פיצול התא המשפחתי – ניתוק תושבות – הלכת ספיר – האישה והילדים גרו ומרכז חייהם בישראל
ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן
הטכניון – הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול, מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות" כ-30 שנה עד לחודש 10/2019.
מרצה מצטיין טכניוני – הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.
מרצה מצטיין טכניוני – ראוי לשבח בהוראה לשנת התשע"ו.
אוניברסיטת חיפה – הפקולטה לניהול – מנהל עסקים, מרצה בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.
הפקולטה למשפטים – אוניברסיטת חיפה – מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי עד לחודש 05/2019.
מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.
ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.
מבוא:
בית המשפט העליון קבע והכריע בהלכה חדשה מהפכנית ודרמטית, שנישום נחשב לתושב חוץ (על אף קיומה של חזקה מספרית באופן עקבי על פני השנים, שהינו תושב ישראל, בהתאם לחלופה השנייה של מבחן הטכני המופיע בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה – הגדרת התושב), על אף מגורי משפחתו בישראל.
לא יתקיים חיוב במס לנישומים ישראלים המבקשים לעבור ולהתגורר בחו"ל, כאשר הבעל המבקר (תקופות לא מבוטלות) את משפחתו בישראל, ייחשב לתושב מדינת חוץ, ואילו בני משפחתו (בענייננו האישה והילדים), ימשיכו להתגורר בישראל וייחשבו לתושבי מדינת ישראל.
רקע:
עד ליום 31 בדצמבר 2002, יחיד תושב ישראל היה רשאי לקבל הכנסות במדינות חוץ, ללא חיוב במס במדינת ישראל עבור ההכנסות מחו"ל. עד ליום ה- 1 בינואר 2003 (יום החלת הרפורמה), הבסיס למיסוי תושב ישראל על הכנסותיו היה טריטוריאלי. כלומר, די בכך שהכנסתו נצמחה, הופקה או נתקבלה בישראל כדי שתחויב במס.
לשיטת מיסוי על בסיס טריטוריאלי היו חריגים המטילים מס על בסיס פרסונאלי: רווחי הון וכן הכנסות שהופקו בחו"ל ממשלח יד, "שבדרך כלל" אותו יחיד תושב ישראל עסק בו בישראל.
ההגדרה לקביעת תושבות ישראלית על פי הפקודה טרם התיקון הייתה כללית מדי ויצרה חוסר וודאות. לפיכך, הרחיבו בתי המשפט את ההגדרה וקבעו מבחן מהותי אשר מתייחס למכלול רחב של אינדיקציות, מבחן זה נקרא, "מירב הזיקות" או "מרכז החיים". פסיקת בית המשפט הדגישה שני היבטים לקביעה זו: היבט אחד, האובייקטיבי, אשר בחן היכן פיזית מצויות מירב הזיקות של הנישום. היבט שני, הסובייקטיבי, אשר התחקה אחר כוונת הנישום, קרי היכן לדעת הנישום נמצא מרכז חייו.
לאחר תיקון 132 לפקודה, הבסיס למיסוי הפך לפרסונאלי. תושב ישראל חייב במס בגין הכנסתו (קרי, למדינה זכות למסות את הנישום), ללא קשר למקום בו הופקה ההכנסה. עולה מכך הוא הרחבת בסיס המס בישראל. כמו כן, על פי ההגדרה החדשה מי שאינו תושב ישראל ימוסה בהתאם לשיטה הטריטוריאלית, ויחויב במס בגין הכנסות שהופקו או נצמחו בישראל.
מבחן "מרכז חייו של הנישום" שנקבע בפסיקה אומץ בחקיקה, על כן, לא היה שינוי משמעותי במצב הקיים לאחר התיקון. תושב ישראל הוגדר בפסיקה, כמי שמרכז חייו בישראל, בהתאם לשני מבחני משנה:
המבחן המהותי – בהתאם לסעיף 1 לפקודת מס הכנסה – הגדרת תושב ישראל. לצורך קביעת מרכז החיים, נבדקים קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים. בין השאר יש לבדוק את: מקום ביתו הקבוע של הנישום, מקום מגורים שלו ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע, מקום אינטרסים הכלכליים, מקום פעילותו בארגונים או במוסדות שונים וכד'.
בפס"ד גונן, קבע ביהמ"ש כי למבחן המהותי שני פנים:
אובייקטיבי – זהו המבחן הפיזי, כלומר היכן נמצאות מירב הזיקות של הנישום.
סובייקטיבי – היכן רואה הנישום את מרכז חייו.
לאורך השנים אימצה הפסיקה קביעה, כי במקרה בו המאזן בין הזיקות הפיזיות השונות אינו חד משמעי, לא נחייב את קביעת מרכז חייו של אדם במקום בו לא הייתה זו כוונתו. על כן ההיבט הסובייקטיבי יכול להטות את הכף, במידה ומצטרף אליו מעשה. קיימת מגמה להעדיף היבט סובייקטיבי זה, במקום בו ניתן לתת בנישום אמון והוא יכול לחזק את טיעוניו באמצעות ראיות מוצקות (כגון: עדכון מען, תעסוקה קבועה, מכירת הבית הקודם, מעבר משפחתו ועזיבה לצמיתות של מקום העבודה וכד'), על פני הראיות האובייקטיביות.
המבחן הטכני – לפיו מונים את משך שהייתו של הנישום בישראל לעומת משך ימי שהייתו בחו"ל. לפי חלופה אחת, יחיד נחשב לתושב ישראל אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר.
לפי חלופה השנייה, יחיד נחשב לתושב ישראל אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה היא 425 ימים או יותר.
מדובר בחזקות הניתנת לסתירה הן על ידי פקיד השומה והן על ידי היחיד.
ההלכה:
בפסק דין ספיר (ע"א 4862/13) קבע בית המשפט העליון את תושבותו לצרכי מס בחו"ל, של נישום אשר פיצל את משפחתו כאשר עזב את הארץ ומשפחתו נותרה בישראל. המדובר בנישום (ספיר) אשר בזמן שהותו בחו"ל (בסינגפור), אשתו ושתי בנותיו שהו, גרו ומרכז חייהם נותר במדינת ישראל. ההליך המשפטי עסק בפיצול התא המשפחתי לצרכי מס.
עובדות המקרה:
בשנים 1998-1994 מיכאל ספיר (נישום) אשתו ושתי בנותיו התגוררו בסינגפור במסגרת שליחות של מיכאל ספיר מטעם עבודתו בחברה ישראלית. בשנת 1998 חזר עם משפחתו חזרה לישראל.
בשנת 2001 עבר הנישום לגור ולעבוד בסינגפור מטעם חברה סינגפורית ומאוחר יותר עבד בסינגפור באופן עצמאי. אשתו ובנותיו נשארו בישראל.
בשנת 2002 הנישום הפך לתושב קבע של סינגפור, גר שם באותה דירה במשך למעלה מ-10 שנים, ופיתח בסינגפור קשרים חברתיים ענפים.
במקביל היו לנישום נכסים בישראל וחשבון בנק משותף עם אשתו. הנישום שהה בישראל תקופה של כשלושה חודשים כל שנה, כך שלפי החלופה השנייה של מבחן הטכני מתאים הוא להגדרת תושב ישראל: בשנת 2001 שהה בישראל 224 ימים, בשנת 2002 148 ימים, בשנת 2003 166 ימים, בשנת 2004 כ-145 ימים ובשנת 2005 185 ימים.
בית המשפט המחוזי בדק את מערכת היחסים של הנישום ואשתו וקבע כהאי לישנא:
"... ואין זה שכיח שבני זוג מחליטים להתנהל תוך הפרדה של מקום המגורים, אולם אין לשלול התנהלות כזו, אם וככל שיוכח שבשנים 2005-2002 התגורר המערער דרך קבע בסינגפור ומירב הזיקות מצביעות כי מרכז חייו היה בסינגפור".
גישה זו של בית משפט המחוזי התקבלה גם בבית המשפט העליון בפסק דינה של השופטת א' חיות:
יש לציין כי בפסק הדין נעשתה הפרדה בין זיקות לישראל התלויות בנישום עצמו ובין זיקות לישראל שאינן תלויות בו. כך, מירב הזיקות התלויות בנישום מצביעות על היותו תושב סינגפור. הקשר שלו לישראל נעוץ בגורמים שאינם תלויים בו, כגון: מקום מגורים של אשתו ובנותיו, חשבון בנק משותף עם אשתו שבו הנישום מקבל גמלה המשולמת לו מצה"ל, נכסים וכלי רכב שבשימוש משפחתו.
ההלכה שנקבעה מהווה שינוי משמעותי וחשוב בכרסום בעמדה מסורתית ועקבית של רשות המסים לאורך השנים, לפיה פיצול תא משפחתי כמעט ואינו אפשרי.
הערה: המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להיפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.
הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-30 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות עד לחודש 10/2019. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורס "עקרונות החשבונאות" וכן, מרצה בפקולטה למשפטים- אוניברסיטת חיפה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים L.L.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי עד לחודש 05/2019.
ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. Dr. Faculty of Law, University of Haifa, ISRAEL.
במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-30 שנה), וכן עורך דין ונוטריון. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.
מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.
מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים 7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050
e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net
"... על פי הנתונים שהוצגו ההיבט המרכזי אשר יש בו ללמד על זיקתו של המשיב לישראל בשנים הרלוונטיות מתמקד בעובדה שאשתו ושתי בנותיו הבגירות חיות בישראל. נתון זה, שהינו ככל הנראה הסיבה לביקוריו התכופים של המשיב בישראל, יש לו אכן משמעות רבה משום שבדרך כלל מרכז חייו של אדם ובית הקבע שלו הוא במקום שבו מתגוררת וחיה משפחתו. אך המציאות מלמדת כי יש משפחות אשר בוחרות לחיות אחרת ועל כן אף שמדובר בנתון משמעותי הנושא משקל ממשי לצורך ההכרעה בסוגיית התושבות, הוא לבדו אינו יכול להכריע את הכף".
"הזוגיות המסוימת שבחרו בה אשת המערער והמערער גם בה יש כדי ללמד על זיקתו של המערער לסינגפור כמרכז חייו. עובדת היותם נשואים אינה יכולה לשמש משקל נגד כנגד כל שאר הזיקות האמורות".