模憲字第1號

全文刊於臺灣法學雜誌第252期

■ 裁判字號：模憲字第1號判決 (全文下載)

■ 裁判日期：103年7月15日

■ 裁判要旨：重新詮釋憲法第19條租稅法律主義

【主文】

財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅字第八九〇四五七二五四號函，就一〇〇年六月二十二日修正前加值型及非加值型營業稅法施行細則（下稱：營業稅法施行細則）第五十二條第二項第一款有關如何認定九十九年十一月十二日修正前加值型及非加值型營業稅法(下稱：營業稅法)第五十一條第三款漏稅額之規定，釋示營業人短報或漏報銷售額，於經查獲後始提出合法進項稅額憑證者，稽徵機關於追徵漏稅額時，不宜准其扣抵銷項稅額部分，與營業稅法第十五條第一項、第五十一條第三款、同法施行細則第五十二條第二項第一款等規定之立法意旨及加值型營業稅之制度精神不符，違反憲法第十九條之租稅法律主義及正當法律程序原則。系爭函關於稽徵機關作成漏稅罰前，排除營業人提出合法憑證之權利、減輕稽徵機關查明漏稅事實應盡之舉證責任，而將原僅違反進項稅額申報義務而無實質漏稅結果之行為，轉以漏稅罰處罰之，違反憲法第十九條之租稅法律主義及正當法律程序原則，並有違憲法第二十三條之比例原則。系爭函應自本判決公布之日起不再援用。

【判決理由】

壹、違憲事實與受理範圍

一、受理之審查

聲請人珅○科技有限公司於九十四年四月間申報當期營業稅，因誤將九筆銷項發票及進項發票申報為作廢，漏報銷貨銷售額六百萬餘元（銷項稅額二十三萬餘元）及進貨金額四百萬餘元（進項稅額二十一萬餘元）。財政部台北市國稅局認定聲請人違反營業稅法第五十一條第三款，短報或漏報銷售額，按所漏稅額處一倍罰鍰。聲請人不服前項處分，申請復查，原處分機關依財政部八十九年十月十九日台財稅字第八九○四五七二五四號函(下稱系爭函)說明三：「依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」予以駁回。聲請人依法循求救濟，最後經最高行政法院九十七年度裁字第一二四一號裁定駁回聲請人抗告確定。聲請人以最高行政法院九十七年度裁字第一二四一號裁定及臺北高等行政法院九十六年度訴字第一三六七號判決（下稱系爭判決）所適用之系爭函有違憲疑義，聲請解釋憲法。

人民、法人或政黨於其憲法上所保障之權利，遭受不法侵害，經依法定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法，司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款定有明文。查前開裁定以聲請人未具體表明系爭判決有何不適用法規或適用不當為理由之情形，而認上訴為不合法，從程序上裁定駁回上訴，故應以系爭判決為本件聲請之實體確定終局判決。聲請人主張系爭判決所適用之系爭函，未經法律明確授權，而以行政命令排除聲請人扣抵進項稅額，有違憲法第十九條之租稅法律主義，並已窮盡審級救濟途徑，聲請解釋憲法，依上開規定，應予受理。

二、受理範圍

按前開財政部系爭函准予扣抵之進項稅額，以納稅義務人已依同法第三十五條第一項規定申報者為限，納稅義務人於查獲短報或漏報銷售額後始提出之合法進項稅額憑證，不得依同法第十五條第一項規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」作為扣抵之依據，而應依所查得之銷項資料及已申報之進項稅額計算應納稅額。惟查營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人有「短報或漏報銷售額者」，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。所謂漏稅額，依同法施行細則第五十二條第二項第一款規定係「本法第五十一條第一款至第六款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第一款至第四款及第六款，以經主管稽徵機關依查得之資料，包含已依本法第三十五條規定申報且非屬第十九條規定之進項稅額及依本法第十五條之一第二項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」

系爭函內容同時涉及營業稅法第五十一條第三款關於漏稅額及漏稅罰計算基礎之認定方法、營業人於行政調查階段提出證據之權利，以及稅捐稽徵機關之舉證責任，上開規定對於判斷稅捐之稽徵程序是否正當，具有不可或缺之實質關聯，故聲請人雖僅就漏稅罰計算基礎聲請解釋憲法，營業稅法第五十一條第三款規定仍應納入審查，合先敘明。

貳、租稅規範之審查依據及審查原則

一、 憲法第十九條之正當法律程序保障

憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課予人民稅捐，應遵循正當法律程序。所謂正當法律程序，係指國家機關所依據之程序，須以法律規定，其內容更須實質正當。

(一) 法律明確性原則

國家課予人民納稅義務時，除應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令訂定外，基於正當法律程序原則之要求，凡稅捐法規涉及稅捐債務關係、稅捐稽徵關係、稅捐執行關係、稅捐處罰關係及稅捐救濟關係等，牽涉人民自由權利之限制者，其構成要件均應符合法律明確性原則，使受規範者可預見其行為之法律效果，以確保法律預先告知之功能，並使執法之準據明確，以落實規範目的。依司法院大法官歷來解釋，法律規定所使用之抽象概念或概括條款等，其意義依法條文義及立法目的，需非難以理解且為一般受規範者所得預見，並可經由司法審查加以確認，始與法律明確性原則無違（司法院釋字第四三二號、第四九一號、第六〇二號、第六三六號及第六五九號解釋參照）。惟人民如無從知悉規定內容，即不知是否難以理解，苟稅捐法令有使用抽象概念或概括條款之必要，主管機關即有義務使受規範者知悉其內涵，使人民得於規劃經濟活動前即理解相關規範之意義及效果，以符法律明確性原則。

(二) 課徵稅捐之實質正當法律程序

1.稅法解釋之內在界線

鑑於民間經濟活動多元複雜，為避免人民濫用私法形成自由，而以民法上權利義務外觀之安排規避依法納稅之義務，立法者本有清楚制定相關稅法規定之義務。至於相關稅法之解釋及適用，則應本於各該法律之立法目的，衡酌經濟活動之實質意義，以落實實質課稅之公平原則，此向來為司法院大法官所肯認（司法院釋字四二〇號、第四九六號解釋參照）。惟經濟活動實質意義之觀察及相關稅法解釋，仍應嚴守各該規定之合理文義解釋及立法目的範圍界線，不得透過「經濟上之意義及實質課稅之公平原則」擴張或變更課稅之構成要件而過度加重人民之租稅負擔，否則即牴觸租稅法律主義，而與課徵租稅所應遵循之正當法律程序原則有違。

基於正當法律程序之要求，國家為滿足財政需求而課予納稅義務時，應以人民之經濟能力足以負擔為前提，方足以實現憲法第十五條對人民生存權、工作權、財產權之保障；且無論國家以何種稅捐名義向人民課徵稅款，均應視人民負擔能力之差異，在制度上為公平合理之區分，方符合量能課稅原則，而與租稅公平之實質正當法律程序原則無違。

2. 稽徵之程序參與權

國家對人民課以納稅義務，相關義務之內容須待稅捐稽徵機關作成核課處分後方可確定，則相關核課處分於作成前，應儘可能給予人民程序參與，包含表示意見、提出或申請調查證據、就稅捐稽徵機關於聽取意見後仍有疑義時為進一步說明之權利等。又，為督促人民履行納稅之義務或確認人民納稅義務之內容，國家固得課以人民相當之協力義務，惟國家不得藉由協力義務，解除稅捐稽徵機關之舉證責任；國家對於人民違反納稅義務或協力義務之行為，縱得以法律明定漏稅罰及行為罰等租稅罰，惟相關租稅罰均係人民於依法納稅之義務以外，進一步對人民科以財產上之不利益處分，故相關處罰處分之作成，應較租稅核課處分適用更嚴格之正當法律程序標準加以檢視，乃屬當然。

3. 租稅協力義務與舉證責任

國家課徵人民租稅，自應告知認定稅捐債務成立或提高之法定依據，並提出證據說明構成租稅債務之具體事實，故租稅債務之客觀舉證責任，應由稅捐稽徵機關負擔。鑑於稅法上之協力義務，乃對納稅義務人之隱私權、資訊自主權、表現自由中之不表意自由及營業自由等之限制，國家課納稅義務人以協力義務，自應以法律或以法律明確授權之命令為之，且其內容除不得逾越必要程度外，亦應使納稅義務人於規劃相關經濟活動前，即可清楚預知將來所負擔之協力義務內容，及違反義務因而可能發生之法律效果。惟納稅義務人縱未盡其協力義務，亦不得免除稅捐稽徵機關之舉證責任，而僅得於法律設有明文規定或經法律明確授權下，以納稅義務人未盡協力義務為由，減輕稅捐稽徵機關於應納稅額之舉證證明程度。

4. 稅捐債務關係之舉證責任

司法院釋字第二一七號解釋理由書中雖謂：「關於個別事件課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，則屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」惟前開解釋係處理當事人於個案中所提出之證據是否足以採信，及個案證據之證明力問題，至於負擔課稅原因事實之客觀舉證責任主體及相關責任之減輕，則屬稅捐稽徵程序事項。稽徵程序不僅可能影響納稅義務人之作業成本、營業規劃與費用等負擔，且足以變動人民納稅義務之內容，故應以法律定之，如有必要授權行政機關以命令補充者，其授權之法律自應具體明確（司法院釋字第六四〇號解釋參照）。

5. 行為罰與漏稅罰應嚴格區分

租稅罰，分為漏稅罰與行為罰，行為罰係針對人民違反稅法上之作為及不作為義務，其裁罰目的係為督促行為人履行各該義務，不以涉及漏稅為必要，若行為罰直接與漏稅金額連結，將與行為罰之處罰目的不符。且在未實質上損害國家租稅利益之情形下，逕以漏申報之金額計算罰鍰數額，亦恐導致處罰逾越必要之程度，故行為罰應設有合理最高金額之限制，方不違反比例原則，而符合憲法保障人民財產權之意旨。

6. 租稅罰仍有主客觀歸責要件

人民有違反稅法規定而應受處罰者，除須行為人之違法行為符合處罰構成要件外，稅捐稽徵機關仍應依行政罰法之規定，斟酌個案情節，區分行為人主觀上究為故意、重大過失或一般過失，並注意有無阻卻違法、阻卻責任以及減輕或免除處罰之事由，例如：當事人是否已委請專業人員協助辦理納稅事項、該類案件是否已有可供參考之前例存在等情形，針對具體個案情節加以斟酌，不得僅以如「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」等行政作業規定，為行使處罰裁量權之依據。

參、 加值型及非加值型營業稅法之課徵原則

營業稅法第五十一條第三款規定：營業人短報或漏報銷售額者，稽徵機關除追繳稅款外，並按所漏稅額處以罰鍰。而依據系爭函之釋示，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。準此，稽徵機關追徵漏稅額時，將以營業人就該進項稅額之申報，事先已盡協力義務為扣抵銷項稅額之前提，完全無視營業人提出既存之合法進項憑證，以證明並無漏稅或漏稅額低於主管機關認定金額等事實之權利，系爭函增加法律所未規定之要件，顯已違反憲法第十九條課徵租稅之正當法律程序。

一、漏稅額之認定應遵循營業稅法進銷項扣抵結構

營業稅法之納稅主體包括加值型營業人與非加值型營業人，對於加值型營業人課稅，乃以學理上所謂之「加值」部分為稅基，即：銷售金額減除進貨金額後之差額，是以營業稅法第十五條第一項規定：「營業人當其銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」加值部分為納稅義務人從事經濟活動之「再生利益」，以之作為「可稅標的」，符合憲法保障納稅義務人之最低生存需求與工作權之要求。是以對於營業稅法相關條文之解釋，不得背離上開營業稅法之基本結構及立法目的。

營業稅法第五十一條第三款規定，營業人短報或漏報銷售額者，應追繳稅款。同法施行細則第五十二條第二項第一款指出，應追繳之漏稅額「以經稽徵主管機關依查得之資料」核定之，係再確認由稽徵主管機關舉證之意。而系爭函在前揭規定以外，另以「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提」增列可作為扣減營業稅之進項稅額條件，排除營業人有進項稅額可供扣抵之權利，不但增加營業稅法第五十一條及同法施行細則第五十二條第二項第一款所無之限制，並已逾越加值型營業稅之立法意旨。

茲舉例說明之:營業人甲，其當期銷項稅額一百元，進項稅額八十元，依法應申報並繳納當期應納營業稅額二十元，假設甲因為過失，雖核實申報進項稅額，但卻漏報銷項稅額，而稅捐稽徵機關亦未查獲前開漏報情形者，甲除不需繳納營業稅外，更可獲得退稅八十元。倘營業人甲於取得退稅之前，遭稽徵機關查獲，尚得依系爭函說明三之反面解釋，主張所申報之進項稅額得扣減銷項稅額，而要求稽徵機關僅得就二十元之漏稅額部分追繳並予以裁罰；於營業人甲取得退稅利益後，甫遭稽徵機關查獲者，稽徵機關應就漏報之銷項稅額一百元部份處漏稅罰及補徵應納稅額，惟該應納稅額於與營業人甲所申報退稅八十元相抵後，實質之補稅金額僅為二十元，而營業人甲應繳還溢領之退稅額八十元，乃屬當然。另假設營業人乙有相同之營業事實，惟其同時漏報進項稅額及銷項稅額並遭稽徵機關查獲，若依前揭系爭函之說明，稽徵機關除得不許營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，並就該銷項稅額短報向營業人乙追繳一百元之應納稅額外，更得以一百元為基礎，對乙科處漏稅罰。相同之租稅債務事實，因系爭函增加法律所無之限制，將使營業人漏未申報對國家租稅利益影響重大之銷項稅額者，尚得主張應有之權益，而稽徵機關亦僅得依實際的漏稅情形追繳、處罰；而漏未申報進銷項稅額者，卻不得主張固有之扣抵權利，更遭稽徵機關「擬制」漏稅額並據以處罰，而承受不合理之差別待遇。

故系爭函將進項稅額之扣抵限於「已申報」者，實已背離加值型營業稅進銷項扣抵之結構，於法律規定之外，擴大稅基之計算，顯未參酌營業稅法之立法目的及相關營業行為之經濟上意義，逕對營業人追繳漏稅額，無視租稅應依個案營業人之經濟、負擔能力而為公平合理分派，已違背憲法第十九條之租稅法律主義。

二、違反協力義務之效果應遵守法律明確性原則

系爭函就營業人申報進項稅額違反協力義務之認定，排除營業人主張進項稅額扣抵之權利及相關憑證作為證明無漏稅事實之證據能力，實質上免除稅捐稽徵機關就營業人應納及漏稅額之舉證責任，而擴大相關稅額之計算。查相關協力義務違反之效果並未明定於營業稅法，營業人無從依法律規定預先知悉其負擔之協力義務範疇及違反時可能產生之法律效果，系爭函已違反憲法第十九條正當法律程序之意旨。

三、 漏稅額之客觀舉證責任分配

客觀舉證責任之分配涉及事實無法清楚認定時，相關法律上之不利益應由何方承擔之問題，乃屬認定事實適用法律所不可或缺之重要程序規範。相關規範應參酌國家與人民之租稅權利義務關係，以法律為合理、明確之分配，以符合憲法第十九條對於課徵稅捐應符合法律明確性原則之正當法律程序要求。

經查，稅捐稽徵法第一條規定：「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。」而同法第十二條之一第四項規定：「課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。」由稅捐稽徵機關負擔課稅事實之客觀舉證責任，乃我國租稅事項客觀舉證責任分配之基本原則，更屬租稅作為國家課人民以無對待給付公法上給付義務時，國家應盡之相對義務，符合正當法律程序之要求。當個別稅捐法規未設有特別規定時，即應回歸稅捐稽徵法第十二條之一第四項規定，由稅捐稽徵機關負擔有關課稅事實之客觀舉證責任。

營業稅法第十五條第一項規範營業稅之課稅要件，而同法第三十五條雖另規定營業人之協力義務，惟相關規定並未規定營業人違反協力義務，得作為稅捐稽徵機關就課稅要件舉證之減輕或免除舉證責任事由。從而，稅捐稽徵機關雖得依營業稅法第五十一條第三款之規定，向短報或漏報銷售額之營業人追繳所漏稅額，惟對於相關漏稅事實之認定，營業稅法第五十一條第三款既無舉證責任之特別規定，營業稅法亦未定明營業人違反申報協力義務對課稅事實之舉證效果，則相關漏稅事實之認定，自應回歸營業稅法第十五條第一項及稅捐稽徵法第十二條之一第四項所明文揭示之原則，由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「以『經主管稽徵機關依查得之資料』，核定應補徵之應納稅額為漏稅額」，乃重申應由主管機關負擔客觀舉證責任之規範意旨。

故系爭函之說明三，於法無明文規定或具體明確授權之情形下，自行創設據進項稅額扣抵之前提要件，將其限縮於「已申報」之情形，等同於實際上免除稅捐稽徵機關依營業稅法第五十一條第三款及營業稅法第十五條，就短、漏報銷售額之漏稅事實應負之客觀舉證責任，且實質上增加營業人可能之租稅負擔，系爭函相關部分明顯違反憲法第十九條之正當法律程序原則。

四、漏稅罰之客觀舉證責任

系爭函於營業稅之課徵事項，非僅限制營業人以合法憑證扣抵銷項稅額之權利，更進一步將營業人違反協力義務之不利益，延伸至漏稅罰客觀舉證責任之分配。

查漏稅罰係人民於依法納稅義務之外，國家進一步對人民科以財產不利益之處分，對於漏稅罰之構成要件事實之舉證責任分配，自應適用更嚴格之標準予以檢驗。

逃漏稅之處罰，應以「漏稅事實」存在為前提（司法院釋字三三七號、五○三號解釋參照），而認定漏稅事實之有無，應以人民確實違反納稅義務，進而導致國家應收之租稅利益確實遭受損害為前提。關於應納稅額之客觀舉證責任分配，依稅捐稽徵法第十二條之一第四項規定，應由稅捐稽徵機關負擔，已如前述，對於應納稅額之客觀舉證規範尚且如此，舉輕以明重，對於更進一步限制人民財產權之漏稅處罰，所憑據「漏稅事實」之客觀舉證責任，自當適用更嚴格之標準，而必須回歸至有證據始得處罰之原則，且應由行使裁罰權之行政機關負擔完全之客觀舉證責任。

五、不得以行政命令更改舉證責任分配之法律規定

鑑於營業稅法第五十一條第三款，就漏稅罰「漏稅事實」之認定，並未排除「於經查獲後始提出之合法進項憑證」作為認定基礎，且未免除稽徵機關科處人民漏稅罰之前，應先查明「漏稅事實」之舉證責任。系爭函之說明三：「營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額」，就漏稅罰事實之證明及舉證責任之分配部分，在無法律規範下，擅以行政函釋排除營業人就漏稅罰事項提出提出合法進項稅額憑證，證明漏稅事實不存在等對有利證據之權利，及相關憑證之證據能力，實質上免除稽徵機關對漏稅事實之客觀舉證責任，顯然逾越營業稅法第五十一條第三款之文義範圍，並使稅捐稽徵機關得在未盡漏稅事實之舉證責任情況下，擅自推定人民逃漏稅捐而課以處罰，且援為通案之適用，而與憲法第十九條之租稅法律主義有違，違反租稅稽徵之正當法律程序原則甚明。

六、禁止擴張漏稅罰之意義及範圍

聲請人當期漏申報銷項稅額二十三萬餘元、進項稅額二十一萬餘元，若加計留抵之進項稅額，聲請人實質漏稅額為零，無受漏稅罰處分之必要。惟稽徵機關扣除聲請人留抵進項稅額後，排除聲請人以當期進項稅額扣抵應納稅額，而認聲請人漏稅額達十八萬餘元，導致聲請人原得依法以合法進項憑證全數扣抵銷項稅額，卻因系爭函排除其提出合法進項憑證之權利，使稽徵機關得「虛列」漏稅額，並據「虛擬」之國庫損失，科處聲請人罰鍰。

漏稅罰之目的，旨在維持國家之租稅利益及租稅秩序。究其根本，聲請人漏未申報進項稅額，僅係違反租稅作為義務，立法者或可以之作為「行為罰」之事由，然系爭函藉由「虛列」漏稅額，實質上將漏未申報進項稅額之行為轉以漏稅行為處理，並據以科處漏稅罰，實已背離營業稅法第五十一條第三款乃處罰已發生逃漏稅事實並確保國家租稅利益之目的，乃違反稅捐稽徵之正當程序，而侵害人民之財產權，更使國家獲得不法利益，非但不能維護租稅利益，且可能導致人民對公權力失去信賴，而破壞租稅法律秩序。系爭函既無助維護租稅課徵目的之處罰，亦非屬限制人民自由權利之必要手段，違反憲法第二十三條之比例原則，不符合租稅公平原則，而牴觸憲法第十九條之實質正當法律程序原則。

肆、結論

系爭函「營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提」與同法第五十一條第三款以實質漏稅額為裁罰計算依據之立法意旨不符，牴觸憲法第十九條課徵租稅所應遵循之正當法律程序原則，而與憲法第十五條保障人民財產權之意旨有違。

系爭函應自本判決公布之日起不再援用，聲請人得依司法院釋字第一七七號、第一八五號及第一九三號解釋意旨，聲請再審。

模擬憲法法庭

審判長 大法官南怡君

主筆大法官劉昌坪 主筆大法官黃任顯

大法官曾天運 大法官陳昱良

大法官林心惠 大法官李懷農

協同意見書

大法官 劉昌坪

大法官 黃任顯

共同提出

相較於我國司法院大法官至今對憲法第19條規定之適用，本判決對該規定作為租稅規範的審查依據，有更為深化與廣泛之詮釋與論述，特說明如下:

憲法第十九條明定：「人民有依法律納稅之義務」，司法院大法官向來以「租稅法律主義」稱之。[1]在做成釋字第607號解釋之前，[2]憲法第十九條的租稅法律主義，有時候僅用以對租稅規範進行形式審查，有時候也援用進行實質審查。[3]本判決認為該規定寓有以法律控制國家課稅權之用意，早期大法官於違憲審查時，均僅將前揭條文作為審查租稅法規形式合法性之基礎，甚至發展出「實質課稅原則」，讓稅捐稽徵機關有機會在法律構成要件外，仍課人民以租稅義務，進而逸脫憲法第十九條控制。縱使釋字第607號解釋已經確立租稅公平原則作為實質審查之依據，此種危險仍然普遍存在。

本判決認為，民主法治國家應保障人民基本權利，當國家課人民以義務、限制人民基本權時，除應以經國會審議通過之法律為之外，該法律內容更應實質正當，不僅應確保人民對權利限制或義務承擔有預見可能，更應賦予人民主張權利、參與程序之機會，且相關限制更應以確保基本權不受過度侵害為其憲法界線。

租稅作為刑罰以外，國家課與人民之最大負擔，涉及人民生存權、工作權、財產權及其他自由權之限制。相關租稅法規之訂定，自應服膺前揭準則。

憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務」，其內涵不僅是審查租稅法規形式合法性之依據，更寓有制憲者對於國家課人民以租稅義務、限制其基本權之不安，而宣示應由代表國民之國會制訂法律節制之意。因此，所謂「依法納稅」，除形式意義之「法律保留」要求外，更蘊含法律規範應「實質正當」，保障人民基本權之意旨，此為國家行使租稅權時，應遵守正當法律程序之憲法誡命，故憲法第十九條應該與憲法第八條，具有相同的位階，乃憲法兩大正當法律程序原則的支柱。

基於前述思維，模擬憲法法庭選定司法院大法官釋字第660號解釋，從「正當程序保護」之角度詮釋憲法第十九條，期能擺脫過去釋憲實務貧瘠的「租稅法律主義」，重新賦予憲法第十九條實質之基本權保障內涵。據此，模擬憲法法庭改寫本號解釋，提供各界重新思索「租稅人權」憲法基礎之另一可能。

[1] 早期多稱為租稅法律主義，間有稱為租稅法定主義(釋字第361 458 460 519 565號)或租稅法律原則(釋字第615號)，釋字第635號解釋之後，則均稱為租稅法律主義。有關用語的討論見許玉秀，論正當法律程序原則，2011年出版，頁171。

[2] 釋字第607號解釋許玉秀大法官協同意見書參照。

[3] 參見許玉秀，前揭註1，頁160-170。

協同意見書

大法官 南怡君提出

對本件判決之違憲結論，本席敬表贊同。惟判決對納稅人在稽徵程序中應受之程序保障及納稅人協力義務之性質，尚未充分論述，爰補充如下：

一、納稅人在稽徵程序中應受主體地位之保障

在尊重人性尊嚴，因而保護人民生存權、自由權、財產權與平等權等基本權之憲法體制下，國家公權力措施，不得侵犯人民之自我價值。此基本權之核心價值，亦為稅法之最高規範，稅法之立法與解釋適用，亦不容侵害納稅人之人性尊嚴。據此，在稅捐法律關係中，納稅人應具有人格主體之地位，稅捐債權人與義務人應立於平等之法律地位，於稽徵程序中，納稅人具有權利主體性，而非稽徵機關所支配之客體，自應受正當合理之程序保障。

憲法第十九條規定:「人民有依法納稅之義務」，要求國家在對人民課以納稅義務時，不僅須有法律依據，尚須有合理正當性，此即對於納稅人正當法律程序之保障。

二、納稅人之程序利益應受立法保障

稅捐課徵主要目的在確保國家財政收入，附帶有促進經濟發展、平均社會財富等社會政策目的，但如因此偏向於提升稽徵行政效能，確保稅捐債權之實現，即難免疏於保護納稅人之權益，而有害於稅捐正義之實現。

立法保障納稅人之程序利益，首重於稽徵程序建立納稅人之主體地位，給予納稅人正當法律程序之保障。規範重點項目宜涵蓋:[1](一)在稽徵程序的處理上，例如選案查核等稅務調查、課稅事實認定基準，應明確規定，以免稽徵機關恣意選擇查稅或恣意認定課稅事實，甚至以查稅作為報復納稅人或政治鬥爭之手段，否則將使納稅人淪為程序客體；(二) 稽徵機關啟動調查之前，納稅人享有接受關於調查必要性及範圍之事前告知、安排合適時間與地點進行調查並給予合理期間準備資料之權利；(三)進行任何調查時給予律師或稅務代理人陪同到場之權利；(四) 稽徵調查手段須合法妥當，不得侵犯納稅者之人格權、隱私權及財產權；(五)為課稅或處罰處分時，應提供納稅者事前說明之機會；(六)稅捐稽徵機關故意以不正當方法取得之自白且與事實不相符者，不得作為課稅或處罰之證據；(七)不得強制納稅人為不利己之陳述及不自證己罪；(八)協力義務、推計課稅及舉證責任之明確規範；(九)稽徵機關稅務調查程序之啟動，涉及對基本權之重大干預，不以限制納稅人出境之處分為限，均宜採法官保留，由專責之稅務法官介入審查、准駁。

三、協力義務之合憲性

按稅捐法律關係，具大量且反覆成立之特質，因稽徵機關未直接參與當事人間之私經濟活動，所能掌握之資料自不若當事人。司法院釋字第五三七號解釋理由書，曾論及納稅人協力義務之合憲性：「稅法規定稅捐申報義務，乃因納稅義務人通常係自己實現課稅要件事實或使課稅要件事實實現之人，對於課稅要件事實最為了解，為協助稽徵機關掌握課稅事實，據以調查課稅，遂規定最知悉課稅事實之納稅義務人有申報之義務，此種人民協力，係稅捐稽徵機關為實現平等課稅及國家為實現公共任務所不可或缺者，故該稅捐申報等協力義務，及為促人民盡協力義務所作相關裁罰規定，與憲法保障人權及法治國原則並不牴觸」。

惟「實現平等課稅及國家為實現公共任務所不可或缺者」，尚不足以支撐租稅協力義務之合憲性。蓋稅捐機關作為公共利益之受託人，對於課稅之原因事實，具有最終之闡明義務，有關「實現平等課稅」之責任，不得任意轉嫁予人民；而稅捐涉及人民財產權之限制，租稅協力義務且涉及對納稅人之隱私權、資訊自主權與行動自由權，甚或未盡協力義務所受之行為罰或因納稅人真實完整開示資料所生之漏稅罰，亦涉及「不自證己罪」之基本人權，何以「國家為實現公共任務所不可或缺者」即能侵犯前揭基本權，而據以認為與憲法保障人權及法治國原則並不牴觸?

本席認為協力義務之合憲性，不應基於國家稅捐高權之便利性，對於納稅人所合理支配管理範圍內之事項，之所以由納稅人承擔課稅資訊蒐集之協助義務，乃在於就稽徵機關調查事實之程序，賦予納稅人積極參與稽徵程序之機會，以確保納稅人之程序主體地位，方能有效劃定公權力調查干預之界限。

四、協力義務之憲法上界限

租稅協力義務固有其合憲性與正當性，但並非毫無限制，仍不能逾越憲法之界限:

(1) 租稅法律主義

並非限於租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，始應以法律定之。租稅協力義務係課予納稅人稅法上之行為負擔，對其隱私權、資訊自主權、行為自由權等，均造成限制，且違反協力義務者，可能導致納稅人不能扣抵稅額或稽徵機關改以推計課稅方式計算稅額之結果，亦可能造成納稅人承擔無法舉證之風險。故租稅協力義務仍應有法律之明文規定，始符合租稅法律主義。

(2) 期待可能性

人民之履行義務須具可實踐性，如不具備「期待可能」，即不得課予人民法律及事實上之義務，否則不啻強令人民於無法期待其遵守義務之情況下，為其不得已違背義務之行為，背負處罰或不利益。因此於個案中，依客觀情勢及特殊處境，國家應衡量是否將招致受規範之人難以預測之損害或負擔，如無法期待人民履行義務時，此項義務應消除或不強制施行。[2]

縱使法律定有協力義務，稽徵機關並非即可無限制地要求納稅人履行其協力義務，至課稅事實毫無任何合理懷疑之程度。換言之，不得因納稅人無法滿足稅捐稽徵機關之過度要求承擔協力義務，即認定其為故意逃漏稅而加以處罰。畢竟納稅人並非均具稅法專業知識，其協力義務之證明度，應達「已盡相當協力義務」為已足。

(3) 比例原則

納稅人於稽徵程序主動提供課稅資料之協力義務，主要係為協助稽徵機關釐清課稅要件事實，但協力義務之要求，須合乎比例。亦即法律要求納稅人提示之資料，應與課稅事實有關，且有助於稅額之查核認定；對課稅要件事實之認定，若有更便捷有效之方法時，應選擇該方法為之；倘協力之要求有侵犯私人領域之虞時，不得要求完整而無遺漏之說明。

五、協力義務不履行之雙重評價禁止

違反租稅協力義務之法律效果，不外產生失權、處罰或推計課稅之效果。失權、處罰效果自屬對納稅人之不利益；而推計課稅係基於蓋然性之衡量，查核課稅基礎，在有疑義之情形下，為不利於納稅人之決定，亦可能對納稅人造成不利益。稽徵機關若再以協力義務違反之結果，據以推算漏稅之罰鍰額，則為對協力義務違反之一行為進行法律上雙重評價。

對漏稅罰動輒以倍數罰鍰，往往影響個人與家庭之生存、企業之存續，對未盡協力義務所生之權利侵害更為嚴重。更何況，處罰程序中之受罰人本無協力義務，否則無異違反不自證己罪原則。

六、結論

系爭函關於漏稅罰排除營業人提出合法憑證之證據能力、減輕稽徵機關查明漏稅事實應盡之舉證責任，已使納稅人之協力義務不具期待可能性，且系爭函對形式上違反進項稅額申報義務，轉化為漏稅罰，使納稅人協力義務不履行受法律雙重評價及自證己罪，違反不自證己罪之法治國正當法律程序原則。

[1] 民國九十五年由當時立法委員王榮璋、蔡英文等四十九人提案、連署之「納稅者權利保護法草案」，部分已涵蓋本席建議之規範項目。該案雖曾於立法院財政委員會完成初審，惟迄今全案尚未完成立法。

[2] 量能課稅平等負擔原則，亦為期待可能性原則之展現。

協同意見書

大法官 曾天運提出

本席[1]贊同模擬憲法法庭模憲判字第1號判決（下稱本判決）宣告財政部中華民國八十九年十月十九日台財稅字第八九０四五七二五四號函（下稱系爭函）違憲之結論，惟對於多數意見將審查客體擴及「加值型與非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第五十一條第三款」，以及選擇「租稅法律主義」及「比例原則」作為審查之基準，本席認為有進一步釐清與補充之必要。

壹、關於審查之客體

查司法院釋字第五三五號解釋理由書曾指出：「所謂裁判所適用之法律或命令，係指法令之違憲與否與該裁判有重要關聯性而言。以刑事判決為例，並不限於判決中據以論罪科刑之實體法及訴訟法之規定，包括作為判斷行為違法性依據之法令在內，均得為聲請釋憲之對象。」根據該解釋之意旨，得為「聲請釋憲之對象」尚包括「與該裁判有重要關聯性之法令」。儘管如此，尚非可以依該解釋將釋憲客體擴大為「大法官可自行將聲請人所未提出之釋憲對象，逕行納入審查」。本席認為應納入審查者，為營業稅法施行細則第五十二條第二項第一款（下稱系爭法規）。按系爭函開宗明義指出「主旨：關於加值型及非加值型營業稅法施行細則第條第五十二條第二項第一款所稱漏稅額，如何認定乙案。」可知系爭函實質上是以系爭法規作為解釋之標的；再按系爭法規與系爭函之內容觀察，前者指出「…已依本法第三十五條規定申報且非屬第十九條規定之進項稅額及依本法第十五條之一第二項規定計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」後者接著指出：「…準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。」可以發現，兩者在重要意義上完全相同，構成「同一性」，故可視為聲請者已將系爭法規一併聲請釋憲，自可一併納入審查。

貳、關於法律保留原則

不同於多數意見以「租稅法律主義」作為審查基準之觀點，本席認為系爭法規與系爭函所涉及牴觸憲法疑義之部分，與憲法第二十三條之「法律保留原則」更具密切性，是以認有必要加以補充說明。

一、系爭法規與系爭函共同逾越被授權之範圍

在法治國原則下，並不禁止以法律授權之法規命令對於人民之權利加以限制，惟其授權之目的、範圍及內容須符合具體明確之要件；若法律僅為概括授權時，祇能就執行母法有關之細節性及技術性事項加以規定，尚不得超越法律授權之外，逕行訂定制裁性之條款，釋字第三九四號解釋早有闡明。是以施行細則係財政部基於營業稅法第五十九條之「概括」授權所訂定，應僅得就技術性與細節性之項目進行規範，方與法律保留原則無違。

查營業稅法第五十一條第三款規定，納稅義務人有「短報或漏報銷售額者」，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業。何謂漏稅額，以及對於短報或漏報銷售額之處罰，可達於漏稅額之一倍至十倍，對於人民財產權之影響甚鉅，難謂屬於技術性與細節性之事項。而系爭法規先就進項憑證得扣抵銷項稅額之要件，規範為「包含已依本法第三十五條規定申報計算之進項稅額，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」系爭函又進一步將得扣抵之要件限縮為「…應以已申報者為前提」，並排除「營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」，已然對於漏稅額之計算，增加法律所無之限制，明顯已經共同超越母法之授權範圍。

二、系爭法規與系爭函共同違反母法之立法意旨

行政機關就法律條文之闡釋，不得與各該法律之立法目的有所違背，釋字第六二五號之解釋可供參考。營業稅就應納稅額之認定，應係指「加值」部分，即銷項稅額減去進項稅額之部分。從租稅原理觀察，租稅之課徵應以經濟上之「再生利益」為憲法界線[2]，而營業稅之加值部分即為此處所謂之再生利益，從營業稅法以「加值型及非加值型營業稅法」為全名，即可顧名思義了解該法之立法意旨；再從該法之條文體系觀察，亦可發現在六十條之條文中，除了第二十條至第二十五條就特種稅額之營業人予以規範之外，其餘都是就「加值型」營業人所作之規範，該法第十五條第一項即明確規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」

系爭法規與系爭函所謂「營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時，尚不宜准其扣抵銷項稅額。」其計算應納稅額之方式，僅因一時漏報，即排除已有合法進項憑證之進項稅額，與前開營業稅法之立法意旨明顯有違。

三、系爭法規與系爭函共同違法擬制「漏稅事實」

法律規定常有以證明其他要件事實之成立，以擬制與構成要件該當之要件事實相當之情形，此一擬制規定，必須有法律之明確規定，遺產及贈與稅法第五條：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅。」即為適例；釋字第六五０號解釋亦曾指出：「稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第十九條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」

而系爭函將營業稅法第三十五條規定之法律效果予以轉換：「…準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時不宜准其扣抵銷項稅額。」該規定之意旨顯然已將「未依營業稅法第三十五條規定申報之進項稅額」這個要件事實，「擬制」為營業稅法第五十一條所規定之「漏稅額」，並加以處罰，由於該擬制顯無任何法律規定作為基礎，明顯違反法律保留原則。

參、關於比例原則與平等原則

為說明比例原則與平等原則，茲以模擬事實作為案例作為說明之輔助。假設甲、乙兩位營業人，在某一營業期間均有銷項稅額100元及進項稅額80元，甲就銷項稅額予以漏報，至於進項稅額則依程式申報，並計算有80元之溢付稅額（或稱留抵稅額）；乙則就銷項稅額與進項稅額一併漏報，併計算應納稅額為零；從申報之內容觀察甲及乙之漏稅行為分別100元及20元。稽徵機關於接獲申報資料後，進行稽徵調查，對於甲，稽徵機關經查核發現其違法申報之事實，依據營業稅法第四十三條第一項第四款之規定核定應納稅額為20元，並依據同法第第五十一條第三款之規定核定漏稅額為100元；對於乙，稽徵機關經查核發現其違法申報之事實，並就應補徵之稅額與漏稅額分別認定；首先，就應補徵稅額部分，稽徵機關先以當期申報之資料，依據營業稅法第四十三條第一項第四款之規定，核定應納稅額為100元，次依施行細則第二十九條之規定，准許該營業人於次期補行申報扣抵，其最終之實質應納稅額為20元；其次，就漏稅額部分，在適用系爭法規與系爭函之規定後，否准乙於被查獲後始行提出之進項憑證扣抵銷項稅額，職是，乙之漏稅額當被核定為100元。茲以次表彙整比較：

從上例觀察，甲之漏稅行為100元，並被核定漏稅額為100元；乙之漏稅行為20元，稽徵機關對其漏稅額亦核定為100元。從該案例可以清楚發現，系爭法規與系爭函所產生之法律效力與比例原則及平等原則明顯有違。首先，比例原則要求國家在就人民之基本權限制時，應就手段與目的間符合「適當性原則」、「侵害最少原則」與「過度禁止原則」[3]，然而在該案例中，乙之行為僅針對加值部分（銷項稅額減去進項稅額）違法申報，其漏稅行為只有20元，但卻被以銷項稅額100元認定為漏稅額，與營業稅法規定以「加值」部分作為稅基之立法意旨相違背，顯然過度處罰而違反比例原則；其次，平等原則要求國家於限制人民基本權利時，應遵守「相同的事情為相同之對待，不同的事情為不同之對待」及「不得恣意為差別之對待 」；從該案例中，甲及乙兩人之漏稅行為並不相同，但乙卻招致與甲相同之漏稅處分，足證該裁判所適用之系爭法規與系爭函，違反憲法第七條之平等原則。

肆、結論

行政機關於系爭法規與系爭函中，先將營業人「未依法定期間及程式就進項憑證加以申報」之事實擬制為「漏稅事實」，並進一步利用對於法律之解釋權，曲解營業稅法以「銷項稅額減去進項稅額」之「加值」部分作為應納稅額之立法意旨，單獨以銷項稅額來認定漏稅額，明顯與憲法第二十三之法律保留原則與比例原則，及第七條之平等原則有違。誠如大法官黃茂榮所指：「評價者不得將不存在之事實滲進所處理之生活事實中（法律事實之操縱），同時也不得為了評價者所期望之推論或法律效力，而將所據為評價標準的法條進行削足適履式的修剪（法條之曲解）。[4]」對於主管機關曲解法律侵害人民權益之行為，釋憲者豈可任意背書。

[1] 曾天運，大哲聯合會計師事務所執業會計師，為國立交通大學科技法律研究所模擬憲法法庭課程之修課學生並擔任模擬憲法法庭大法官。

[2] 黃俊杰著，稅捐基本權，元照出版，2006年9月初版，頁77。

[3] 李惠宗著，憲法要義，元照出版，2009年最新版，頁116-119。

[4]黃茂榮著，法學方法與現代民法，台大法學叢書，2009年8月增訂第六版，頁346。

本《模擬憲法法庭公報》全文刊於臺灣法學雜誌第252期（2014.07.15）