מס יציאה

מס יציאה

ד"ר איתמר כוכבי עורך דין, רואה חשבון וכלכלן

הטכניון – הפקולטה להנדסת תעשייה וניהול, מרצה בקורסים "חשבונאות ניהולית מתקדמת" ו"בקרת עלויות" כ-30 שנה עד לחודש 10/2019.

מרצה מצטיין טכניוני – הצטיינות יתירה בהוראה לשנת תשע"ה סמסטר חורף.

מרצה מצטיין טכניוני – ראוי לשבח בהוראה לשנת התשע"ו.

אוניברסיטת חיפה – הפקולטה לניהול – מנהל עסקים, מרצה בקורסים "חשבונאות פיננסית" ו"עקרונות החשבונאות" לתואר MBA.

הפקולטה למשפטים – אוניברסיטת חיפה – מרצה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים LL.M עם התמחות במשפט עסקי מסחרי עד לחודש 05/2019.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה Dr. Faculty of Law, University of Haifa.

מס יציאה הינו מס על רווח רעיוני.

כאשר יחיד שהינו תושב ישראל מעוניין לחדול להיות תושב ישראל על מנת להיות בעל תושבות במדינה אחרת, עליו לשלם מס יציאה על נכסיו כנקבע בסעיף 100א לפקודת מס הכנסה כדלקמן:

תשלום מס היציאה

כעולה מסעיף 100א, כל הנכסים שהיו לאדם, יום לפני שחדל להיות תושב ישראל, נחשבים לכך שנמכרו ביום שבו חדל להיות תושב ישראל ועל הרווח הרעיוני שנוצר, האדם (הנישום), יחויב במס.

מאחר ומדובר ברווח רעיוני, (מאחר ולא היה תזרים כספי בגין הנכסים), קיימת אופציה לשלם את המס, אותו חייב הנישום, בעת מכירת הנכסים בפועל. החלופה השנייה מהווה ברירת מחדל כך שאין צורך לקבל אישור מראש ממנהל מס הכנסה.

כך, נוצרו לנישום שתי אופציות:

הראשונה, לשלם את המס מיד עם יציאתו ממדינת ישראל.

השנייה, לשלם את המס לאחר המימוש למעשה של הנכסים.

בבחירת האופציה השנייה, המס שיחול בישראל, יהיה יחסי לתקופת החזקת הנכס בבעלותו, לפני שחדל להיות תושב ישראל.

במידה ויחיד היה חייב במס בישראל בעת מימוש הנכס מכוח הוראה אחרת, לא יופעלו הוראות סעיף 100א והמס ייקבע לפי המנגנון הרגיל.

יישום מס היציאה גורר עימו בעיות כגון, סתירה לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, סתירה לאמנות מס וכן מיסוי כפול.

אחת מבעיות היישום הללו הינה בעיית קביעת מועד ניתוק התושבות הישראלית. מאחר ואין מועד ספציפי לניתוק התושבות שכן, מדובר בתהליך מתמשך. בנושא ניתוק תושבות, דנתי במאמרי "פיצול התא המשפחתי – ניתוק תושבות – הלכת ספיר – ד"ר איתמר כוכבי".

בנושא מס היציאה, דן בית המשפט המחוזי, בפסק הדין ע"מ 31489-01-13 קניג נ' פקיד שומה תל אביב 3, (מיום -27 באוגוסט 2015). בפסק הדין האמור, עסק בית המשפט במועד ניתוק התושבות לצורך הטלת מס יציאה, בזו הלשון:

"מפסיקה המצטברת בנושא תושבות לצורכי מס נלמדים עקרונות ומבחני עזר המשמשים לקביעת מקום מושבו של אדם בהתאם למבחן העל: מרכז חיים....".

"הקושי נעוץ כמובן ביישום המעשי של הכללים בנסיבות עובדתיות מסוימות...".

כב' השופט קירש מציין, שתפקידו העיקרי של מושג "תושב" הוא להבדיל בין מי שחייב במס בישראל על כלל הכנסותיו בעולם לבין מי שלא חייב. הבסיס לתפיסה זאת הינו: "מי שבאופן רגיל צורך את השירותים הציבוריים המסופקים על ידי המדינה (כגון ביטחון, בריאות, חינוך, תחבורה, תקשורת והגנה על הסביבה) חייב להשתתף במימון עלות השירותים האמורים באמצעות מערכת המס. לא די בהיעדרות קצרה מן המדינה על מנת להסיר חובה זו, כשם שלא די בנוכחות מזדמנת של אדם זר במדינה כדי לחייבו להשתתף בנשיאה בעול."

כב' השופט ממשיך ומציין כי תפקידו של סעיף 100א הוא ליצור אירוע מס רווח הון (רעיוני) עקב הפסקת תושבות של אדם. לכן המס מוטל על עליית ערך הנכסים עד מועד שינוי תושבותו של אדם. כך נוכל למנוע מצב בו אדם לא ישלם מס עקב תושבותו החדשה. כמו כן, סעיף 100א מהווה חריג לעקרון המימוש לפיו ניתן להטיל מס רק בעת מכירתו בפועל.

בנוסף, כב' השופט מציין בספרו "מס היציאה החדש – סעיף 100א לפקודה":

"חוששני כי הוראות סעיף 100א מותירות מקום לטענה, כי הטלת המס אכן מתנגשת עם הוראות האמנות"...

"הקושי נעוץ בייחוד בשיטת השתת המס אשר אומצה בסעיף 100א .... המחוקק הישראלי בחר להנהיג גם כאן שיטה ליניארית העלולה לגרום להטלת מס ישראלי על התעשרות כלכלית אשר נצמחה כאשר בעל הנכס כבר לא היה תושב המדינה. לקושי זה מתווספת העובדה כי סעיף 100א נעדר מנגנון למניעת מיסוי כפול אם מכירת הנכס חייבת במדינה השנייה בעת המימוש (עד היום לא הותקנו תקנות לפי סעיף 100א(ה))".

אציין כי רק באמנות המס החדשות, קיימת הוראה מפורשת המונעת כפל מס בשל הטלת מס היציאה. ההוראה קיימת באמנת מס עם דנמרק משנת 2012, אמנת מס עם מלטה משנת 2014, אמנת מס עם גרמניה משנת 2014 ואמנת מס עם פנמה משנת 2015.

הערה: המידע המוצג במאמר הינו מידע כללי בלבד, ואין בו כדי להוות ייעוץ ו/או חוות דעת משפטית. המחבר ו/או המערכת אינם נושאים באחריות כלשהי כלפי הקוראים, ואלה נדרשים לקבל עצה מקצועית לפני כל פעולה המסתמכת על הדברים האמורים. רק הוראות החוק, הפסיקה או הוראות המוסד המטפל, מחייבות וקובעות. בכל מקרה בו נכתב לשון זכר הכוונה גם ללשון נקבה, וכן להיפך, אלא אם נאמר במפורש אחרת.

הכותב: ד"ר איתמר כוכבי, הינו מרצה בפקולטה הנדסת תעשייה וניהול בטכניון בחיפה כ-30 שנה, בקורסים חשבונאות ניהולית מתקדמת ובקרת עלויות עד לחודש 10/2019. כמו כן, מרצה באוניברסיטת חיפה, בפקולטה לניהול – מנהל עסקים, לתואר MBA, בקורס "עקרונות החשבונאות" וכן, מרצה בפקולטה למשפטים - אוניברסיטת חיפה בקורס "עקרונות החשבונאות וניתוח דוחות כספיים", לתואר מוסמך במשפטים L.L.M עם התמחות במשפט עסקי מחסרי, עד לחודש 05/2019.

ד"ר מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה. Dr. Faculty of Law, University of Haifa, ISRAEL.

במקצועו רואה חשבון וכלכלן (כ-30 שנה), וכן עורך דין ונוטריון. בעל משרד עריכת דין (רואה חשבון), בקריית הממשלה בחיפה. תחום התמחותו דיני מיסים, משפט מסחרי ודיני עבודה.

מחבר הספר: "רווחה בעולם קפיטליסטי" Welfare in a Capitalist World, אשר יצא לאור בהוצאת ספריית גלובס.

מיקום המשרד: קריית הממשלה פל ים 7, חיפה, טל: 8621350- 04, פקס: 8621349- 04, פל': 5443671- 050

e-mail: cpa-adv-itamar@bezeqint.net