bedoeld, dat op de verwerkelijking van die mogelijkheid eenbehoorlijke kans moet bestaan [HR, BNB 1953/1];

dat art. 10, lid 3, onder 1e (oud), van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 voor de passivering van verplichtingen, welke uit dergelijke rechtsverhoudingen kunnen ontstaan, echter meer verlangt dan de blote mogelijkheid van dat ontstaan, immers eist, dat er een rechtsverhouding zij, waaruit verplichtingen plegen te ontstaan, waarmede blijkbaar is bedoeld, dat op de verwerkelijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans moet bestaan [HR, BNB 1953/6];

In deze zaak was de vraag of het enkele feit dat prijsvoorschriften worden overschreden een (publiekrechtelijke) rechtsverhouding doet ontstaan. De HR bevestigt dit. Vast staat verder dat aan de accountantsdienst een onderzoek zal worden opgedragen, dat de overtredingen dan zeker zullen worden ontdekt en dat daarvoor een stevige boete zal worden opgelegd

dat aan verplichtingen, welke uit een reeds bestaande rechtsverhouding plegen te ontstaan, eerst kan worden gedacht, indien niet alleen de mogelijkheid aanwezig is dat de verplichtingen ontstaan, doch ook een behoorlijke kans bestaat op verwerkelijking van die mogelijkheid) [HR, BNB 1956/205]

I.c. is er sprake van een raadgevend ingenieur die aansprakelijk gesteld kan worden voor schade voortvloeiend uit door hem gemaakte fouten. De HR gaat van het bestaan van een rechtsverhouding uit. De adviesrelatie kan als zodanig worden gezien. Deze zaak draait verder uitsluitend om het bewijs van de behoorlijke kans.

dat goed koopmansgebruik toelaat dat bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst in de balans per het einde van het jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen die kunnen voortvloeien uit reeds bestaande rechtsverhoudingen, mits op verwezenlijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat. Hiermede heeft het Hof kennelijk - en terecht - tot uitdrukking gebracht dat slechts indien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat als gevolg van verwezenlijking van bedoelde mogelijkheid in de toekomst enig bedrag ten laste van de winst zal komen, uit een oogpunt van goed koopmansgebruik een zodanige voorziening gerechtvaardigd is [HR, BNB 1996/264];

Een asbestverwijderingsbedrijf kan te maken krijgen met schadeclaims van werknemers die als gevolg van het werken met asbest ziek worden. De rechtsverhouding is dan de dienstbetrekking. De kans dat het bedrijf aansprakelijk wordt gesteld is niet aannemelijk gemaakt.

Het Hof heeft geoordeeld dat het zo goed als zeker is dat B B.V. het restant van haar schuld aan de Staat nimmer zal voldoen. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Uitgaande van dit oordeel, heeft het Hof terecht geoordeeld dat in belanghebbendes fiscale balans ultimo 1990 de (resterende) schuld van B B.V. aan de Staat op nihil diende te worden gewaardeerd [HR, BNB 1997/78]

Een dochtermaatschappij wordt gedagvaard voor een eerder al in de balans opgenomen schuld van f 900 mille (f 500 mille hoofdsom en f 400 mille aan rente). De dochter betaalt f 425 mille en bezit dan geen actief meer. Voor het restant van f 475 mille wordt op de balans van de fiscale eenheid een "voorziening keurlonen" opgenomen. Hof en HR oordelen dat de schuld op nihil moet worden gesteld. Allereerst is hier het leerstuk van de schulden aan de orde. Vervolgens wordt nagegaan of B BV een voorziening kan vormen. Er is sprake van een rechtsverhouding. De verplichting is er al lange tijd. maar hier verhindert goed koopmansgebruik passivering omdat het zo goed als zeker is dat die schuld nooit betaald zal worden. Er is geen sprake van een behoorlijke kans dat die verplichting ooit nog eens tot betaling zal leiden.

Civielrechtelijk blijft de schuld nl. een schuld van de dochter. De andere concernmaatschappijen zijn niet verplicht en ook niet van plan om B. B.V. financieel te hulp te schieten. Alsdan moet de restschuld van B. BV op de balans van de f.e. worden verlaagd naar nihil. Deze situatie moet volledig vanuit B. BV worden bezien. Tussen de moeder en de Staat bestaat geen rechtsverhouding. Van een eigenstandig recht van de moeder om binnen de f.e. een bedrag te passiveren kan geen sprake zijn.

HOF: De inspecteur heeft derhalve terecht getoetst of - naast het bestaan van een (rechts)verhouding waaruit de onderhavige verplichting voortvloeit - per balansdatum tevens sprake is van (i) een behoorlijke kans dat de desbetreffende toekomstige uitgaven zullen worden gedaan en (ii) die uitgaven worden opgeroepen door de bedrijfsvoering over reeds verstreken jaren. Naar 's Hofs oordeel is in het onderhavige geval noch sprake van een behoorlijke kans, noch van een uitgave van reeds verstreken jaren (beide in de evenbedoelde zin). Alsdan is de door belanghebbende gevormde voorziening ter grootte van een koopsom ineens - naar het Hof begrijpt: de contante waarde van alle in de komende jaren tot de pensioeningangsdatum door een verzekeringsmaatschappij in rekening te brengen risicopremies - in strijd met goed koopmansgebruik.

HR: Het middel richt zich voor het overige tegen 's Hofs oordeel dat de door belanghebbende verdedigde waardering van de verplichting tot uitkering van het nabestaandenpensioen op basis van het volledige nabestaandenpensioen dat tot uitkering komt bij (voor)overlijden van de directeur, in strijd is met goed koopmansgebruik. Het middel steunt op de opvatting dat een voorziening die voldoet aan de eisen van artikel 9b van de Wet, niet tevens in overeenstemming met goed koopmansgebruik hoeft te zijn. Voor die opvatting is evenwel in de tekst en de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 9b van de Wet geen steun te vinden [HR, BNB 2000/282]

De rechtsverhouding is hier die van een werkgever-werknemer. De behoorlijke kans is niet aanwezig. De voorziening mag derhalve niet worden gevormd. In dit geval zou de omvang ook tot problemen hebben geleid. De wijze van berekening wordt in strijd geacht met goed koopmansgebruik. Belanghebbende meent kennelijk dat als voldaan wordt aan een wettelijke bepaling die is gegeven als uitbreiding van de jaarwinstbepaling niet persé aan de eis van g.k.g. behoeft te worden voldaan. De HR is het daarmee niet eens. De uit art. 9b IB 1964 voortvloeiende eis is er één van g.k.g.

HR: Het Hof heeft geoordeeld dat in een geval als het onderhavige, waarin de uitvoering van de VUT-regeling is opgedragen aan een stichting waarin de financiering van de VUT-regeling op omslagbasis plaatsvindt en waarin op de individuele ondernemer geen andere verplichting rust dan die van betaling van een loonsompremie op de wijze voorzien in artikel 4 van de VUT-regeling, de verplichtingen van belanghebbende volledig opgaan in de betaling van voormelde premie aan B. Dat oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan als verweven met waarderingen van feitelijke aard voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk. Het Hof heeft aan vermeld oordeel terecht de gevolgtrekking verbonden dat de genoemde voorziening niet is toegestaan.

HOF: Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat buiten de verhouding met B. om, op haar nog enige verplichting rustte of dat per balansdatum een behoorlijke kans aanwezig was dat buiten die verhouding om, op haar nog enige verplichting zou komen te rusten. Onder deze omstandigheden ziet het Hof geen grond voor een voorziening B -ingegaan voor toekomstige betalingen aan B voor personeel dat per balansdatum reeds vervroegd was uitgetreden. Zulke betalingen vormen naar 's Hofs oordeel eerst lasten in het jaar waarin zij gedaan worden [Hof Den Haag, BNB 1995/170]

Eén van de spaarzame gevallen waarin de verplichtingen ontbreken.

Het hof is het met de passivering oneens, aangezien goed koopmansgebruik voorschrijft de winst op de overgedragen goodwill geheel tot het jaar van overdracht te rekenen en de feiten niet de vorming van een voorziening rechtvaardigen, nu niet blijkt dat er op balansdatum (tenminste) een niet te verwaarlozen kans bestond dat de genoemde voorwaarde in werking zou treden [Hof Leeuwarden 28-01-1997, VN 1996/3720]

Een advocatenmaatschap draagt een deel van haar praktijk over aan twee andere maten en ontvangt van hen als tegenprestatie een vergoeding voor goodwill. Belanghebbende wil dit bedrag passiveren i.v.m de voorwaarde dat bij opzegging van de overeenkomst door de BV een gedeeltelijke terugbetaling, afhankelijk van de op dat moment verstreken periode, moet plaats te vinden. De rechtsverhouding is de maatschapsrelatie. M.i. legt het begrip "een niet te verwaarlozen kans" een te lage drempel. Het HR-criterium "redelijke mate van zekerheid" [BNB 1996/264, 19-06-1996] vraagt meer.

Als die kans er wel was geweest zou zo lees ik het Hof een regel van goed koopmansgebruik in de weg hebben gestaan, nl. de regel dat de winst op de overgedragen goodwill geheel tot het jaar van overdracht moet worden gerekend. Is hier sprake van een conflict van regels of is goed koopmansgebruik altijd leidend? Deze laatste vraag is ook hierboven aan de orde in BNB 2000/282. O.g.v. van het daargegeven oordeel kan m.i. worden gezegd dat een voorziening steeds onder de klem ligt van artikel 9 IB 1964 en dus moet voldoen aan eisen van g.k.g.

Het vorenoverwogene brengt wel mede dat belanghebbende in beginsel een voorziening mag treffen voor de kosten die op de balansdatum kunnen voortvloeien uit de lopende garantieverplichtingen, mits een behoorlijke kans bestaat op verwezenlijking van die verplichtingen. De stelplicht en bewijslast dienaangaande rusten op belanghebbende. Belanghebbende heeft de desbetreffende risico's uitsluitend kwalitatief omschreven... De inspecteur... heeft die risico's gemotiveerd betwist, enerzijds met de stelling dat de aannemer daarvoor niet aansprakelijk is zodat in beginsel geen garantievoorziening kan worden gevormd, en anderzijds met de stelling dat de kans dat de aannemer daadwerkelijk wordt aangesproken verwaarloosbaar klein is. Belanghebbende is daartegenover in gebreke gebleven concreet aan te geven voor welke risico's zij aansprakelijk is gesteld en heeft evenmin enig inzicht verschaft in de uitgaven voortvloeiend uit de genoemde risico's.Onder voormelde omstandigheden kan de vorming van de vorenbedoelde voorziening in dit geding niet worden toegestaan [Hof Amsterdam, BNB 1997/145].

Aanneming van werk is de rechtsverhouding. Dat kan verplichtingen met zich brengen. De kans op verwerkelijking van die verplichtingen is echter te klein. De opmerking van de insepcteur "verwaarloosbaar klein" zwakt de term "behoorlijk" nogal af. Het wekt de indruk dat iets meer dan dat voldoende i. M.i. ten onrechte. "Onvoldoende groot" zou beter passen.

Vaststaat dat ingevolge ...de ... huurovereenkomst bij verkoop van het (...)schip "A'' aan B de reeds door deze betaalde huurtermijnen door erflater in mindering zouden moeten worden gebracht op de overeen te komen koopprijs. Vaststaat ook dat belanghebbende bij brief ...aan B, gezien diens kennelijk verbeterde financiële situatie, het aanbod deed het schip van hem te kopen, van welk aanbod B korte tijd later ...gebruik heeft gemaakt. Gelet op deze vaststaande feiten stellen belanghebbenden zich naar 's Hofs oordeel terecht op het standpunt dat erflater in het onderhavige jaar gerechtigd was ter zake van de met de koopsom te verrekenen huurtermijnen ten laste van zijn winst een voorziening te treffen. Naar 's Hofs oordeel is hier sprake van een rechtsverhouding waaruit met een behoorlijke kansverplichtingen kunnen voortvloeien, die volgens goed koopmansgebruik ten laste horen te komen van het onderhavige jaar [Hof Den Haag, VN 1997/2832]

Het aanbod tot verkoop schept een rechtsverhouding die tot verplichtingen leidt zodra de ander het aanbod aanvaardt. Niet duidelijk is waarop het Hof zijn oordeel baseert dat er een behoorlijke kans is

Voor het aanhouden van een voorziening ter zake van in de toekomst te verwachten onderhoud aan het gebouw waarin belanghebbende als huurder is gehuisvest, is vereist dat er een behoorlijke kans aanwezig is dat de onderhoudsverplichting in de toekomst zal ontstaan. Gemachtigde heeft ook ter zitting - hoewel nadrukkelijk daartoe door het Hof uitgenodigd - niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat bedoelde kans aanwezig is. [Hof Arnhem, BNB 2008/224]

De huurrelatie is hier de rechtsverhouding. Daaruit kunnen verplichtingen voortspruiten, maar dat is niet voldoende. I.c. behoorlijke kans niet aanwezig.

Voor het opvoeren van een passiefpost als door belanghebbende bedoeld is derhalve vereist:

• het bestaan van een rechtsverhouding,

• een rechtsverhouding waaruit verplichtingen kunnen ontstaan,

• de behoorlijke kans dat die verplichtingen ontstaan, en

• voldoen aan de eisen van goed koopmansgebruik

[Zie ook nog Hof Amsterdam, VN 1991/860; Hof Amsterdam, VN 1991/3271; Hof Den Bosch, VN 1992/1300; Hof Den Haag, VN 1999/16.4; de conclusies van Van Soest bij BNB 1978/326, BNB 1982/257, BNB 1985/1, BNB 1986/175, BNB 1994/121, BNB 1996/264 en BNB 1997/37, die van Verburg bij HR, BNB 1993/10; Wattel, Conclusie, VN 2009/52.14; de noot van R.J. de Vries bij HR, BNB 1998/212, de noot van Van Hoogendoorn bij HR, BNB 1995/101, alsmede HR, BNB 1998/4, HR, BNB 1997/46, HR, BNB 1996/351, HR, BNB 1995/162, HR, BNB 1994/121,, HR, BNB 1993/336, HR, BNB 1990/264, HR, BNB 1989/144, HR, BNB 1984/37, HR, BNB 1968/222, HR, BNB 1963/254, HR, BNB 1963/83, HR, BNB 1957/300, HR, BNB 1953/166, HR, B. 9311, en Res., BNB 1997/321, Res, BNB 1997/323, Res. BNB 1991/346]

Doctrine

Als de betekenis van plegen zo evident is, zou het in de rede gelegen hebben dat de HR die uitleg zou zijn blijven volgen. Opmerkelijk is echter dat hij binnen twee jaar na het wijzen van het arrest B. 8808 en wel in BNB 1953/1 van standpunt veranderde. In dat arrest - van na de WBhz 1947 - oordeelde hij dat met "verplichtingen welke plegen te ontstaan" blijkbaar is bedoeld dat "op verwerkelijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans moet bestaan" [Goes, Fiscaal, blz. 99]. Bij mijn weten is dit het eerste arrest waarin de HR zich op dit standpunt stelt. Op geen enkele wijze heeft hij zijn nieuwe interpretatie toegelicht [Goes, Fiscaal, blz. 112].

Voorts wijs ik er op, dat in verband met de arresten van de Hoge Raad BNB 1953/1 en BNB 1956/205, het achterwege laten van de activering van een dotatie als waarvan in het onderhavige geval sprake is, slechts dan toelaatbaar geacht kan worden, indien op de verwerkelijking van de loonsverhogingen en daardoor van de pensioenverhogingen een behoorlijke kans bestaat [onderschrift Staatssecretaris, BNB 1960/130]. Voor de Wet Belastingherziening 1950 zouden de onderhavige verplichtingen aftrekbaar zijn geweest o.g.v. het vroegere art. 10 IB 1941, omdat het verplichtingen zijn, die plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen. Volgens constante jurisprudentie van de HR betekent "plegen" dat er een behoorlijke kans op de verwerkelijking van de verplichting bestaat. [Blh. in middel, BNB 1963/83]

Art. 10, lid 3, IB '41, oorspronkelijke tekst: "Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking verplichtingen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen." Dit lid 3 werd naar vaste jurisprudentie aldus uitgelegd, dat behalve een rechtsverhouding en de mogelijkheid, dat daaruit verplichtingen ontstaan, tevens vereist is dat op de verwerkelijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat" [Van Soest in BNB 1978/326][WFR 1997/64];

Omdat volgens goed koopmansgebruik (B. 9311, BNB 1953/1 en vele volgende arresten) voor het opnemen van een passiefpost niet voldoende is dat er een verplichting bestaat, maar ook nodig is een behoorlijke kans dat het tot betaling komt, kan - aldus de Inspecteur - niet meer dan 50% (bonnen 62,25%) van de verstrekte zegels (en bonnen) worden gepassiveerd. Aldus ook het hof en de Hoge Raad [Slot, Noot BNB 2000/221]

De jurisprudentie stelt terecht vrij strenge eisen. Als de pensionering van het personeel in een ver verschiet ligt zou de reserve immers kunnen dienen als camouflage voor niet geoorloofde winstverschuiving. (Voor het opvoeren van een passiefpost op grond van art. 9 Wet IB 1964 ter zake van een voorwaardelijke juridisch afdwingbare verplichting (bijvoorbeeld een garantie- of een borgtochtverplichting) of ter zake van toekomstige betalingsverplichtingen die kunnen voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding (bijvoorbeeld aansprakelijkheid op grond van wanprestatie) bestaat volgens constante jurisprudentie alleen grond indien er op verwerkelijking van die voorwaarde respectievelijk mogelijkheid een aanmerkelijke kans of behoorlijke kans bestaat. [Kat, blz. 37]

2. Bewijs aanwezigheid behoorlijke kans

Jurisprudentie

Het bestaan van een dergelijke kans zal moeten worden aangetoond door de belastingplichtige, die daartoe in een geval als het onderhavige, waarin een raadgevend ingenieur met het oog op de kans, dat hij aansprakelijk zal worden gesteld, een bepaald percentage van zijn ontvangsten als passivum in rekening wil brengen, aannemelijk zal hebben te maken, dat dit percentage berust op de ervaring, hetzij in zijn eigen praktijk, hetzij in die van anderen opgedaan, dat uit deze aansprakelijkheid in feite jaarlijks gemiddeld een dergelijk percentage van de ontvangsten verschuldigd pleegt te worden; dat uit 's Raads uitspraak en de stukken, waarvan de Hoge Raad kan kennis nemen, niet blijkt, dat door belanghebbende feiten zijn gesteld, waaruit van het bestaan van zodanige ervaring zou kunnen blijken [BNB 1956/205]

Doctrine

Slechts als aannemelijk gemaakt kan worden uit ervaringscijfers in het verleden, uit correspondentie of aan de hand van een ontvangen dagvaarding, dat een schadevergoedingsactie dreigt, zal een voorziening toelaatbaar zijn. Het is ook mogelijk, dat de kwade kans, die uit hoofde van bepaalde garantieverplichtingen gelopen wordt, verzekerbaar is; dit is een sterke aanwijzing dat in het maatschappelijk verkeer een werkelijk gevaar aanwezig geacht wordt. Trouwens men zou in zo'n geval dikwijls een beroep kunnen doen op het vormen van een reserve (terminologisch juister zou het zijn hier te spreken van: het treffen van een voorziening) tot dekking van risico's welke plegen te worden verzekerd, doch niet verzekerd zijn. [Tekenbroek, BNB 1956/205]

3. Tijdstip aanwezigheid behoorlijke kans

Jurisprudentie

Voorts wijs ik er op, dat in verband met de arresten van de Hoge Raad BNB 1953/1..…, het achterwege laten van de activering van een dotatie als waarvan in het onderhavige geval sprake is, slechts dan toelaatbaar geacht kan worden, indien op de verwerkelijking van de loonsverhogingen en daardoor van de pensioenverhogingen een behoorlijke kans bestaat. Een en ander zal moeten worden beoordeeld aan de hand van de omstandigheden, welke belanghebbende ten tijde van het opmaken van de balans bekend zijn of na een onderzoek bekend kunnen zijn. [mededeling Ss. bij BNB 1960/130]

4. Kwantificering behoorlijk kans

Jurisprudentie

De vraag of in een bepaald geval een redelijke mate van zekerheid als hiervóór in 3.2 bedoeld bestaat, is immers zozeer afhankelijk van de omstandigheden van het geval, dat daarvoor geen algemene maatstaven zijn aan te geven. Het Hof behoefde in het onderhavige geval niet nader vast te stellen welke mate van zekerheid het aanwezig achtte. [BNB 1996/264]

Doctrine

Blh. is het in deze eens met Mr. J. van Soest, wanneer deze in het WFR 1957/4347, blz. 326 schrijft: "Naar mijn persoonlijke mening kan men bij een kans van minder dan 25% wel degelijk reeds een "behoorlijke" kans aanwezig achten." Ook na de Wet Belastingherziening is de "behoorlijke kans", blijkens het arrest BNB 1957/300, als criterium gehandhaafd [belanghebbende in middel, BNB 1963/83].

Uit een door hem ingesteld onderzoek van de boeken van X leidde de Inspecteur af dat van de verstrekte zegels niet meer dan de helft placht te worden ingeleverd. omdat volgens goed koopmansgebruik (B. 9311, BNB 1953/1 en vele volgende arresten) voor het opnemen van een passiefpost niet voldoende is dat er een verplichting bestaat, maar ook nodig is een behoorlijke kans dat het tot betaling komt, kan - aldus de Inspecteur - niet meer dan 50% (bonnen 62,25%) van de verstrekte zegels (en bonnen) worden gepassiveerd. [Noot Slot bij BNB 2000/221]

Omdat aannemelijk is dat een "behoorlijke kans" lager is dan een kans van meer dan 50% concludeer ik dat de opvatting van de HR over het kwantitatieve aspect van de kanseis, meer in het bijzonder zijn uitleg van "plegen", met ingang van BNB 1953/1 onjuist is [Goes, Fiscaal, blz. 99, 112]

5. Voldoen aan goed koopmansgebruik

Het is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik om door middel van het opvoeren van een passiefpost kosten tot uitdrukking te brengen waarvan vaststaat of zo goed als zeker is dat deze nooit zullen worden betaald. Dat zou niet stroken met het aan goed koopmansgebruik ten grondslag liggende realiteitsbeginsel [HR, BNB 2010/273]

6. Gevolgen opheffing voorziening

In mijn conclusie voor HR 8 november 1978, BNB 1978/326 (FED, IB 1964: Art. 9 : 265 met noot H.S. Pruiksma.), zette ik uiteen, dat voor het opvoeren van een andere passiefpost dan de in de wet limitatief opgesomde "reserves'' vereist is:

-een rechtsverhouding;

- de behoorlijke kans dat daaruit verplichtingen ontstaan;

- die naar goed koopmansgebruik ten laste behoren te komen van het desbetreffende jaar.

Is dienovereenkomstig bij de winstbepaling van de ondernemer een passiefpost opgevoerd, dan zal er boekhoudkundig een voordeel opkomen indien de passiefpost verdwijnt hetzij wegens de ontbinding van de rechtsverhouding, hetzij wegens de vermindering van de kans dat uit de rechtsverhouding verplichtingen ontstaan. Komt dit voordeel op in een situatie waarin de rechten van de wederpartij niet voor verwezenlijking vatbaar zouden zijn, dan brengt een redelijke wetstoepassing mede het voordeel onder art. 8, letter c, IB 1964 te brengen. Ik meen daarom, dat de keerzijde van passiefposten, opgevoerd wegens de kans op het ontstaan van verplichtingen, moet worden gebracht onder "rechten'', als bedoeld in art. 8, letter c, IB 1964 [Van Soest, Conclusie bij BNB 1986/355]

7. Wetsgeschiedenis

Doctrine

Art. 5 Besluit op de Winstbelasting 1940 (Besluit WB 1940) hield in: "(...) (2) Bij het vaststellen van het zuivere vermogen van het lichaam worden de (...) passiva geschat overeenkomstig goed koopmansgebruik. (...) (5) Tot de passiva worden mede gerekend naar goed koopmansgebruik gevormde reserves tot (...) registratie van verplichtingen, reserves als voorziening tegen aanwijsbare risico's en reserves met een bestemming van soortgelijken aard. (...)". Het Besluit WB 1940 bevat de door de bezettingswetgever gesanctioneerde tekst van een Nader gewijzigd ontwerp van wet (Bijlagen Handelingen Eerste Kamer, 1939-1940 - 239), waarvan de behandeling onvoltooid was gebleven, nadat de Eerste Kamer d.d. 8 mei 1940 Voorloopig verslag had uitgebracht.

In het oorspronkelijke Ontwerp van wet (Tweede Kamer, nr. 2) was het met art. 5, lid 5, Besluit WB 1940 overeenkomende voorschrift nog niet opgenomen. In dat stadium antwoordde de minister van Financiën op vragen uit de Tweede Kamer (Verslag, nr. 8 (De vindplaatsen zijn ontleend aan de uitgave van de Bijlagen in twee kolommen per blz.), onder IV): "(blz. 44, rechterkolom, laatste al.) Toelaatbaar als passiefpost (...) zullen zijn: naar goed koopmansgebruik gevormde (...) reserves tot registratie van verplichtingen (bijv. de premiereserve eener levensverzekeringmaatschappij), reserves als voorziening tegen aanwijsbare risico's (bijv. de kans op het verliezen van een proces) en reserves met een bestemming van (blz. 45, linkerkolom, 1e al.) soortgelijken aard, zooals reserves die noodig zijn in verband met bij een levering aangegane garantieverplichtingen." Uit de Tweede Kamer werd erop aangedrongen deze problematiek nader te regelen (de heer Wagenaar, Handelingen, blz. 1428, rechterkolom, laatste al.; de heer IJzerman, blz. 1432, linkerkolom, 5e al.; de heer Schilthuis, blz. 1437, linkerkolom, 4e al.; de heer Bierema, blz. 1446, rechterkolom, laatste al.).

Minister De Geer betoogde, "(blz. 1455, rechterkolom, laatste al.) (...) dat wat van nature een schuld is, vanzelfsprekend (...) onder de passiva zal mogen worden opgenomen. Daartoe behooren de zaken welke zijn genoemd in het Regeeringsantwoord onder IV van het Verslag: de reserves ter (...) registratie van verplichtingen, de reserves als voorziening tegen (blz. 1456, linkerkolom, 1e al.) aanwijsbare risico's, enz. Dit zijn zg. "onwezenlijke" reserves (...), omdat zij niet strekken ter vermeerdering van het vermogen, maar ter opvanging van wat anders eenvoudig verliezen zouden zijn. (3e al.) Nu is gevraagd: kunt gij (...) die lijst, vermeld onder IV van het verslag, niet in de wet opnemen. Het is, dunkt mij, te vreezen, dat dan (...) dit als limitatief zou worden beschouwd. Zulks ware natuurlijk onjuist. Want er zijn ook tal van andere schulden denkbaar, die vanzelf tot de passiva behooren. Deze lijst is niet limitatief, maar werd (...) slechts gegeven ter opheldering en oriëntatie."

Het met art. 5, lid 5, Besluit WB 1940 overeenkomende voorschrift werd in het wetsontwerp opgenomen door aanneming (blz. 1477, linkerkolom, 1e al.) van een amendement-Rutgers van Rozenburg (blz. 1467, linkerkolom, 5e al.). Ter toelichting zei de heer Rutgers van Rozenburg: "(6e al.) (...) Op een (...) vraag (...) heeft de Minister (...) geantwoord (...) (7e al.) Dat antwoord is zeer duidelijk, maar bindt den rechter niet en een afwijkende uitspraak is mogelijk. Het amendement beoogt dit onmogelijk te maken door de ministerieele omschrijving van reserves in de wet op te nemen." De heer Teulings, blz. 1473, rechterkolom, 2e al., prees deze "(...) nieuwe niet-limitatieve bepaling (...)" aan.

Minister De Geer zei (blz. 1474, rechterkolom), "(4e al.) (...) dat posten, die van nature passiva zijn, al worden ze dan reserves genoemd - schijnreserves heb ik ze gedoopt -, uiteraard onder de passiva op de balans mogen worden gebracht en dus belastingvrij zijn. (5e al.) (...). Tegen het amendement van den heer Rutgers van Rozenburg heb ik geen overwegend bezwaar. (...) Wanneer men (...), zooals de heer Rutgers van Rozenburg doet, het aldus redigeert, dat uit de redactie zelf blijkt, dat het niet limitatief bedoeld is, kan ik daar uiteraard geen bezwaar tegen maken. (...)"

Het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (Besluit IB 1941), oorspronkelijke tekst, hield in: "(...) Art. 9. 1. De winst (...) wordt, voor belastingplicht die regelmatig boekhouden (...), gesteld op het verschil tusschen het zuivere [bedrijfsvermogen] bij het einde van het boekjaar en het zuivere [bedrijfsvermogen] bij het begin van dat jaar (...) Art. 10. 1. Bij het berekenen van het zuivere [bedrijfsvermogen] worden de (...) passiva in aanmerking genomen (...) volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van hetgeen in de volgende leden is bepaald. (...) 3. Als aftrekbare passiva komen slechts in aanmerking verplichtingen, welke tegenover bepaalde natuurlijke of rechtspersonen bestaan of welke plegen te ontstaan uit reeds bestaande rechtsverhoudingen (...)

De Toelichting en leidraad bij het Besluit IB 1941 hield in (ik nummer de leden): "(...) § 17. (lid 3) Lid 3 van art. 10 (...) geeft uitputtend aan, wat zoo al tot de aftrekbare passiva behooren kan. Hiertoe behooren (...) de te verwachten verplichtingen uit garantieverbintenissen. Deze verplichtingen moeten worden gewaardeerd volgens goed koopmansgebruik (art. 10, lid 1). (...) (lid 4) Uit het vorenstaande blijkt, dat art. 10, lid 3, eigenlijk niets anders bevat dan een codificatie van wat onder de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 doorgaans reeds in feite gold. (...) § 19. (lid 6) (...) art. 11, laatste lid, van deze wet [is] In het Besluit (...) terug te vinden in art. 12, lid 7. (...) (lid 9) Zooals reeds is opgemerkt, stemt het laatste (Art. 12 Besluit IB 1941 bestond uit zeven leden.) lid van art. 12 overeen met het laatste lid van art. 11 der Wet op de Inkomstenbelasting 1914. (...)'' [Van Soest, BNB 1994/121, par. 4.4. t/m 4.15]

8. Latere ontwikkelingen

Het hiervóór bedoelde `plegen te ontstaan' (art. 10, derde lid, Besluit IB 1941) is in HR 12 november 1952, BNB 1953/1 nader uitgewerkt. Niet voldoende is de `blote mogelijkheid' van het ontstaan van verplichtingen, maar van belang is dat op de verwerkelijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat. Later is het criterium van de behoorlijke kans omgevormd tot de eis van `een redelijke mate van zekerheid' (HR, BNB 1996/264) [Lubbers, Noot FED 2002/540] en [Groeneveld, Conclusie HR, BNB 2002/214]; Wattel, Conclusie HR, VN 2010/12.11

Slechts indien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat als gevolg van verwezenlijking van bedoelde mogelijkheid in de toekomst enig bedrag ten laste van de winst zal komen, is uit een oogpunt van goed koopmansgebruik een zodanige voorziening gerechtvaardigd. [BNB 1996/264]. De belangrijkste verandering in de voorzieningenleer is tot stand gebracht met het Baksteenarrest (HR, BNB 1998/409). Een voorziening kan in de nieuwe leer worden gevormd ter zake van toekomstige uitgaven die hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan (oorsprongseis), ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend (toerekenbaarheidseis), en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (zekerheidseis). [Lubbers, Noot FED 2002/540]. Daarover meer bij Groeneveld, Concl. HR, BNB 2002/214. Zie ook HR, BNB 1999/338; HR, BNB 2010/273.

Wij wijzen erop dat de toerekening van schulden aan de jaren, evenals die van de activa, gebaseerd is op het matchingbeginsel: in de passiefpost kan alleen worden opgenomen het geschatte bedrag dat het desbetreffende jaar valt toe te rekenen. De fiscale jurisprudentie eist bovendien voor het vormen van een (geschatte) passiefpost ter zake van een voorwaardelijke verplichting, dat een behoorlijke kans bestaat dat de ondernemer zal worden aangesproken. Zie bijvoorbeeld HR, BNB 1984/37 [Niessen, Concl. HR, BNB 2008/302] Zie ook HR, BNB 2002/214

In het algemeen mag bij de waardering van balansposten met toekomstige onzekere gebeurtenissen slechts rekening worden gehouden indien een behoorlijke kans bestaat dat die gebeurtenissen zich zullen voordoen [HR, BNB 2005/95]. Zie HR, VN 2010/30.6

9. Blote verwijzing

10. Bronnen

• BNB 2000/221, G. Slot, Noot HR 15 maart 2000, nr. 35261 *

• BNB 1996/264, J. van Soest, Concl. HR 19 juni 1996, nr. 30823 *

• BNB 1994/121, J. van Soest, Concl. HR 22 december 1993, nr. 29230 *

• BNB 1978/326, J. van Soest, Concl. HR 8 november 1978, nr. 18980 *

• BNB 1963/83, HR 6 februari 1963, nr. 14955 *

• BNB 1960/130, Hof 's-Gravenhage 7 mei 1959, nr. 0024/1958 *

• BNB 1956/205, HR 16 mei 1956, nr. 12733 *

• FED 2002/540, blz. 2303-2304, A.O. Lubbers, Noot HR 26 april 2002, nr. 36955 *

• MBB 1974/243, blz. 243, J. Hoogendoorn, Was het wetsontwerp nr. 13004 noodzakelijk ?

• WFR 1997/64, blz. 66-75, P.F. Goes, Het eerste "bodemsanerings-" en het "asbestclaimarrest" *

• WFR 1988/905, blz. 910, M.H.B. Mensink, Egalisatiereserve en VUT-voornemens *

• WFR 1957/323, blz. 323, J. van Soest, Voorzieningen in verband met bestaande risico's bij de fiscale winstbepaling

• WFR 1955/631, blz. 631, A.J. Pol, In Holland staat een huis.

• Vst. Vennootschapsbelasting, Artikelsgewijs Commentaar, IB '01, art. 3.25, aant. 31.50; art. 3.25, aant. 37.2; art. 3.25, aant. 40.6; IB '64, art. 9, aant. 150; art. 9, aant. 189

• Brüll, D./Zwemmer, J.W/Cornelisse, R.P.C., Goed koopmansgebruik, 6e druk, FED Deventer 1999, ISBN 9060028104, blz. 46, 75

• Cornelisse, R.P.C, Enige aspecten van goodwill, FM nr. 60, 1e druk, Kluwer Deventer 1992, ISBN 9020015524, blz. 60, 354

Het arrest HR 14 november 1979, nr. 18526, BNB 1980/3

HR 14-11-1979, nr.. 18526 [Vroom, Van der Ven, Wiersma, Antal, Stol]

OB ‘68 art. 1; art. 11 letter j (tekst 1970)

OB; vrijstelling; prestaties in de geldsfeer; innen geldvorderingen

HR 24 mei 1978, BNB 1978/175 [prejudiciële vragen]

HvJ EG 12 juni 1979, BNB 1980/2 [prejudicieel geding]

Naheffing van omzetbelasting over het tijdvak 1970 tot en met 1974;

CASUS

Blh vervoert goederen en int daarnaast de prijs van de goederen alvorens deze aan de geadresseerde af te leveren. Blh. bedingt voorts van de afzender, naast de prijs voor het vervoer, voor haar inningswerkzaamheden een afzonderlijke vergoeding, remboursprovisie genaamd.

ASPECTEN

1.1. Bijkomende dienst tot 1 januari 1972

De Tariefcommissie heeft, gelet op de feiten, voor de periode tot 1 januari 1972 terecht geoordeeld dat blh niet één totale prestatie maar twee afzonderlijk aan te wijzen prestaties verricht, te weten het vervoeren van de goederen en de inning van een geldvordering; Aan dit oordeel kan niet afdoen dat het verzorgen van rembourszendingen behoort tot de normale werkzaamheden van blh, noch dat zij als vervoerder het vervoerde goed niet anders aflevert dan tegen de betaling van de prijs daarvan, en evenmin dat de inningsopdracht automatisch vervalt wanneer het vervoerde goed verloren gaat dan wel om andere redenen niet door de vervoerder wordt uitgeleverd of door de geadresseerde wordt geweigerd. Het beroep van blh. op de Tweede Richtlijn faalt voor dat deel van de aanslag. Immers weliswaar wordt in de MvT bij Wetsontwerp 9324, stuk nummer 3, pagina 11 gezegd dat de inhoud van de richtlijnen het grondpatroon vormt voor het nieuwe stelsel en dat die inhoud aan het onderhavige wetsontwerp ten grondslag ligt. Uit de MvT blijkt echter ook (pagina 33) dat de wetgever de vrijstellingen in de geldsfeer (artikel 11, letter i en j) heeft willen handhaven. Dit stond de Nederlandse wetgever vrij voor de periode tot 1 januari 1972, daar het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ingevolge de Tweede Richtlijn in alle Lid-Staten van de Europese Economische Gemeenschap eerst verplicht is vanaf 01-01-1972, de datum waarop die Staten de bepalingen van de richtlijn moesten gaan toepassen [HR]

1.2. Bijkomende dienst vanaf 1 januari 1972

Blijkens de uitlegging, die volgens het Hof van Justitie aan het innen van de koopprijs o.g.v. een remboursbeding moet worden gegeven, moet dit worden aangemerkt als een m.b.t. het vervoer bijkomende dienst in de zin van bijlage B, onder 5, van de Tweede Richtlijn. Aan het bepaalde in artikel 11, letter j, Wet OB ‘68, komt m.i.v. 01-01-1972 geen verbindende kracht meer toe m.b.t. tot het innen van een remboursbedrag als bijkomende dienst bij het vervoeren van goederen [HR].

Tot 01-01-1969 heeft het bedrijfsleven tegen de vrijstelling uiteraard geen bezwaar gehad. M.i.v. die datum veranderde dit door het in werking treden van de Wet OB '68. Belastingheffing over de remboursprovisie werd voor het bedrijfsleven in totaal voordeliger. De vervoerondernemer kon dan de aan zijn prestatie van het innen van de verkoopprijs toe te rekenen voorbelasting in aftrek brengen, terwijl de opdrachtgevers - bij vervoer van goederen onder rembours vrijwel altijd ondernemers – i.h.a de aan hem in rekening gebrachte belasting over de remboursprovisie als voorbelasting in mindering konden brengen. Er is sprake van één prestatie gebaseerd op één overeenkomst. Alleen blh. heeft ook die mening. De EEG-Commissie was van mening, dat van een bijkomende dienst geen sprake was. Het Hof beroept zich voor zijn standpunt op de doelstelling van de BTW-richtlijnen: de neutraliteit m.b.t. de mededinging [noot Tuk].

2. Rechtsoordeel

Het oordeel van de Tariefcommissie dat van meerdere prestaties sprake is, vormt een rechtsoordeel, zodat de daartegen gerichte motiveringsklachten geen doel kunnen treffen [HR].

3. EG-Richtlijn; rechtstreekse werking

Het standpunt voor het ontbreken van rechtstreekse werking van de R 2 zette Tuk al uiteen in BNB 1978/18 [noot Tuk].

4. De remboursprovisie vanaf 01-01-1979

De Tweede Richtlijn is m.i.v. 01-01-1979 vervangen door de Zesde Richtlijn, waarin het voorschrift van Bijlage B, onder 5, niet meer voorkomt. De regeling van de vrijstellingen is nu vrijwel volledig in de Richtlijn opgenomen. Art. 13, B, d, onder 3, R6 bevat een vrijstelling voor het innen van schuldvorderingen - handelingen betreffende schuldvorderingen - en aangezien ook het Hof in het innen bij rembours een afzonderlijke dienst naast het vervoer heeft gezien - immers een bijkomende dienst - kan geen andere gevolgtrekking worden gemaakt dan dat sinds 01-01-1979 de prestatie van het innen bij rembourszendingen weer is vrijgesteld. Dat past ook bij de regeling van aftrek van voorbelasting, zoals die in de R 6 is opgenomen. Zou er nl. geen vrijstelling zijn, dan zouden de opdrachtgevers toch niet de aan hen ter zake in rekening gebrachte belasting als voorbelasting in aftrek mogen brengen, omdat zij de aan hen bewezen dienst van het innen niet gebruiken voor een belaste handeling, zoals in art. 17/2) R 6 is voorgeschreven. De door hen verrichte belaste handeling is immers de levering van het goed, niet het bekomen van de koopprijs. Dat de Nederlandse wet in dit opzicht royaler is en in art. 15 (1) slot al recht op aftrek toekent, indien de dienst in het kader van de onderneming wordt gebezigd, mist voor de EEG-regeling uiteraard iedere betekenis. [noot Tuk]