מס ירושה או מס עיזבון
ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן
מרצה מצטיין טכניוני – הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.
מרצה מצטיין טכניוני – ראוי לשבח בהוראה לשנת התשע"ו.
אוניברסיטת חיפה – הפקולטה לניהול – מנהל עסקים, מרצה בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.
הפקולטה למשפטים – אוניברסיטת חיפה – מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי עד לחודש 05/2019.
מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.
ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.
התומכים בהחלת מס ירושה או מס עזבון בישראל, טוענים כי יש לחלק את העושר המצרפי במדינה באופן שווה יותר בין תושביה, היינו, להעביר כסף מעשירי המדינה לנזקקיה.
מס ירושה, הינו מס המוטל על הזכות לקבל רכוש ע"י ירושה. המס חל על היורשים.
המס מוטל על היורש בירושה ובהתחשב בקרבת המשפחה שלו לנפטר.
מס הירושה מוטל לרוב על סוגי נכסים שונים: נדל"ן, כספים, נכסים פיננסיים, ביטוחים למיניהם וחפציו האישיים של הנפטר. ההערכות מבוצעות על ידי שמאי.
מס עיזבון, הינו המס החל על נכסי העיזבון בטרם העברתם ליורשים. מס המוטל
על כל רכושו של אדם שנפטר. מס העיזבון הוחל בישראל משנת 1949 עד ליום ה-1 באפריל 1981.
תשלום מס על ירושה של אזרחי ארה"ב הנמצאים בבנקים הישראליים:
שורה של הסכמי החלפת מידע בינלאומיים עליהם חתמה ממשלת ישראל, נועדו לייצר שקיפות פיננסית גלובאלית, ביניהם הסכם ה-FATCA הידוע בין רשויות מס, כרסמו בעקביות בעקרון הסודיות הבנקאית. כיום מועבר מידע בנקאי ביחס לחשבונות בנק בישראל ל-IRS (רשות המס הפדרלית בארה"ב) על בסיס קבוע. יתר על כן, מרבית הבנקים הישראלים נאלצו לשלם קנסות של מאות מיליוני דולרים לרשויות המס בארה"ב. הבנקים בישראל מוצאים עצמם היום בתפקיד שומרי הסף, וגם הם כבר אינם חופשיים להעביר כספים של לקוחות שהלכו לעולמם ליורשים מבלי לוודא שחובות מס העיזבון בארה"ב הוסדרו.
נכסי העזבון
חוק הירושה התשכ"ח-1965 (להלן יקרא: "החוק"), מוחל על רכוש המוגדר כעזבונו של אדם תוך שהוא קובע כללים להסדרת וניהול עזבונו של אדם שניפטר.
העזבון הינו סך כל הנכסים/התחייבויות, אותם מותיר היחיד/ה לאחר מותו/ה.
נכסים הקרויים עזבון, הם הירושה של הנפטר. עזבון הינו רכוש המת המועבר לאחרים.
העזבון כולל הן את ההון הרוחני והן את ההון הפיזי, אותם מותיר היחיד/ה כגון: מקרקעין, רכבים, עסקים, חברות, מטלטלין, כספים (חובות והיטלים) וכל חפץ רוחני או פיזי אשר נותרו עם לכתו של היחיד/ה.
העזבון הכולל את ההון הרוחני מוחל על: זכויות או מידע בעל ערך, כגון הצגה או מערכון. כמו כן, ההון הרוחני כולל: זכויות יוצרים על שיר, זכויות יוצרים הכוללים זכויות פטנטים והמצאות, הנכללים במסגרת הקניין הרוחני. הללו מוגדרים נכס או רכוש בלתי מוחשי (לעיתים יקרא: רכוש אחר), וכלולים במסגרת העזבון.
העזבון מחולק בין היורשים המופיעים בכתב הצוואה, אותם הותיר המוריש עם לכתו, או על פי צו ירושה מטעם בית המשפט לענייני משפחה.
כתב הצוואה הוא מסמך בעל תוקף משפטי, בו קובע המצווה את בקשתו לחלוקת רכושו לאחר מותו ליורשיו הרשומים בצוואה.
נכסי העזבון מחולקים בין היורשים בהתאם להוראות חוק הירושה, נכסים שאינם נכללים תחת העזבון יחולקו על-פי הוראות הדין הכללי. לדוגמא: כספי פיצויי פיטורין שקיבל המנוח לא ייחשבו לעזבונו, ויחולקו לאחר מותו כאמור בהוראות חוק פיצויי פיטורין ולא עפ"י הוראות חוק הירושה.
סעיף 1 לחוק מגדיר ירושה כעזבון, בזו הלשון:
"הירושה
1. במות אדם עובר עזבונו ליורשיו".
חלוקת העזבון
במידה והמוריש הותיר אחריו צוואה, חלוקת העזבון בין היורשים תתבצע על פי הצוואה. כאשר ישנה צוואה שנעשתה כדין (קרי, בהתאם להוראותיו של חוק הירושה), יחולק העזבון בין יורשיו של המנוח בהתאם לרצונו של המנוח כפי שבא לידי ביטוי בצוואתו.
במידה והמוריש לא הותיר אחריו צוואה או שהצוואה אינה כשרה או תקפה, יחולק העזבון בין היורשים בהתאם להוראות חוק הירושה.
במקרה כזה, חלוקת העזבון מותנית בקבלת צו ירושה מבית המשפט לענייני משפחה.
צוואה, היא מסמך כתוב המכיל הוראות באשר לאופן חלוקת העזבון בין הזוכים הרשומים בה לאחר מות היחיד/דה. (בנסיבות מסוימות יכולה צוואה להיות בעל פה). החוק קובע כללים מסוימים לעריכת הצוואה אולם קיים מרחב לשיקול הדעת של היחיד/ה משום שמדובר במסמך אישי המבטא את רצונו של המצווה.
חלוקת העזבון תבוצע רק לאחר מתן צו קיום צוואה או צו ירושה. מטרת צווים אלו היא להצהיר באופן חוקי על זהות היורשים והיקף העזבון שנשאר.
קיים הבדל בין חלוקת עזבון לפי צוואה או לפי צו ירושה. בצוואה, החוק מתיר למוריש להחליט על אופן החלוקה לפי ראות עיניו כל עוד היא נעשית באופן חוקי ומוכח כי היא אכן על דעת רצונו החופשי של המצווה.
חוק הירושה קובע סיבות המביאות לפסלות לרשת את המוריש בזו הלשון:
פסלות לרשת
"5. (א) אלה פסולים לרשת את המוריש:
(1) מי שהורשע על שגרם במתכוון למותו של המוריש או שניסה לגרום למותו;
(2) מי שהורשע על שהעלים או שהשמיד את צוואתו האחרונה של המוריש, או שזייף אותה, או שתבע על פי צוואה מזויפת.
(ב) מי שהורשע על שניסה לגרום למות המוריש והמוריש מחל לו, בכתב או על ידי עשיית צוואה לטובתו, חוזר ונעשה כשר לרשת את המוריש.
מהאמור עולה, כי מי שהורשע בכוונה לגרום למותו של המצווה או שגרם בכוונה למותו או שניסה לסכל, להשמיד או לזייף את צוואתו יהיה פסול מלרשת אותו.
צוואה בלתי חוקית וכו'
"34. הוראת צוואה שביצועה בלתי חוקי, בלתי מוסרי או בלתי אפשרי – בטלה."
מהאמור עולה כי הוראה בקשר לחלוקת עזבון, אשר אינה מוסרית, בלתי חוקית או נוגדת את תקנת הציבור, תהא פסולה.
סדר עדיפות בחלוקת הירושה
סעיף 104 לחוק קובע את סדר העדיפות בין החובות וחלוקת העזבון כדלהלן:
סדר עדיפות בין חובות העזבון
"104. (א) הסכומים הבאים (בחוק זה – חובות העזבון) יסולקו לפי סדר עדיפות זה:
(1) ההוצאות הכרוכות בהלווית המוריש, בקבורתו ובהצבת מצבה על קברו, לפי הנהוג באותן נסיבות;
(2) ההוצאות של צו ירושה, של צו קיום ושל ניהול העזבון במידה שהן חלות על העזבון;
(3) החובות שהמוריש היה חייב ערב מותו ולא נתבטלו במותו (בחוק זה – חובות המוריש) לרבות המגיע לאשתו על פי כתובה במידה שסכום הכתובה אינו עולה על סכום סביר;
(4) המגיע לבן-זוגו של המוריש על פי עילה הנובעת מקשר האישות, פרט לכתובה כאמור בפסקה (3), והמגיע לבן זוג לפי חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973, או לפי הסכם ממון כמשמעותו באותו חוק.
(ב) חובות העזבון בעלי עדיפות שווה יסולקו לפי יחס הסכומים שלהם.
(ג) עדיפותם של מסים ותשלומי חובה אחרים תהיה בהתאם להוראות החוקים הדנים בהם.
(ד) חובות העזבון עדיפים על מזונות מן העזבון."
מהאמור עולה כי ראשית, יסולקו החובות הנוגעים להוצאות הקבורה, ההלוויה של המוריש והוצאות בשל צו הירושה או קיום הצוואה. לאחר מכן, ישולמו חובותיו של המוריש מאחר והללו אינם עוברים מהעולם עם מותו. לכן, לאחר התשלומים האמורים, יסולקו חובות המוריש לנושים, אותם הותיר טרם הלך לעולמו לפי הסדר הנקבע בסעיף 104 לחוק.
ירושה על פי דין
סעיפים 10 עד 17 לחוק הירושה עוסקים בסדר היורשים על פי הדין כדלהלן:
בירושה על פי דין, עיקרון החלוקה המנחה את המחוקק הישראלי הוא שיטת ראשי האב. השיטה מוכרת כשיטת הפרנטלות (שיטת הפרנטלות קובעת את התור וסדר העדיפות בין היורשים לפי מידת הקרבה של ההורה המשותף אל המוריש). השיטה קובעת כי הירושה נעשית בהתאם לסדר הקרבה המשפחתית למוריש כעולה מסעיף 12 לחוק. כך יקדמו לרשת אותו בן הזוג וילדיו (פרנטלה ראשונה) ולאחר מכן הוריו (פרנטלה שניה) כאשר לאחר מכן הוריהם (פרנטלה שלישית). בדומה, גם מי שנולד 300 ימים לאחר מות המוריש יהיה כשר לרשת אותו ואין משמעות אם הוריו היו נשואים או לא בזמן פטירת האדם.
"פרק שני: ירושה על פי דין
יורשים מבני המשפחה
10. יורשים על פי דין הם:
(1) מי שהיה במות המוריש בן-זוגו;
(2) ילדי המוריש וצאצאיהם, הוריו וצאצאיהם, הורי הוריו וצאצאיהם (בחוק זה – קרובי המוריש).
זכויות הירושה שלהם יהיו לפי האמור בפרק זה.
זכות הירושה של בן זוג
11. (א) בן-זוגו של המוריש נוטל את המיטלטלין כולל מכונית נוסעים השייכים, לפי המקובל ולפי הנסיבות, למשק הבית המשותף, ונוטל משאר העזבון –
(1) אם הניח המוריש ילדים או צאצאיהם או הורים – חצי;
(2) אם הניח המוריש אחים או צאצאיהם או הורי הורים – שני שלישים, ובלבד שאם ערב מותו של המוריש היה בן הזוג נשוי לו שלוש שנים או יותר וגר עמו אותה שעה בדירה הכלולה, כולה או חלקה, בעזבון, יטול בן-הזוג את כל חלקו של המוריש בדירה האמורה, ושני שלישים מהנותר משאר העזבון;
(ב) אם לא הניח המוריש קרוב מן המנויים בסעיף קטן (א), יורש בן הזוג את העזבון כולו.
(ג) המגיע לבן-זוג על-פי עילה הנובעת מקשר האישות, ובכלל זה מה שאשה מקבלת על פי כתובה, ינוכה מחלקו בעזבון; הוראה זו לא תחול על מה שמגיע לבן-זוג לפי חוק יחסי ממון בין בני זוג, תשל"ג-1973, או לפי הסכם ממון כמשמעותו באותו חוק, ואינה באה לפגוע בזכותו של בן-זוג לקבל מן העזבון מה שהמוריש קיבל לרגל הנישואין על מנת להחזיר כשיפקעו.
סדר העדיפות בין קרובי המוריש
12. ילדי המוריש קודמים להוריו, הוריו קודמים להורי הוריו.
החלקים בעזבון
13. ילדי המוריש חולקים ביניהם בשווה, וכן חולקים הורי המוריש ביניהם והורי הוריו ביניהם.
חליפיו של יורש
14. (א) ילדו של מוריש שמת לפניו והשאיר ילדים, הילדים יורשים במקומו, ועל דרך זו יורשים ילדים של כל אחד מקרובי המוריש שמת לפניו; הוראות אלה לא יחולו כאשר המוריש הניח בן זוג וכן הורים או הורי הורים כאמור בסעיף 11(א), או אחד מאלה.
(ב) ילדים היורשים לפי סעיף קטן (א) חולקים ביניהם בשווה מה שירשו בדרך זו.
יורש פסול ויורש שהסתלק
15. מי שנמצא פסול לרשת או שהסתלק מחלקו בעזבון שלא לטובת בן-זוגו, ילדו או אחיו של המוריש, חלקו מתווסף לשאר היורשים על פי חלקיהם.
ירושה מכוח אימוץ
16. (א) מי שאומץ כדין יורש את מאמצו כאילו היה ילדו, וכן יורשים את המאמץ צאצאי המאומץ; המאמץ יורש את המאומץ כאילו היה הורהו.
(ב) המאומץ וצאצאיו זוכים על פי דין בעזבונם של קרובי המאמץ כאילו היו יורשים, וקרובי המאמץ זוכים על פי דין בעזבונו של המאומץ כאילו היו יורשים.
(ג) המאומץ וצאצאיו יורשים את קרובי המאומץ, אולם הורי המאומץ והורי הוריו וצאצאיהם אינם יורשים את המאומץ.
זכות הירושה של המדינה
17. (א) באין יורש לפי הסעיפים 10 עד 16, תירש המדינה כיורשת על פי דין.
(ב) מה שירשה המדינה לפי סעיף זה ישמש למטרות חינוך, מדע, בריאות וסעד, אולם רשאי שר האוצר להעניק מנכסי העזבון או לשלם, בתחום שוויים של נכסי העזבון שהגיעו לידי המדינה אחרי סילוק חובות העזבון,
תשלום חד-פעמי או תשלומים חוזרים –
(1) לאדם שערב מות המוריש היה מחסורו על המוריש;
(2) לאדם או לתאגיד שערב מות המוריש היה מחסורו של המוריש עליו;
(3) לבן-משפחתו של המוריש או של בן-זוגו שאינו מיורשיו על פי דין."
יתר על כן, אם המוריש היה נשוי ולזוג היה הסכם ממון לפי חוק יחסי ממון בין בני זוג תשל"ג-1973, בת הזוג יכולה לבחור בין הסכום העומד לזכותה בכתובה לבין הסכום הקבוע בהסכם. שאר העזבון יחולק בין היורשים או הזוכים לאחר שסולקו כל התשלומים לפי הסדר.
כעולה מסעיף 11 האמור לעיל, בן הזוג של המוריש נוטל את המכונית ושאר נכסי המיטלטלין של המשק המשותף בהתאם למקובל והנסיבות. אם היה למוריש דירת מגורים ובני הזוג היו נשואים שלוש שנים לפחות וגרו בדירה ביחד, בן הזוג יקבל את מלוא הזכויות בדירה.
הילדים, ההורים והוריהם יחלקו את זכויותיהם ביניהם חצי-חצי. אם לנפטר אין קרובים שיכולים לרשת אותו, עזבונו יועבר למדינה. החוק קובע שהמדינה תשתמש בנכסים אלו למטרות חינוך, מדע, בריאות וסעד.
להרחבה בנושא מיסים ועוד, ראו מאמריי כדלהלן:
1. גילוי מרצון על נכסים והכנסות מחו"ל – ניסיון מוכח;
2. ארצות הברית – מלחמה במעלימי מס;
3. ארה"ב–אכיפת מס בינלאומית ויישום חקיקת פטקא - FATCA: Foreign Accounts Tax Compliance Act) )
4. הצהרה על נכסים טופס שמספרו 5329+גילוי מרצון;
5. גילוי מרצון חדש, אודות הכנסות מחו"ל ללא הליך פלילי – ניסיון מוכח;
6. גילוי מרצון בגין מלגות לימודים או מחקר בחו"ל ובישראל;
7. חשבונות בנק בחו"ל – HSBC, UBS – גילוי מרצון;
8. גילוי מרצון, פרס חדש – אנונימיות בהגשת הפנייה ובירור החבות ברשות המסים;
9. התכנית לגילוי מרצון – הנחיה לבנקים מטעם הפיקוח על הבנקים;
10. חילוט נכסים ומזומנים של מעלימי מס בישראל;
11. עבירות מס חמורות יוכרו כעבירות מקור להלבנת הון;
12. מִסְמְכֵי פָּנָמָה – מִקְלָט מֵרְשׁוּת הַמִּסִּים;
13. הַבַּנְקִים בחו"ל מְחַסְּלִים נִכְסֵי יִשְׂרְאֵלִים שֶׁלֹּא שִׁלְּמוּ מַס;
14. בַּנְק UBP הַשְׁוֵויצָרִי, מְחַסֵּל נִכְסֵי יִשְׂרְאֵלִים שֶׁלֹּא שִׁלְּמוּ מַס;
15. הַבַּנְקִים נִפְטָרִים מִלְּקוֹחוֹת מֵחֲשָׁשׁ לַחֲקִירוֹת בארה"ב;
16. צָרְפַת – יִשְׂרָאֵל, גִּלּוּי מֵרָצוֹן, תּוֹשָׁב חוֹזֵר;
17. שְׁוַויְץ, אַרְצוֹת הַבְּרִית – גִּלּוּי מֵרָצוֹן, מִקְלְטֵי מַס;
18. טוֹפֶס 5329 – רְשׁוּת הַמִּסִּים בְּיִשְׂרָאֵל – גִּלּוּי מֵרָצוֹן;
19. פָּנִיקָה בַַּבַּנְקִים בְּיִשְׂרָאֵל וּבַַבַּנְקִים בָּעוֹלָם, גִּלּוּי מֵרָצוֹן;
20. בַַּּנְקָאִים שְׁוֵויצָרִים, עֵדֵי תְּבִיעָה נֶגֶד יִשְׂרְאֵלִים, הֲמוּאְשָׁמִים בְּהַעְלָמַת מַס;
21. חִילוט נְכָסִים וּמְזוּמָנִים שֶׁל מַעְלִימֵי מַס בְּיִשְׂרָאֵל;
22. יִשְׂרְאֵלִים חֲשׁוּדִים בְּהַעְלָמַת מַס בְּבַנְק HSBC;
23. רְשׁוּת הַמִּסִּים קִבְּלָה מִמִּשְׁטֶרֶת צָרְפַת, שְׁמוֹת יִשְׂרְאֵלִים שֶׁהֶחְזִיקוּ כ-10 מִילְיַארְד בְּבַנְק HSBC;
24. הַעְלָמַת מַס – רְשׁוּת הַמִּסִּים לְעֶזְרָָתְךָ לְלֹא פְּלִילִים עַד סוֹף הַשָּׁנָה;
25. רִילוֹקֵֵּיישֵׁן – חַיָּיב אוֹ פָּטוּר מִתַּשְׁלוּם מַס בְּיִשְׂרָאֵל – מִיסּוּי;
26. הָאִחוּד הָאֵירוֹפִּי – שְׁקִיפוּת וּמֵידַע – מִלְחָמָה בְּהַעְלָמַת הַמַּס;
27. ארה"ב – חקיקת פטקא – דיווח ומידע על נכסי אזרחים אמריקאים (Foreign Accounts Tax Compliance Act) FATCA;
28. מְנַהֵל סניף בַּנְק "שָׁכַח" חֶשְׁבּוֹן שֶׁנִּיהֵל בְּשְׁוַיְיץ;
29. גילוי מרצון אמור לשוב לפעולה בשנת 2018 – חשבונות בנק בחו"ל;
30. קיבלת מכתב מהבנק בחו"ל? הבנקים מחו"ל מעבירים מידע לרשות המיסים.
31. CRS - Common Reporting Standard: תקן דיווח משותף לחילופי מידע אוטומטיים.
32. הנחה תמורת תמונה: כמה שווים מגורים של בר רפאלי במגדל בתל אביב.
33. גילוי מרצון: הימורים, הגרלות, פרסים, וזכיות.
34. מאסר וקנס כספי בגין כספים המוחזקים בחשבונות בנק בחו"ל שלא דווחו למס הכנסה בישראל.
35. רילוקיישן/ מס הגירה/ מס יציאה.
36. הסוף להעלמת מיסים באמצעות חשבונות זרים: רשות המיסים החלה במעצרים
רילוקשיין, קיבלת מכתב ממנהל חקירות ברשות המיסים בישראל-טופס 0272 או 5329 .37
38. מקובלים, ידוענים, סלבס – פסק דין תקדימי בבית המשפט העליון – מתנות ותרומות חייבות במס הכנסה
39. ביטוח לאומי -חקירה, ניסיון לפתרון בעיה בעת חל"ת
הערה: המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להיפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.
הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-30 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות עד לחודש אוקטובר 2019. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה למשפטים של אונ' חיפה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי עד לחודש מאי 2019, וכן בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורסים "חשבונאות פיננסית וניהולית" ו"עקרונות החשבונאות" בימים אלה.
ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa, ISRAEL
במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-30 שנה), וכן עורך דין ונוטריון. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.
מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.
מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים 7, חיפה. (חנייה ברח' נתנזון מס' 28 בסמוך לבנק ירושלים -חיפה).
פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04.
cpa-adv-itamar@bezeqint.net : e-mail