מַעֲמָדוֹ שֶׁל מְפַקֵּחַ מַס – דִּיּוּנֵי שׁוּמָה – רְשׁוּת הַמִּסִּים

מַעֲמָדוֹ שֶׁל מְפַקֵּחַ מַס – דִּיּוּנֵי שׁוּמָה – רְשׁוּת הַמִּסִּים

ד"ר איתמר כוכבי עורך דין-נוטריון, רואה חשבון וכלכלן

הטכניון – הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול, מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות" כ-30 שנה עד לחודש 10/2019.

מרצה מצטיין טכניוני – הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.

מרצה מצטיין טכניוני – ראוי לשבח בהוראה לשנת התשע"ו.

אוניברסיטת חיפה – הפקולטה לניהול – מנהל עסקים, מרצה בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.

הפקולטה למשפטים – אוניברסיטת חיפה – מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי עד ל- 5/2019.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.

שִׁעוּרֵי מָבוֹא – שָׂכָר וְתַּגְּמוּלים – חֶשְׁבּוֹנָאִי, מִשְׁפָּטִי, מִסּוּיִי

מָבוֹא – בַּקָּרַת עֲלוּיוֹת – עֶקְרוֹנוֹת הַחֶשְׁבּוֹנָאוּת – חֶשְׁבּוֹנָאוּת פִּינַנְסִית

דִּיּוּנֵי שׁוּמָה עִם מְפַקֵּחַ מַס – מוּשָּׂגִים:

מְפַקֵּחַ מַס

"מפקח מס הכנסה" הינו מי שעבר קורס מפקחים ומונה על-ידי שר האוצר להיות "מפקח מס".

מפקחי המס הוכשרו לבצע ביקורות, בדיקות ספרים, בדיקות מסמכים ודוחות ולהמליץ לפקיד השומה, על הוצאת שומות בהתאם לממצאים ולהוראות החוק השונות.

"פקיד שומה" – פקיד ששר האוצר הרשהו לשום לפי פקודה זו, וכן סגן פקיד שומה, עוזר פקיד שומה או גובה ראשי שהמנהל הרשה אותם בכתב בסמכות פלונית של פקיד שומה לפי פקודה זו, או למלא תפקיד פלוני מתפקידיו; מינויים של פקיד שומה, של סגן פקיד שומה, של עוזר פקיד שומה וגובה ראשי שהורשו כאמור יפורסם ברשומות;

למפקחי המיסים עומדת הזכות לבחון רווחי כל גוף – חברה, עסק, עמותה או ארגון, על מנת לערוך בדיקה ולמצוא האם דיווחיו של הגוף, משקפים באופן מלא את הפעילות הכלכלית בצורה נכונה.

סעיף 135 לפקודת מס הכנסה, מסמיך את פקיד השומה לערוך בדיקות בתיקים אגב דרישת מסמכים והסברים, אך גם להיכנס למקום העסק על מנת לערוך ביקורת.

הפרק השני לפקודת מס הכנסה סעיפים 135 עד 144א, עוסק בסמכויות, כדלהלן:

פרק שני: סמכות להשיג ידיעות

סמכות לדרוש דוחו"ת, ידיעות פנקסים וכו'

135. כדי להגיע לידיעה מלאה בדבר הכנסתו של אדם –

(1) (א) רשאי פקיד השומה לדרוש ממנו בהודעה בכתב למסור לו כל דו"ח שיצויין בהודעה...

מהאמור לעיל, בפרק השני לפקודת מס הכנסה עולה כי מפקח המס ("מבקר חשבונות", בחוק מס ערך מוסף להלן יקרא: "מבקר מס"), רשאי לדרוש מכל גוף חברה או עסק, כל דו"ח או מסמך ללא נימוק או סיבה. באפשרות ולשיקולי פקיד השומה, רכז החוליה, מפקח המס/מבקר המס, לבצע בדיקות קצרות ענייניות ומהירות או בדיקות ארוכות מעמיקות ויסודיות. סעיפי הפקודה מאפשרים למפקח המס: לדרוש דוחות, לערוך בדיקות ולהשיג ידיעות. מפקח המס רשאי לדרוש מבעל העסק או מעובדיו מסמכים ונתונים רבים, הכוללים ספרי הנהלת חשבונות, דוחות ונתונים רבים אחרים, על מנת לבחון ולנתח חשבונאית, כלכלית, מיסויית ומשפטית את ההתנהלות העסק. באמצעות הדוחות והמסמכים יכול מפקח המס/מבקר המס להעריך את דוחות ודיווחי החברה או העסק ולקבוע האם הם נכונים או שגויים. על בעל החברה או בעל עסק עצמאי או כל ארגון על עובדיו, לשתף פעולה עם מפקח המס/מבקר המס כולל רואי החשבון עורכי הדין ויועצי המס המייצגים את החברה או העסק. עם סיום הביקורת רשאי מפקח המס/מבקר המס, להוציא לבעל העסק "שׁוּמָהּ", הקובעת את תשלום המס. בעלי החברה או העסק יכולים לקבל ולשלם את השומה או לחלוק על השומה באמצעות ה"הַשָּׂגָה."

הַשָּׂגָה: הינה הצגת טענות נגד, הטחת ביקורת. ההשגה היא ביטוי לחובת ההגינות של השלטון בפני האזרח המאפשרת לנישום לטעון טענה סותרת, לשכנע ולהשיג החלטה טובה יותר מבחינתו.

שׁוּמָהּ – הֲלִיךְ הַהַשָּׂגָה

במידה ושומת מס הכנסה, אינה מקובלת על הנישום (במקרים של "שומה 03" ו"שומה 04" בלבד), הנישום רשאי להגיש הַשָּׂגָה בכתב תוך 30 יום ע"פ סעיף 150 לפקודת מס הכנסה.

הליך ההשגה, יכול להימשך עד שנה ובדרך כלל נדרשים הנישומים להמציא הסברים נוספים. לאחר ההשגה יכול המפקח בשלב השני (בדרך כלל מפקח אחר), לקבל את טענות בעל החברה או בעל העסק באופן מלא או חלקי ולהגיע עמו להסכם פשרה עליו חותמים הצדדים. לעיתים כאשר המפקח אינו מקבל את טענות בעל העסק ואינו מגיע לפשרה עם בעל החברה/העסק, מוציא המפקח הודעת שומה בצו. לאחר קבלת החלטת המפקח בהשגה, להוציא צו, רשאי הנישום על פי סעיף 153 (א) לערער לבית המשפט המחוזי (דיון בפני שופט יחיד). הודעת ערעור תוגש תוך 30 יום ממועד קבלת הודעת השומה בצו, עם נימוקי הצו, לפי סעיף 153 לפקודה. הערעור מתבצע בהתאם לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978. (ר' בהמשך: הליכי שומה – מס הכנסה).

נִישוֹם

נִישוֹם הינו ישות כלשהי החייבת בתשלום מס. נישום הינו יחיד או חברה או כל גורם אשר הפיק הכנסה, בהתאם למקורות ההכנסה החייבים במס.

דִּיּוּן

דִּיּוּן הינו החלפת דעות בדיבור או בכתב סביב נושא מסוים. דיון הינו מפגש לדיבור אודות עניינים שונים. דיון בנושאים משפטיים או מיסויים, הינו ישיבה, כדלהלן:

ישיבה אשר נערכת במשרדי מס הכנסה אשר במהלכה דנים הצדדים בשומתו של הנישום הכולל את דוחותיו השנתיים, הצהרת הונו, הסבריו, ועוד כהנה וכהנה. מצד אחד יושב בדיון מפקח מס הכנסה, ומולו מהצד הנגדי יושב בדיון, בא כוחו של הנישום שהינו רואה חשבון או עורך דין או יועץ מס, או הנישום בעצמו או שניהם גם יחד (המייצג-בא כוחו של הנישום וכן הנישום בעצמו).

שׁוּמָהּ

שׁוּמָהּ הינה תהליך של קביעת הערכה או אומדן של אחת מרשויות המס. השומה הינה הערכה של סכום המס אשר יש להטיל על נישום, יחיד או חברה או כל גורם החייב במס. השומה הינה בסיס לקביעת הכנסתו החייבת של הנישום, הקובעת את גובה המס אותו הנישום חייב לשלם. קיימת שומת מס אשר אפשרי שתהיה שומה זמנית או שומה סופית. שומה יכולה להיות: שומה המאשרת את הדו"ח על ההכנסות שהגיש הנישום או שומה אחרת המוסיפה לנישום הכנסות, או אפשרות נוספת הינה, שומה אשר אינה מתירה הוצאות, או ניכוי אותם דרש הנישום. שומה יכולה להיות לפי מיטב שפיטתו של מפקח המס. מפקח מס רשאי להוציא גם שומה לפי מיטב השפיטה בהיעדר דיווח מצד הנישום בין בגין הכנסה שנתית או בגין עסקה הונית חד פעמית.

הֶסְכֵּם

הֶסְכֵּם הינו מסמך בכתב, בו מפורטים תנאים שהצדדים חתומים עליהם ומתחייבים לקיימם. הסכם הינו החלטה משותפת לשני גורמים או יותר, המחויבים לביצועה.

הסכם הוא ביטוי מיסוי (משפטי), להסכמה הנובעת ממפגש רצונות בין שני צדדים כשירים.

הֶסְכֵּם עִם מַס הַכְנָסָה

הֶסְכֵּם עִם מַס הַכְנָסָה הינו הסכם כתוב וחתום אשר נערך בין הצדדים: מצד אחד הנישום או בא כוחו לבין הצד השני רשות המיסים. ההסכם הינו מסמך משפטי המעגן התקשרות בין הנישום ורשות המיסים בו מפורטים התחייבויות שני הצדדים. ההסכם בין הצדדים הינו התחייבות משפטית. ההסכם עוסק בסכום השומה אשר נקבע בין הצדדים החתומים על ההסכם. ההסכם מבשיל במשא ומתן בין הצדדים, הקרוי הסכם שומה. הסכם שומה מתבסס על סכום ההכנסה החייבת בשומה. לאחר שהגיעו הצדדים להסכמות על סעיפיו, נחתם בידי הצדדים והופך להיות בעל תוקף המחייב את הנישום ורשות המיסים החתומים עליו. בהסכם שומה עם מס הכנסה קיים סעיף הקובע כי פקיד השומה רשאי לבטל את ההסכם עד 90 ימים. ההסבר הינו לאפשר לרכז ולפקיד השומה בעצמו לבחון ולאשר את תקפות ההסכם יחד עם האישור למפקח לחתום על הסכם עם הנישום לפני אישורו.

במקרים חריגים פקיד השומה או סגנו מבקשים לבטל הסכם שומות שנחתם בין הנישום לבין המפקח כאשר לדעתם חסרים פרטים מהותיים, או כאשר ההסכם בלתי סביר.

בנושא בִּטּוּחַ לְאוּמִּי, ראה מאמרי:

בִּטּוּחַ לְאוּמִּי – ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

דִּיּוּנֵי שׁוּמָהּ וְהָהַשְׁלָכוֹת עַל בִּטּוּחַ לְאוּמִּי וּמַס עֵרֶךְ מוּסָף

דְּמֵי בִּטּוּחַ לְאוּמִּי

כל תושב ישראל שמלאו לו 18 שנה חייב לשלם דמי ביטוח לאומי למוסד לביטוח לאומי, בהתאם לסעיף 342 לחוק הביטוח הלאומי, מלבד מי שעלה לארץ כשגילו מעל 62 וכן אישה נשואה שהיא גם עקרת בית אשר בעלה מבוטח. עובד עצמאי וכן מי שאינו עובד חייבים לשלם באופן עצמאי. המוסד לביטוח לאומי, בניגוד למס הכנסה ומס ערך מוסף, לא רק גובה תשלומים אלא גם מעביר כספים לתושבי המדינה. תשלומי הביטוח הלאומי מוגדרים כאגרה אשר בגינם גם מקבלים תמורה. תשלומי דמי ביטוח לאומי מחושבים על-פי גובה ההכנסות הקיימות למבוטח מעבודה ושלא מעבודה ובהתאם למעמדו: כעובד שכיר, עובד עצמאי או מי שאינו עובד כלל.

בנושא בִּטּוּחַ לְאוּמִּי, ראה מאמרי: ד"ר איתמר כוכבי

בִּטּוּחַ לְאוּמִּי – ד"ר איתמר כוכבי, עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

בִּטּוּחַ לְאוּמִּי – דיווח עובדי קבלני משנה – תקציר

בִּטּוּחַ לְאוּמִּי – זכאות לדמי אבטלה – תקציר

בִּטּוּחַ לְאוּמִּי – תאונות עבודה

דְּמֵי בִּטּוּחַ בְּרִיאוּת

כל תושב ישראל מבוטח בְּבִּטּוּחַ בְּרִיאוּת. כל תושב ישראל בן 18 ומעלה חייב לשלם דמי ביטוח בריאות למוסד לביטוח לאומי בצירוף תשלום עבור דמי הביטוח הלאומי כנקבע בחוק ביטוח בריאות ממלכתי, תשנ"ד-1994. עקרת בית אינה חייבת בתשלום דמי בריאות (אולם עקרת בית המקבלת קצבת זקנה או אם משולמת לבן זוגה תוספת לקצבת זקנה, חייבת בתשלום).

תשלומי דמי ביטוח הבריאות מחושבים על-פי גובה ההכנסות הקיימות למבוטח מעבודה ושלא מעבודה ובהתאם למעמדו: כעובד שכיר, עובד עצמאי או מי שאינו עובד כלל.

בנושא דמי ביטוח בריאות ושיעורו, ראה מאמרי:

דְּמֵי בִּטּוּחַ בְּרִיאוּת – ד"ר איתמר כוכבי, עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

מַס עֵרֶךְ מוּסָף – מע"מ

מַס עֵרֶךְ מוּסָף מוטל בשיעור אחיד, על עסקאות ויבוא, כעולה מסעיף 2 לחוק:

"הטלת מס ערך מוסף ושיעורו"

2. על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת."

מהאמור עולה כי מס ערך מוסף הינו מס המוטל בשיעור אחיד (כיום 17%). מע"מ מוטל על צריכה, ונגבה בתשלומים בכל שלב בשרשרת שבה חומרי גלם או סחורות מחליפים ידיים. המס מוטל על התוספת אותה מקבל הערך של מוצר או שירות, בכל אחד משלבי הייצור, העיבוד או השיווק, על ידי יחיד או פירמה, עד הגיעו לצרכן הסופי. תוספת ערך זו נוצרת על ידי עיבוד החומרים או טיפול בהם באמצעות כוח העבודה והציוד אשר בידי העסק וכל סוג הון אחר העומד לרשותו. ההפרש בין סכום המכירה של המוצר או השירות לצרכנים או ליחידות עסקיות אחרות לבין הוצאות הרכישה של החומרים והשירותים שרכש העסק מעסקים אחרים הוא הערך המוסף והוא הבסיס לגביית המס.

מע"מ הינו מס עקיף, שהצרכן הוא הנושא למעשה בתשלומו. המע"מ נכלל במחירם של מוצרים ושירותים כאחוז ממחירם העומד כיום בשנת 2016 על 17 אחוז. (המע"מ יכול להיות בעל שיעור אחיד כפי שאכן קיים בישראל 17%, או ברמות אחדות בהתאם לסוג המוצר או השרות כפי שקיים במדינות אחרות).

בנושא הליכי שומת מס ערך מוסף – מע"מ ראה מאמרי:

מע"מ הליכי שומת מס ערך מוסף – ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון

השפעת הסכם מס הכנסה על תשלומי ביטוח לאומי ומע"מ

ההסכם בין מפקח מס הכנסה לנישום או בא כוחו גורר תשלומים למוסד לביטוח לאומי ולמס ערך מוסף. המפקח בעקבות הביקורת שערך אינו מקבל את הצהרת הנישום בדו"ח השנתי שהוגש ולכן גם אינו מקבל את שומתו העצמית של הנישום. ולפיכך, ההסכם אשר נחתם בין הצדדים או בשלב הראשון או בשלב השני (ראה מאמרי – הליכי שומת מס הכנסה – ד"ר איתמר כוכבי), כולל בתוכו תוספת הכנסות ו/או תוספת הוצאות או שניהם גם יחד מאחר ומפקח המס לא קיבל את הצהרת הנישום.

כל הסברי האמורים לעיל ישפיעו, גם בהסכם עם מס ערך מוסף, על תוספת תשלום למס הכנסה, ובעקבותיו תשלום לביטוח לאומי.

על כל השומות במס הכנסה יש לשלם תשלומים נוספים למוסד לביטוח לאומי ותשלומים נוספים למס ערך מוסף.

על כל הסכומים האמורים יתווספו (אם לא יוסכם אחרת):

1. 1. ריבית.

2. 2. הפרשי ההצמדה.

3. 3. קנסות למיניהן.

4. 4. מס על הוצאות עודפות.

יש לשים לב להתיישנות שומות מע"מ וביטוח לאומי.

יש לשים לב לסעיפי הסנקציה הקשים המחייבים שומה במס גבוה מאוד – כאשר המפקח קובע את השומה לפי: חייב ולא ניהל או ספרים בלתי קבילים.

סְפָרִים בִּלְתִּי קְבִילִים

סְפָרִים בִּלְתִּי קְבִילִים – הוראות החוק:

חלק א' בפקודת מס הכנסה, פרשנות – הגדרות, עוסק בספרים קבילים – פנקסים קבילים

כדלהלן:

"פנקסים קבילים" - פנקסי חשבונות שפקיד השומה לא סירב לקבלם ולא פסל אותם, או שסירב לקבלם או פסלם אולם ועדה כאמור בסעיף 146 או בית המשפט ביטלו את החלטתו, ובלבד שלא יראו פנקסים כקבילים אם הנישום הודה כי אינם קבילים, ואישר בכתב שהוסברו לו התוצאות המשפטיות הנובעות מהודאתו;

פקודת מס הכנסה קובעת לבעלי העסקים (הנישומים) כיצד עליהם לנהל את פנקסי החשבונות תוך רישום ההכנסות הנובעות מעסק או משלח יד. יתר על כן, קיימות הוראות ניהול ספרים [הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ג-1973], המסדירות באופן מפורט כיצד לבצע את הרישומים בעסק (מסבירות כיצד יש להנפיק קבלות, חשבוניות ושאר מערכות הספרים), תוך מתן תשומת לב לאופן בו יש לנהל את הרישומים הניהוליים והחשבונאיים המוטלים על הנישום.

סעיף 145ב (א) (1) לפקודת מס הכנסה קובע כהאי לישנא: ".. נישום (עוסק) הרושם את תקבוליו בסרט קופה רושמת, שובר קבלה, חשבונית, ספר פדיון יומי או תיעוד אחר שהוא חייב לנהל... ולא רשם תקבול שהיה חייב לרשמו... יראו את פנקסיו כבלתי קבילים, זולת אם פקיד השומה מצא סיבה מספקת לאי הרישום."

פסילה בגין אי רישום תקבול הינה כאשר הנישום נתפס (בדרך כלל "על חם"), לא רושם (בספרים או בקופה רושמת), את התקבול שקיבל. מנהל מס הכנסה או מי מטעמו רשאים לבצע ביקורת פתע בעסק או לבצע קנייה ניסיונית. כמו כן, מנהל מס הכנסה או מי מטעמו רשאי לדרוש לעיין בספרי העסק של הנישום (העוסק). אי רישום תקבול או אי ניהול קופה רושמת פוסל את ספרי הנישום וזאת משום שאי רישום התקבול הספציפי פוגע במהימנות הרישומים הניהוליים והחשבונאיים של עסקיו של הנישום.

משרדינו עוסק בביטול פסילת ספרים. ניסיון מוכח בביטול פסילת ספרים ר' מס הכנסה חיפה, תיק מיום 21 באוקטובר 2007 בפני מנהל מס הכנסה חיפה – רועי מקוב. "הנדון:

החלטה בעניין אי רישום תקבולים של עוסק" – לאחר ששמעתי טענותיך (ד"ר איתמר כוכבי , עו"ד-רו"ח) על פי מכתבך מיום 8/10/2007 לעניין אי רישום התקבולים שנמצא בעסק בתאריך 28/8/07 שוכנעתי כי... הפנקסים לשנת 2007 אינם פסולים בגין הביקורת הנ"ל"

התנאים לפסילת ספרי הנישום:

סעיף 145ב (א) (1) לפקודת מס הכנסה קובע את התנאים לפסילת ספרי הנישום כדלקמן: ראשית, קיים תקבול כמשמעותו בהוראות ניהול ספרים. שנית, התקבול לא נרשם בספרים כנדרש לפי סעיף 145ב(א)(1) לפקודת מס הכנסה ובהוראות ניהול ספרים. שלישית, לפי שיקול דעתו של (פקיד השומה) מנהל מס הכנסה לא הייתה קיימת "סיבה מספקת" לאי רישום התקבול.

הסנקציות בגין אי רישום תקבול:

לא יתקיים שיעור מס התחלתי מופחת של 20% על ההכנסה אקטיבית. כלומר, המס ההתחלתי בגין הכנסה מיגיעה אישית יהיה בשיעור של 30%. השומה שתקבע לנישום אשר ספריו נפסלו היא שומה לפי מיטב השפיטה שפירושה – מנהל מס הכנסה יקבע מהי הכנסתו החייבת של הנישום שספריו בלתי קבילים ועל פי קביעה זו ישלם הנישום את המס המתחייב. בנוסף, התרת הוצאות שונות כפופה לשיקול דעתו של מנהל מס הכנסה, כלומר, המנהל לא יסכים לניכוי הוצאות על פי חשבונות שהגיש הנישום וההוצאות יקבעו על פי מיטב שפיטתו של מנהל מס ההכנסה, אשר לא יתיר זיכויים וניכויים מסוימים וכן לא יעניק אפשרות לקיזוז הפסדים.

כאשר עוסק נתפס, לא רושם תקבול, פעמיים באותה שנת המס או פעמיים בתוך 12 חודשים רצופים של שתי שנות מס, יפסלו הספרים לשנה השוטפת (בהם נתפס באי רישום תקבול) וכן יפסלו ספריו של הנישום שנתיים אחורה. סך הכל יפסלו ספריו של הנישום (העוסק) ל-3 שנים. יתר על כן בסמכות מנהל מס הכנסה לבטל שומות אשר הן סופיות לשנים הפסולות.

סיכום – פסילת ספרים:

בעניין זה יש לשים לב לאופי ה"כמעט פלילי" של פסילת הספרים כפי שצוין בצדק בפסיקה. בפס"ד "סלומון חנסב" כינה כבוד השופט טל את הליך הערעור על הפסילה "חברו של הפלילי", וכן בפס"ד "אברהם פרדו" קבע בית המשפט כי לנוכח הסנקציות הכרוכות בפסילה, שומה על בית המשפט לנהוג מידת זהירות בעת הדיון בערעור על פסילת הספרים כפי שנוהג בבחינת "אישום פלילי".

לעניין נטל הראייה בערעור מס הכנסה בנושא פסילת ספרים – הנטל הראשוני להוכחת אי-רישום תקבול הוא על פקיד השומה, שצריך להראות כי היה תקבול שלא נרשם , רק אם פקיד השומה עומד בנטל זה, עובר הנטל לנישום הנדרש להציג סיבה מספקת לאי רישום התקבול המיוחס לו. כב' הנשיא ברק מפרש בפרשת "שקד", כי כל מקרה ייבחן על פי עובדותיו הספציפיות.

עניין פסילת ספריו של בעל עסק עלה בבית המשפט העליון בפסק הדין של כב' השופטת נתניהו, ע"א 520/83 מיכאל דון נ' פקיד שומה גוש דן, כדלהלן:

השופטת ש. נתניהו:

א. העובדות

1. ביום 27.9.81 נערכה במקום עסקו של המערער בקורת מטעם המשיב, פקיד השומה, על-פי הסמכות הנתונה לו בסעיף 135(2) של פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] –

"להכנס לכל מקום בו מתנהל עסק או משלח יד ולבדוק מלאי עסקי, קופה ... פנקסים, חשבונות, מסמכים, רשימות ותעודות אחרות, הנוגעים לאותו עסק... ולדרוש הסברות בקשר לכך..." ( (ההדגשות לא במקור).

במהלך הבדיקה התבקש המערער למסור את מספר הטלפון של יועץ המס שלו. המערער הוציא מכיסו ארנק (או פנקס) שבו היה המספר רשום. תוך כדי כך הבחינו עורכי הביקורת בצ'ק שהיה מצוי שם. הם ביקשו לראותו, אך המערער סירב להראותו להם.

בעקבות זאת שלח פקיד השומה למערער הודעה, בהסתמך על סעיף 145 ב)א)(1) של הפקודה המורה כי נישום שלא רשם תקבול שהיה חייב לרשמו יראו את פנקסיו כבלתי קבילים. בהודעה זו קבע כי ספרי החשבונות של המערער אינם קבילים בשנת המס בה נעשתה הביקורת.

הנימוק שנתן לכך הוא:

"סרובך לאפשר בדיקת רישום תקבול (צ'ק) שהיה בכיסך".

מנימוק זה עולה כי פקיד השומה ראה בסרובו של המערער להראות את הצ'ק ראיה לכך כי הצ'ק מהווה תקבול שלא נרשם כדין.

2. אין מחלוקת שהמערער אכן סרב להראות את הצ'ק. המחלוקת נוגעת בשאלה מה הנימוק שנתן לסרובו.

לגירסתו אמר למבקרי המס כי הצ'ק הוא פרטי. לגירסתם המוכחשת על ידי המערער, אמר כך:

"אני כבר היה לי בעיה עם צ'ק, לכן אני לא מראה לכם".

דברים אלה נרשמו ע-ידי מבקרי המס בדו"ח הביקורת שערכו, אך הדו"ח לא נחתם על-ידי המערער והעתקו לא נמסר לו.

הערכאה הראשונה נמנעה מלקבוע, איזו משתי הגירסאות אמינה בעיניה. היא יצאה מההנחה, שגירסתו של המערער אמת היא. חרף זאת דחתה את ערעורו. טעמה

לכך היה, כי הוא לא יצא ידי חובת הראיה, המוטלת עליו כסברתה, כי השיק לא היה "תקבול".

3. בתגובה להודעה על פסילת הספרים שלח בא-כוח המערער ביום 7.11.81מכתב לפקיד השומה ובו הסבר לאי-הצגת השיק. על-פי ההסבר, היה זה שיק פרטי, שהמערער הכין כמתנת חתונה שאליה היה מוזמן יום קודם לביקורת. עקב מחלת אשתו לא הלך לחתונה. והשיק נשאר בכיסו. בעת הדיון בערכאה הראשונה חזר המערער על גירסה זו והציג שיק (ת/1) על סך 200שקלים משוך לפקודת "עצמי", שהוא, לדבריו, השיק שנמצא בכיסו בעת הביקורת.

הערכאה הראשונה לא האמינה לגירסתו. שניים היו טעמיה לכך. האחד ¬אין זה סביר, שהנותן שיק כמתנת חתונה ימשוך אותו לפקודת עצמו ולא לפקודת בעלי השמה. נימוק זה כשלעצמו אינו מצדיק בעיניי יחס של חוסר אמון בגירסה. והאחר - והוא העיקרי - סירובו של המערער להראות את השיק מעלה ספק של ממש, כי ת/ 1נערך לאחר הביקורת ואיננו השיק שנמצא בכיסו של המערער בעת הביקורת.

הערכאה הראשונה סברה, כאמור, כי נטל הראיה הוא על המערער, כי השיק לא היה תקבול. מאחר שלא האמינה לגירסתו, התוצאה הייתה שהוא לא הרים את הנטל, וערעורו נדחה.

ב. נטל הראיה

4. מקובל היה על הערכאה הראשונה, והצדדים גם אינם חולקים על שני אלה:ו (א) כי לוא אכן היה השיק שנמצא בכיסו של המערער שיק פרטי, כגירסתו, כי אז אין הוא בגדר תקבול במובן סעיף 145ב(א)(1); (ב) הוכחת קיומו של תקבול מוטלת על פקיד השומה ולא על הנישום. כפי שנאמר בפסק הדין:נ

"...צ'ק כזה (כת/ 1החתום ע"י המערער ומשוך על עצמו) לא יכל להיות כלל תקבול".

וכן:ב

"...הוכחת קיומו של תקבול אינה יכולה להיות מוטלת על כתפיו של המערר". עד כאן מקובלים עלי הדברים.

אך הערכאה הראשונה הוסיפה וקבעה, כי קיימות כאן ראיות נסיבתיות

להוכיח כי השיק היה תקבול, ראיות שהמערער לא הצליח לסתור, מאחר שגירסתו בדבר מתנת החתונה נדחתה כבלתי אמינה. ראיות נסיבתיות אלה נמצאות, לדעת הערכאה הראשונה, ב- "המצאות כסף בתוך העסק או ע"י המצאות צ'ק בסכום כלשהו באותו מקום או ישירות ע"י ראית מעשה הקבלה".

ואז:ו

"חובת הראיה היא על המערער כי הכסף או הצ'ק אינם תקבול.

ואם הוא מודה כי הם מהוים תקבול אלא שהתקבול אינו עסקי אלא פרטי - חייב הוא להראות זאת. יכל גם להיות כי הצ'ק או הכסף שנתגלה אינו צ'ק או כסף שקבל אלא צ'ק או כסף שעמד לתת וגם את זאת הוא חייב להראות".

המערער היה חייב לגלות ולהסביר את מהותו של המסמך - השיק. כך סברה הערכאה הראשונה. מאחר שגירסתו נמצאה בלתי אמינה, לא הרים את נטל הראיה המוטל עליו כי השיק אינו תקבול, וערעורו נדחה.

5. גישה זו והמסקנה שעלתה ממנה יסודן בטעות:נ

א. טעות היא, כי בנסיבות המקרה יש ראיות נסיבתיות שהשיק הינו תקבול, אשר בכוחן להעביר על המערער את הנטל לסתור. הימצאותם של שיק או כסף בתוך העסק יש בה ראיה נסיבתית כזו. לא כן הימצאותם בכיסו או בכליו של בעל העסק, אפילו כשהוא נמצא בתחום העסק! כל אדם, גם בעל עסק, יש לו חיים פרטיים משלו ועניינים פרטיים משלו. שיק הוא מסמך המשמש בחיי יום יום של כל אדם ונמצא ברשותו לצרכיו הפרטיים ולאו דווקא לצורכי עסקיו. אין כל הנחה, ראיה לכאורה או חזקה, בוודאי לא ראיה נסיבתית המעלה מסקנה חד-משמעית, ששיק, המצוי בכיסו של בעל עסק שעה שהוא עצמו נמצא במקום העסק, מהווה תקבול. תקבול הוא הכנסה עסקית או הכנסה ממשלח יד. סעיף 145ב(א)(1) דן בתקבול שחייבים לרשמו על-פי הוראות נציב מס הכנסה מכוח סמכותו בסעיף 130של הפקודה. סעיף זה מסמיך את הנציב להורות על ניהול פנקסי החשבונות של הכנסה הנובעת מעסק או ממשלח יד. סעיף 145ב(א))( אינו חל על שיק או על סכום כסף שמקבל אדם ללא כל קשר לעסקיו או למשלח ידו.

ב. מאותו טעם מוטעית גם הקביעה, שאם הנישום מודה, כי הכסף או השיק מהווים תקבול שאינו עסקי, אלא פרטי, הוא חייב להראות זאת.

ג. יש סתירה בין קביעה זו לבין הדברים (הנכונים), שנאמרו בהמשך פסק הדין, כי שיק פרטי כמו ת/ 1אינו יכול כלל להוות תקבול (דברים אלה נאמרו שם כנימוק לדחיית גירסתו של המערער, שהרי אם נכונה היא, סירובו להראות את השיק, שברור שאינו יכול להוות תקבול, הוא בלתי סביר).

6. המערער אינו חייב לתת כל הסבר או גירסה, כל עוד אין ראיה לכאורה,

שהשיק שהיה בכיסו מהווה תקבול, ראיה כזו אין בנמצא. עובדת קיומו של שיק בכיסו של אדם שעה שהוא נמצא במקום עסקיו, אין בה כשלעצמה ראיה, אף לא לכאורה, כי השיק מהווה תקבול.

אינני סבורה, שהוראת סעיף 135(2) של הפקודה מחייבת אחרת. לפי סעיף זה, שצוטט כבר לעיל, רשאי פקיד השומה להיכנס לכל מקום שבו מתנהל עסק או משלח יד ולבדוק את המסמכים הנוגעים לאותו עסק ולדרוש הסברים בקשר למסמכים כאלה. סמכות זו אינה משתרעת על מסמכים שלא הוכח, אף לא לכאורה, שהם נוגעים לעסק. לפקיד השומה אין סמכות לבדוק ולפשפש בכיסיו של אדם, גם כשהוא נמצא במקום העסק. פקיד השומה עצמו אינו טוען, כי הוא רשאי לעשות כן. כשם שסעיף 135(2) אינו נותן לו את הרשות לבדוק, כן אין הוא מסמיך אותו בסעיף 135(2) לדרוש הסברים בדבר מסמך כזה. הסמכות לבדוק והסמכות לדרוש הסברים ניתנת בסעיף 135(2) לאותם מסמכים, רק אלה הנוגעים לעסק.

7. ערה אני לכך, שהתוצאה אליה אני מגיעה יש בה כדי לפגוע ביעילות הביקורת, שמטרתה להביא לשומה ולתשלום של מס אמת. אך אין בזאת הצדקה לפסוק בניגוד לכללי הראיות ולהטיל את החיוב על הנישום להראות כי מסמכיו הינם פרטיים ואינם תקבול עסקי או תקבול ממשלח יד. העמסת נטל כזה על הנישום עשויה גם להביא לפגיעה בזכות הפרטיות שלו.

8. הייתי מקבלת את הערעור ומחייבת את פקיד השומה בהוצאות המערער בסך 500, 1 ש"ח צמוד נושא ריבית מהיום.

5129371 השופט מ' אלון:ב אני מסכים.

השופט א' ברק:ו לדעתי, דין הערעור להידחות. מקובל עלי, כי הנטל בדבר קיומו של תקבול מוטל על פקיד השומה ולא על הנישום. עם זאת סבור אני, כי משנמצא ברשותו של בעל עסק, בעסקו, שיק, קמה ההנחה - המעוגנת בהגיון החיים והתואמת מדיניות משפטית ראויה לתשלום מס אמת - כי הוא מהווה תקבול. כמובן, הנחה זו ניתן לסתור. בנטל זה לא עמד המערער. הסבריו לא שכנעו את פקיד השומה, והם לא נמצאו אמינים על הערכאה הראשונה. במסקנה זו אין מקום להתערבותנו.

הוחלט ברוב דעות כאמור בפסק-דינה של השופטת נתניהו.

ניתן היום, כ"ה בחשון תשמ"ז (27.11.86).

לסיכום:

בעניין פסק דין דון מיכאל האמור לעיל נקבע: כאשר מבקרי מס הכנסה, השוהים במהלך ביקורת בעסק, והנישום חושף את ארנקו האישי, על מנת לשלוף ממנו פיסת נייר וחושף לרגע קט המחאה שהייתה בתוכו, מבקרי המס רשאים לבקש מהנישום לחשוף בפניהם את ההמחאה ולתת להם הסברים בגינה. ואולם, בפסק הדין האמור לעיל: דון מיכאל – הנישום-בעל העסק סירב לחשוף את ההמחאה ולפיכך פקיד השומה פסל את ספריו. טענת המבקרים הייתה כי מדובר בהמחאה כבתקבול אשר לא נרשם.

בית המשפט העליון פסק, כי לפקיד השומה אין סמכות לבדוק ולפשפש בכיסיו של אדם, גם כשהוא נמצא במקום העסק, וכן, כי המחאה הינה מסמך המשמש בחיי יום יום של כל אדם ונמצא ברשותו לצרכיו הפרטיים ולאו דווקא לצורכי עסקיו. אין כל הנחה, ראיה לכאורה או חזקה, שהמחאה המצויה בכיסו של בעל עסק, שעה שהוא עצמו נמצא במקום העסק, מהווה תקבול. בעל העסק אינו חייב לתת כל הסבר או גירסה, כל עוד אין ראיה לכאורה, שהשיק שהיה בכיסו מהווה תקבול. מכאן ניתן ללמוד כי אם המבקרים מטעם נציבות המס, צפו בבעל העסק מכניס תקבולים לכיסו, הם בהחלט יכולים לדרוש ממנו לחשוף בפניהם את תכולת הכיס, שכן הדבר מהווה ראיה לכאורה.

דין דומה יש להחיל באשר לחשיפת מסמכים אישיים ופרטיים כאשר גם ביחס אליהם מנועים מפקחי המס לתפסם ולבדקם. בהלכת דפוס בארי נקבע: מותר לתפוס מסמכים שהוחלפו בין רואי חשבון לנישום. הביטוי "מסמכים הנוגעים לאותו עסק" מכוח סעיף 135(3) לפקודה פורש בהרחבה בפסק הדין דפוס בארי, ה"פ 1046/00 דפוס בארי טכנולוגיות 1997 נ' פקיד השומה, "מיסים" טו/4 (אוגוסט 2001), ה-26, בפסקאות 6-8]. כב' השופט סטרשנוב קבע, כי פקיד השומה רשאי לתפוס טיוטת מכתב ממשרד רואי החשבון של הנישומה. וכן, סיכום פגישה בין החשב של הנישומה לבין רואה החשבון שלה מכוח סעיף 135, המקנה לפקיד השומה סמכויות נרחבות וכמעט בלתי מוגבלות לתפוס מסמכים. כמו כן, מסמכים כאלה הקשורים לתכנוני מס עתידיים, משמדובר במסמכים עסקיים מובהקים ולא במסמכים אישיים או פרטיים.

על כל אלה ועוד, תוכלו לשאול, עם יצירת הקשר עמנו למשרדנו, על פי הפרטים:

קריית הממשלה פל ים 7, חיפה, פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04,

פקס: 8621349- 04, e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net

הֲלִיכֵי שׁוּמָהּ – מַס הַכְנָסָה

הליכי השומה במס הכנסה הינם הליכים מנהליים אשר נקבעו בסעיפים 160-145 לפקודת מס הכנסה (להלן תיקרא: "הפקודה"). [שומה: הליך מנהלי שבו נקבע הכנסתו של הנישום ומהו סכום המס שעל הנישום לשלם ע"פ סעיף 145 לפקודה, (נישום הינו אדם – יחיד או חבר בני אדם, אשר הייתה לו הכנסה בשנת המס), בהליך המנהלי האמור, נקבע סכום המס שהנישום חייב לרשויות המס, תוך שימוש בשיקול דעת, הערכה ואומדן].

הנישום מגיש דו"ח הכנסה על פי הצהרתו (דו"ח מוצהר) לרשויות מס הכנסה. הגשת הדו"ח ע"י הנישום נקראת באופן שנקבע בהליכי השומה בשם: "שומה עצמית – שומה 00" על פי סעיף 145(א)(1) לפקודה. (שומה עצמית הינה הערכת מס שעושה הנישום עצמו ולפיה הוא משלם את המס שלדעתו ולפי חישוביו מגיע ממנו).

לאחר הגשת השומה העצמית ע"י הנישום לפקיד השומה, עומדות לפקיד השומה, שלוש שנים לבדיקת השומה מהמועד שהינו תום השנה בה הוגש הדו"ח השנתי. (פקיד השומה הינו פקיד ששר האוצר הסמיכו לשום לפי פקודת מס ההכנסה, כלומר לקבוע את גובה המס שעל האזרח לשלם).

במידה ופקיד השומה לא בדק את הדו"ח במהלך 3 שנים לאחר הגשת הדו"ח, חלה התיישנות והשומה העצמית המוצהרת הופכת לשומה סופית. (שומה סופית מייצגת את סוף הטיפול השומתי בתיק הנישום ומהווה אסמכתא לכך שהדו"ח לא ייבדק על-ידי פקיד השומה. במקביל לא יוגש ערעור על השומה על-ידי הנישום).

קיימים מקרים חריגים, המפורטים בסעיף 147 לפקודה (הסעיף דן בפתיחת שומות על ידי המנהל למרות שעבר זמן ההתיישנות לפי סעיפי השומה הרגילים), בהם ניתן

להאריך את מועד ההתיישנות בשנה או שנתיים.

לאחר שפקיד השומה בדק את הדו"חות יכולים להתרחש האירועים הבאים לפי סעיף 145 (א) (2) לפקודה:

1. פקיד השומה מאשר את השומה העצמית כפי שהוגשה – "שומה 01" לפי סעיף 145 (א)(2)(א) לפקודה.

במצב כזה, למעט מקרים חריגים במיוחד, השומה הינה סופית.

2. פקיד השומה אינו מאשר את הדו"ח וחותם הסכם עם הנישום – "שומה 02" לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה.

3. פקיד השומה אינו מאשר את הדו"ח שהוגש ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה של פקיד השומה – "שומה 03". (שומה לפי מיטב השפיטה: השומה, אותה קובע פקיד השומה מאחר והוא חולק על ההכנסה או על ההוצאות שדווחו על ידי הנישום).

4. במידה והנישום לא הגיש דו"ח באותה שנה ופקיד השומה סבור כי היו לו הכנסות החייבות במס הוא רשאי להוציא לו שומה בהיעדר דו"ח, שומה לפי מיטב השפיטה – "שומה 04" לפי סעיף 145 (ב) לפקודה. (השומה אותה קובע פקיד השומה מאחר והנישום לא הגיש את הנתונים על הכנסותיו), לא מדובר בסנקציה עונשית, שומה זו צריכה להיות סבירה לעיסוקו ולהכנסותיו של הנישום.

5. חלה חובה על פקיד השומה למסור הודעת שומה לפי סעיף 149 לפקודה.

במידה והשומה אינה מקובלת על הנישום (במקרים של "שומה 03" ו"שומה 04" בלבד) הוא רשאי להגיש השגה בכתב תוך 30 יום ע"פ סעיף 150 לפקודה. (השגה: היא ביטוי לחובת ההגינות של השלטון בפני האזרח המאפשרת לנישום לשכנע ולהשיג החלטה טובה יותר מבחינתו. במקרה של אי הגשת דו"ח, הגשת הדו"ח תיחשב להשגה). ההשגה תידון בפני מפקח אחר ולא ידון בשומה המפקח אשר דן בתיק הנישום בשלב א' ולא אישר את השומה. על פי סעיף 150א לפקודה, מי שערך את השומה לא ידון בהשגה עליה. מטרת הסדר זה היא לאפשר למפקח אחר בשלב ב' לבחון ללא דעה מוקדמת את השומה שנערכה ע"י המפקח בשלב א'. (מפקח: הינו מי שקבע שר האוצר לדון בשומה מטעם פקיד השומה והוא נציגו של פקיד השומה).

מדובר ב"הליך מעין שיפוטי" עליו חלים כללי המשפט המנהלי. דגש מיוחד ניתן על כללי הצדק הטבעיים, עם זאת נקבע בפסיקה כי לא כל חריגה מהם תביא לבטלות אוטומטית של ההליך (עמ"ה 105/86 חברת דנקנר השקעות נ' פשמ"ג). בנוסף, לפי סעיף 158א(א) לנישום זכות טיעון בעל פה במהלך הדיון.

לשם דיון בהשגה רשאי פקיד השומה לדרוש פרטים נוספים מהנישום ולנישום זכות עיון בתיק הנמצא ברשות רשויות המס, למעט התכתבויות פנימיות (רע"א 291/99 ד.נ.ד אספקת אבן ירושלמית ואח' נ' מנהל מע"מ). בשלב ב' למפקח הסמכות לקבוע את השומה כפי שבשלב א' או להגדילה, או להפחיתה, כלומר לטפל מחדש בסוגיות שכבר נדונו ולטפל בסוגיות חדשות. אם הוחלט להגדיל את השומה, חייב המפקח המטפל בשלב ב' לתת לנישום זכות שימוע להבהרת נימוקים והסברים.

במהלך הדיונים בעניין ההשגה רשאים הצדדים להגיע להסכמה, אם הגיעו להסכמה, תצא שומה בהסכמה – "שומה 07", על פי סעיף 152(א) לפקודה.

אם הצדדים לא הגיעו להסכמה, תצא שומה לפי מיטב השפיטה (הנקראת בשם שומה בצו) – "שומה 09", לפי סעיף 152(ב) לפקודה. על החלטה בשלב זה חובה על פקיד השומה לנמקה (לפי סעיף 158א לפקודה) ובנוסף לכלול גם הסברים חישוביים.

ההחלטה צריכה להינתן תוך 3 שנים מתום השנה בה הוגש הדו"ח או עד שנה מהמועד בו הוגשה ההשגה, לפי המאוחר.

אם לא התקבלה החלטה יראו את ההשגה כאילו התקבלה.

כאשר מדובר בדו"ח אשר הוגש לאחר שהוצאה שומה בהיעדר דו"ח ("שומה 04"), לפקיד השומה תקופה של 4 שנים מתום השנה בה הוגש הדו"ח או במקרים מיוחדים 5 שנים.

לאחר קבלת החלטה בהשגה רשאי הנישום על פי סעיף 153 (א) לערער לבית המשפט המחוזי (דיון בפני שופט יחיד), ולהגיש הודעת הערעור תוך 30 יום ממועד קבלת הודעת השומה בצו, עם נימוקי הצו, לפי סעיף 153 לפקודה. הערעור מתבצע בהתאם לתקנות בית המשפט (ערעורים בענייני מס הכנסה), התשל"ט-1978.

לאחר שפקיד השומה קיבל את הודעת הערעור צריך פקיד השומה להגיש לבית המשפט הודעה המפרשת את נימוקי השומה תוך 30 יום (ההודעה מפרטת את הנימוקים שצוינו בקצרה בנימוקי הצו).

לאחר שהנישום שקיבל את ההודעה המפרשת את נימוקי השומה צריך הנישום תוך 30 יום להגיש הודעה המפרשת את נימוקי הערעור.

לאחר שקיבל את ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור, צריך המפקח שהוציא את הצו להכין מסמך פנימי לפרקליטות שהוא תשובת המשיב להודעה המפרשת את נימוקי הערעור. במסמך יש לענות על נימוקי הערעור ולהסביר מדוע אינם נכונים.

במקרים כאלה, נטל ההוכחה נמצא על הנישום אלא אם כן הויכוח הוא סביב שאלת הרישום וקבילות הספרים ואז נטל ההוכחה עובר אל פקיד השומה.

לאחר מתן פסק דין בבית המשפט המחוזי לפי סעיף 156 לפקודה, רשאי הנישום או פקיד השומה לערער בזכות לביהמ"ש העליון על פי סעיף 157 לפקודה, הערעור ידון בפני הרכב של שלושה שופטים. על כל אלה ועוד, תוכלו לשאול, עם יצירת הקשר עמנו למשרדנו, על פי הפרטים: קריית הממשלה פל ים 7, חיפה, פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04,

פקס: 8621349- 04, e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net

הֲלִיכֵי שׁוּמָהּ – מע"מ

סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף (להלן יקרא: "החוק") קובע כי כאשר חייב במס מגיש דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס של החייב.

השומה תארך בתוך חמש שנים ממועד הגשת הדו"ח, ואם הורשע הנישום במסירת ידיעות כוזבות בדו"ח (חשבוניות פיקטיביות) או מעשה אחר שיש בו כוונה להתחמק ממס, תוך עשר שנים ממועד הגשת הדו"ח.

הודעת השומה תפרט את נימוקי השומה וייתכן שתיקבע בהסכמה עם הנישום.

העוסק החולק על שומת המנהל רשאי להגיש השגה למנהל. הליך ההשגה הינו הליך שבו מבוצעת בחינה מחודשת של החלטת השומה ובעקבותיו רשאי המנהל להחליט אם לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה. ההליך ההשגה כפוף לכללי משפט מנהלי ולכן לנישום זכות טיעון לפני קבלת החלטת המנהל בהשגה. ניתן לערער על החלטת ההשגה על ידי הגשת ערעור לבית המשפט המחוזי.

בפרשת כ.ו.ע לבניין בע"מ (רע"א 3464/98) נקבע כי תהליך שומת מס ערך מוסף בנוי שלבים שלבים. על העוסק להגיש דוח תקופתי (כאמור בסעיף 67 לחוק) המכיל פרטים ביחס לעסקאותיו (המפורטות בסעיף 69(א) לחוק). אם לא הוגש דוח תקופתי ייקבע המס בידי המנהל (סעיף 76 לחוק). אם הוגש דוח תקופתי ייקבע המס על-פי הדוח, אולם אם "...לדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס..." (סעיף 77(א) לחוק) עוסק החולק על השומה זכאי להשיג עליה בפני המנהל (כאמור בסעיף 82 לחוק). "הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי" (סעיף 83(א) לחוק). על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי ניתן לערער בזכות לפני בית-משפט העליון.

סטיות מהוראות חוק מע"מ

סעיף 66 לחוק קובע את הכלל, לפיו חלה חובה על חייב במס לנהל פנקסים בצורה ובדרך שקבע שר האוצר לפי תקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976.

אי עמידה בדרישות חוק המע"מ ובתקנות לעניין ניהול פנקסי החשבונות, עלולה לחשוף את החייב במס לטענה שספריו אינם קבילים (פסילת ספרים, ס' 74, ס' 77א, ס' 77ב לחוק), להטלת קנס מנהלי (ס' 95 לחוק), להוצאת שומות מס לפי מיטב השפיטה על ידי מנהל המע"מ (ס' 77 לחוק), לקביעת מס במשוער (ס' 76 לחוק) ולהעמדה בפני סנקציות פליליות.

כאשר דו"ח איננו מלא או שאיננו נכון במע"מ או כאשר דו"ח אינו נתמך במסמכים או פנקסי חשבוניות במע"מ יכול המנהל להחליט בהתאם לשיקול דעתו על פסילת ספרי הנישום אלא אם כן מדובר במקרים כאמור בסעיפים 77א, 77ב לחוק, אז למנהל אין שיקול דעת והוא חייב להורות על פסילת ספרים ולפעול על פי ס' 76 לחוק. בנוסף רשאי המנהל להטיל קנס כספי לפי ס' 95 לחוק.

השגה וערעור על החלטת השומה במע"מ

לפי סעיף 82 לחוק, החולק על קביעת השומה רשאי לערער על השומה במכתב מנומק תוך 30 יום לאחר המצאת השומה. אם הגיעו נציג רשות המיסים והנישום להסכמה, תתוקן השומה בהתאם, ובמידה ולא, תצא החלטת הרשות תוך שנה עליה יכול הנישום לערער לבית המשפט המחוזי.

אם לא יצאה החלטת הרשות בעניין הערעור בתוך שנה ממועד ההגשה, יראו בערעור כאילו התקבל.

בהיעדר הגשת דו"ח תקופתי, יקבע המס שעל הנישום לשלם בהתאם להיקף עסקאות הנישום, ובהיעדר נתונים, באופן משוער. על קביעה זו אין לערער או להשיג. אם טוען הנישום שאינו בגדר חייב במס, יראו בקביעה זו כשומה לעניין השגה וערעור (ס' 76 לחוק).

לפי ס' 82(ג) לחוק, מי שערך את השומה לא יחליט בהשגה עליה. בפסיקה קיימות שתי גישות:

1. הגישה הראשונה, לפיה מי שערך את השומה מנוע רק מלהחליט בהשגה אך לא מלהשתתף בדיון בהשגה.

2. הגישה השנייה, לפיה אסור שעורך השומה ידון או יחליט בהשגה עליה (ר' פרשת ליאונה לעיל), בדומה להסדר הקבוע בפקודת מס הכנסה.

בענין שטרנר דנה כב' הש' מ. מזרחי בשתי הגישות, וקבעה: "מרבית פסקי הדין מיישמים דווקא את הגישה הראשונה לפיה מי שערך את השומה מנוע רק מלהחליט בהשגה אך לא מלהשתתף בה. גם אם יש הגיון בגישתו של השופט ממן, איני רואה כיצד רשאית אני לפסול החלטה שהתקבלה על ידי המשיב, כאשר אין בלשון המחוקק – שהיא ברורה - דבר המאפשר לי לעשות כן".

לפי סעיף 82 לחוק, זכות טיעון מתממשת במתן זכות טיעון בכתב אך ייתכנו מקרים חריגים שבהם יש צורך במתן זכות טיעון בעל-פה (ע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז.).

ניכוי מע"מ תשומות שלא כדין בניגוד לס' 38(א) ולחוק מע"מ

במס ערך מוסף זכאי העוסק לנכות את "מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין".

על פי פסקי דין של כב' השופטת בייניש בעניין סלע ובעניין מ.א.ל.ר.ז, נקבע כי יש להעדיף את המבחן האובייקטיבי על פני המבחן הסובייקטיבי, לפיו גם אם לעוסק לא היה חלק במזימה של הנפקת החשבונית הפיקטיבית, ואף אם המס קוזז או הועבר לשלטונות בתום לב ולא נגרם כל נזק לקופה הציבורית, לא יהא העוסק זכאי לניכוי התשומות, אלא אם הוא נכנס לחריג הצר, שנקבע בעניין מ.א.לר.ז – דהיינו הפעלת רמת זהירות גבוהה, אי התרשלות ע"י ביצוע כלל הבדיקות האפשריות ונקיטת כלל האמצעים האפשריים לבדיקת זהות מבצע העבודה/מוציא החשבונית מבלי יכולת לחשוף את התרמית:

"כך נמנעה מלברר על אודות החברות שעמן סחרה אצל הרשויות המוסמכות, לא דרשה הצגתם של מסמכים רלוונטיים, כגון ייפויי-כוח, אשר יכלו לקשור בין האדם שמולו פעלו לבין החברה שאותה התיימר לייצג. בנסיבות אלה לא ניתן לומר כי המערערת יכולה ליהנות מהחריג שאליו היא מבקשת להיכנס."

להלן 3 "מודלים" עיקריים של שימוש בחשבוניות פיקטיביות:

1. עוסק קונה חשבונית פיקטיבית מבלי שמאחוריה יש עסקה ומקזז באמצעותה מס תשומות, כאשר בפועל אין שום תשומות. כלומר אוצר המדינה נפגע פעמיים: פעם אחת כשלא שולם מס עסקאות (בוודאות קרובה לוודאי) ופעם שנייה כאשר קוזז מס תשומות.

2. הוצאת חשבונית "זרה" לפי חוק מע"מ. כאן מתקיימת עסקה של ממש, אלא שהחשבונית, מסיבות שונות, לא מוצאת על ידי ספק השירות שהוא צד לעסקה אלא על ידי גורם צד שלישי. החשבונית לא הוצאה כדין כדרישת סעיף 38 וקרוב לודאי שגורם שהוציא את החשבונית לא יעביר לרשויות מע"מ את מס העסקאות שבה.

3. הוצאת חשבונית מס "מנופחת". מדובר בהוצאת חשבונית המכילה את כל המרכיבים של חשבונית מס חוקית. הפגם בה הוא המחיר המנופח. מטרתו – לנכות מס תשומות גדול יותר.

סעיף 117(ב)(5) מעניש את מי שניכה מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק.

תקופת המאסר המרבית הקבועה בחוק היא חמש שנים ואם העבירות בוצעו בנסיבות מחמירות 7 שנים. סעיף 117(ב2) מונה 3 נסיבות מחמירות.

החלטות מיסוי בנושא מע"מ - https://www.misim.gov.il/tmmisuyint/

פרסום תמצית החלטות מיסוי נעשה תוך שמירה על חיסיון פרטי הזיהוי של מגיש הבקשה ושל מאפיינים ייחודיים לעסקה וזאת במקביל להצגת עיקרי המקרה וההחלטה שניתנה לציבור הרחב.

מטבע הדברים התמציות המפורסמות אינן כוללות את כל התנאים המגבלות והנסיבות שנכללו באותן החלטות מיסוי. יחד עם זאת, יכול הציבור הרחב לצפות שרשות המיסים תנהג בסוגיות המתוארות באותו אופן שפורסם בתמציות החלטות המיסוי, בכפוף לקיום מערכת נסיבות דומה ובתנאים שנקבעו, כך שמוצגת למעשה עמדתה הרשמית של רשות המסים בסוגיות העקרוניות המתוארות.

מתוך כוונה לתת מענה לצורך הקיים בציבור, לקבלת החלטות על בסיס מקצועי, אחיד ועקבי, הוחלט על פרסום תמציות החלטות מיסוי באופן שוטף ומידי ובכך לסייע בהגברת הוודאות המיסוית לגבי עסקאות המתרחשות במשק.

החלטות המיסוי בנושא מס ערך מוסף (מע"מ) בשיעור אפס אינם מתיימרים להיות שלמים, מקיפים, מלאים או עדכניים. אין לסמוך על האמור בהם כעצה משפטית, שכן לבעיות משפטיות תשובות שונות התלויות בעובדות של כל מקרה ומקרה.

ערעור בבית המשפט

בהליך זה, מקיים בית-המשפט "...דיון המאפשר לבית המשפט לקבל אותה החלטה שהיה על הרשות לקבל מלכתחילה...". בגדר זה, הוסמך בית-המשפט לאשר את השומה, להפחיתה, להגדילה או לבטלה, או לפסוק באופן אחר כפי שיראה לנכון (סעיף 83(ה) לחוק). בין הליכי קביעת השומה (ובכלל זה הליכי הערעור) בדיני מס הכנסה לבין הליכים אלה בדיני מס ערך מוסף קיים דמיון רב ביותר (בסוגיית פסילת פנקסים, בשאלת נטל ההוכחה) ולכן פנתה הפסיקה שעסקה בערעור מע"מ לזו שעסקה בערעורי מס הכנסה.

תקנה 10א לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976 מתירה הבאת ראיה בערעור מע"מ גם אם מדובר בראיה שאיננה קבילה בהליך אזרחי, ובכלל זאת קבלתן של עדויות שמיעה והודעות מי שלא התייצב לחקירה בבית-המשפט:

"בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו, או המערער את הדו"ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראיה כזו לא הייתה קבילה בבית משפט בדיון בהליך אזרחי."

נטל השכנוע - בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות "נטל השכנוע" על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה, ואתו מוטל על העוסק "נטל הבאת הראיות". "נטל הבאת הראיות" עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין, לא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. כלומר, על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית את התשתית העובדתית שבעטייה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו הגם שלא פסל את הפנקסים. במילים אחרות, נטל השכנוע עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית, או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" על העוסק.

בפרשת ערד (רע"א 1436/90 גיורא ארד, חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף), סירב המנהל להכיר בניכוי מס תשומות והוציא לעוסק שומת תשומות לפי מיטב השפיטה אף שפנקסי העוסק לא נפסלו. בית-המשפט (השופט ד' לוין) קבע כי בערעור מס ערך מוסף מוטל "נטל השכנוע" על המערער-העוסק בהיותו "המוציא מחברו", וככל שמדובר בטענת העוסק כי הוא זכאי לנכות מס תשומות (סעיף 38 לחוק), הרי שעל אחת כמה וכמה שהעוסק הוא "המוציא מחברו", ו"נטל השכנוע" רובץ עליו.

ניהול פנקסים כדין על-ידי עוסק אינו מונע מן המנהל להוציא לעוסק שומת תשומות לפי מיטב שפיטתו מכוח סעיף 77(א) לחוק (עניין מפגש האון, בעמ' 733-732 והאסמכתאות המופיעות שם). שומה כזו תוצא על-ידיו, כאשר לדעתו הדוח התקופתי שהגיש העוסק אינו מלא או אינו נכון או שאינו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע. במצב כזה עובר "נטל הבאת הראיות" אל כתפי המנהל להביא את ראיותיו להוכחת התשתית העובדתית שביסוד דעתו כי "...הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע..." וכי יש הצדקה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות "נטל השכנוע" על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה, ואתו מוטל על העוסק "נטל הבאת הראיות". "נטל הבאת הראיות" עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין, ולא נפסלו, והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית, או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" על העוסק.

הגמשת מבחן הראיה המנהלית – לעיתים מתעורר מצב בו יש חוסר בראיות אמינות לצורך קביעת שומה. נפוץ כי מחסור זה נובע ממחדליו של הנישום. במקרים כאלה, הגמישה הפסיקה את דרישת הראיה המנהלית וקבעה כי כאשר אין בידי רשות המס נתונים המאפשרים קביעה "עניינית ומדויקת" של ההכנסה רשאים פקידי השומה לקבוע את השומה "לא רק על פי עובדות מוכחות, ועל פי נתונים בדוקים, אלא גם על פי הערכות, אומדנים, וניסיון אישי" מקום שבו גם אלה אינם בנמצא, הייתה הפסיקה אף נכונה להרחיק לכת, ולהסתפק במקרים מתאימים ב"ניחושים או השערות".

פקיד השומה אינו חייב להוכיח בראיות מדויקות את שיעור השומה. פקיד השומה מחויב בעריכת שומה סבירה, אך כשאין בסיס מוצק להערכת הכנסתו של הנישום, מן הטעם שספריו נפסלו, לא יתערב בימ"ש בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה כדי לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי השערתו. אך מקום בו הצליח נישום להוכיח בראיות אובייקטיביות שפקיד השומה טעה בהערכותיו, מוסמך בימ"ש להפחית את השומה. ברם, הסבירות בעריכת השומה תיבחן לא רק לפי החומר הגלוי אלא גם על החומר שאינו בנמצא. ה"נזק הראייתי" שגורם נישום כזה ירחיב את מידת האומדנה ויצמצם את הבחינה האינדיבידואלית שיערוך פקיד השומה.

בפרשת מנהל המכס (ע"א 279/82) נקבע כי זכותו של החייב במס, על-פי סעיף 74(ג) לחוק לערער על הסירוב לפני בית המשפט המחוזי או לערער עליו לפני ועדה לקבילות פנקסים, שהוקמה על-פי סעיף 127 בחוק.

הוועדה רשאית להביא שאלה לחוות-דעתו של בית המשפט המחוזי "החלטה" שיש לה משמעות של עצה בלבד וחסרה היא את הכוח המחייב כלפי הצדדים המתדיינים, איננה בגדר החלטה שיפוטית, ולא ניתן לערער עליה.

לא ניתן יהיה לערער על חוות הדעת של בית המשפט המחוזי גם אם תאומץ על-ידי הוועדה, שכן אז תהא זו החלטתה של הוועדה, אשר לפי סעיף 127(ה) לחוק הינה סופית.

אם הוועדה תסטה מחוות הדעת של בית המשפט המחוזי, תהיה החלטתה נתונה לביקורת בג"צ, ויש להניח, שבג"צ יפסלנה מחוסר סבירות.

הוצאה של חשבונית מס שלא כדין וניכוי מס תשומות

בפרשת נ.ג.נ מתכת צוין שהמחוקק מצא לנכון לקבוע מפורשות כי הוצאת חשבונית שאינה כדין או ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית אשר הוצאה שלא כדין, תביא אחריה את פסילת הספרים (הוראת סעיף 77ב לחוק) וכן יראו בכך משום סטייה מהותית מניהול ספרים, באופן אשר יאפשר הטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק. יתר על כן, ראה המחוקק לנכון לקבוע כי ערעור על פסילת ספרים או הטלת קנס (לפי סעיף 95 לחוק), בעניינים הנוגעים לחשבוניות שלא כדין, לא יבוא בפני הועדה לקבילות פנקסים אלא רק בפני בית משפט.

בפרשת מרדכי כהן צוין כי ניכוי מס תשומות שלא כדין מהווה עבירה של הגשת דו"ח הכולל ידיעה שאינה נכונה (סעיף 117(ב)(4)) ועבירה לפי חוק העונשין- עבירת הניכוי. הפעילות העבריינית לא התמצתה בניכוי מס תשומות שלא כדין בלבד, אלא כללה אף מסירת דיווח כוזב אודות עסקאות ורכישות במוצרים שלא בוצעו מעולם. דיווח כוזב מהווה עבירה עצמאית ואינו "נבלע" בעבירה של ניכוי מס תשומות שלא כדין. מנין ההרשעות ייגזר ממספר החשבוניות הפיקטיביות בהן עשה הנישום שימוש ולא ממספר הדו"חות בהם נכללו. מדובר בעבירות נפרדות המתבססות על מעשים שונים שאינם נבלעים זה בזה.כשמעשה פלוני הוא עבירה לפי חוקים שונים, ניתן להרשיע את הנאשם בשל כל אחת מן העבירות, ובלבד שלא יוטל עליו עונש יותר מפעם אחת בשל אותו מעשה.

סעיף 50 לחוק מטיל חובת תשלום כפל קנס על כל המוציא חשבונית מס ללא הרשאה או המוציא מסמך הנחזה להיראות כחשבונית מס. חובת תשלום כפל מס חלה גם על מי שניכה מס תשומות הכלול במסמך הנחזה כחשבונית מס או שהוצא שלא כדין, אלא אם הוכח שלא ידע כי החשבונית הוצאה שלא כדין (פרשת אשטר אליעזר).

תכלית החיוב כפולה; הרתעה ופיצוי (ע"א חברת אדוריים בע"מ). אין מדובר בהוראה עונשית, הגם שבמהותה נועדה להרתיע. המדובר בסנקציה אזרחית - נזיקית. ודוק; הוצאת חשבונית מס שלא כדין, קרי, חשבונית פיקטיבית, עלולה לגרום למדינה לנזק כפול, שכן, חזקה על המס הכלול בחשבונית הפיקטיבית, כי לא שולם על ידי מוציאה, הגם שיש להניח כי מקבל החשבונית, יזדכה במס התשומות בגינה, שהרי לשם כך קיבל אותה לידיו, ללא כל עסקה מאחוריה.

הואיל והטלת כפל מס נועדה בעיקרה לפצות את המדינה על הנזק שנגרם לה בגין ניכוי מס תשומות שלא כדין, קנויה לחייב זכות לטעון להפחתת שיעורו של ה"פיצוי", מקום בו הוכיח כי שיעור הנזק שנגרם, מופחת. כך, במקרה בו מקבל החשבונית החזיר את מלוא מס התשומות.

סעיף 100 לחוק מע"מ, אף מורה מפורשות על סמכותו של המנהל לוותר על קנס או ריבית או הוצאות "מטעמים מיוחדים שיירשמו", לרבות "הפחתתם" (ראה ע"ש (מחוזי חי') 1096/04 - מנשה גולן נ' אגף המכס והמע"מ).

על העוסק חלה חובה מכוח הדין, לבחון באמצעים סבירים, תקינותן של חשבוניות הנמסרות לידיו. לא די באמונתו כי לא נפל פגם בחשבונית. עליו לברר את מקור החשבונית, זהות עורכה, רישום העוסק שבכותרתה במשרדי מע"מ ובמידת הצורך רישומו ברשם החברות. יחד עם זאת, שמורה לעוסק זכות להוכיח ל"מנהל" - מנהל רשות המיסים, או מי שהסמיכו לכך במשרדי מע"מ, כי לא ידע שהחשבונית הוצאה שלא כדין וזאת, באמצעות שימוע שייערך לו. (סעיפים 62 ו-107(א) לחוק).

תיקון שומה וקביעת מס

סעיף 79 לחוק קובע חלון זמן של 5 שנים לתיקון שומת מס על ידי המנהל במידה וגילה כי קביעת המס או השומה אינן נכונות. קביעה לא תתוקן במידה וחלפו 7 שנים מיום הגשת הדו"ח או אם הנישום הורשע או עבירתו כופרה בגין מעשה שיש לו כוונה להתחמק מתשלום מס בתקופה האמורה.

הפרשת ח.ז. חזום ובנייה נקבע כי הסעיף בא לאזן בין זכותו של העוסק לבין האינטרס הציבורי שכלל הנישומים ישלמו מס אמת. על אף לשונה הרחבה לכאורה של ההוראה, כך שהסעיף מתיר למנהל לערוך תיקון בשומה, כל אימת ש"קביעת המס או השומה אינן נכונות", סמכותו של המשיב מוגבלת והיא תעשה במשורה וזאת מאחר שיש לערוך איזון ראוי בין הסתמכות האזרח ותוצאת מס צודקת.

הסמכות לבצע תיקון שומה, במקרה כגון זה, יכול להיעשות גם לגבי שומה שהוצאה לפי מיטב השפיטה, לפי סעיף 77 לחוק, כאשר תיקון השומה, אינו נוגע לטעות בשיקול הדעת, אלא ב"טעות סופר", טעות חשבונאית או טעות בדין. לא ניתן לומר שנפגעה הסתמכות של העוסק כי סכום מע"מ צריך להיות ידוע לו. בנסיבות אלה אין איפוא הצדקה שלא להתיר למשיב לעשות שימוש בסמכות הנתונה לו בסעיף 79(א) לחוק.

על כל אלה ועוד, תוכלו לשאול, עם יצירת הקשר עמנו למשרדנו, על פי הפרטים:

קריית הממשלה פל ים 7, חיפה, פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04,

פקס: 8621349- 04, e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net

הערה: המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית כתובה וחתומה, לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים במאמרים או בסקירה דלעיל. הנושאים, המאמרים והסקירות, שצוינו לעיל, משתנים חדשות לבקרים ונתונים להחלטות ושינויים. לפיכך רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות הרשות או המוסד המטפל ושיקול דעתו, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להיפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-30 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות עד לחודש אוקטובר 2019. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה למשפטים של אונ' חיפה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי עד לחודש מאי 2019, וכן, בימים אלה מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורסים "חשבונאות פיננסית וניהולית" ו"עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים".

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפהDr. Faculty of Law, University of Haifa, ISRAEL

במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-30 שנים), וכן עורך דין ונוטריון. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה, שד' פל ים 7, חיפה (סמוך לבנין בית המשפט).

פל': 5443671- 050 טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04.

e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net