Focus fiscale: ultimi aggiornamenti in tema di Welfare

Sembra quasi inevitabile che il quadro fiscale dei trattamenti di c.d. “Welfare” sia destinato a complicarsi. Ciò, se non altro, perché la materia stessa del "Welfare" ed i relativi contenuti e portata sono ancora in fase di sviluppo.

Per di più, la disciplina sul "Welfare" sconta una normativa di legge così indefinita da lasciare spazio a troppe incertezze ed interpretazioni; incertezze ed interpretazioni cui l’Agenzia delle Entrate cerca, a più riprese, di porvi rimedio.

Vediamoli nel dettaglio.

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1. Norme di legge.

Punto di partenza di questa analisi è l’art. 51, comma 2, TUIR, il quale prevede che:

- “i contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore in ottemperanza a disposizioni di legge; i contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, che operino negli ambiti di intervento stabiliti con il decreto del Ministro della salute di cui all'articolo 10, comma 1, lettera e-ter), per un importo non superiore complessivamente ad euro 3.615,20. Ai fini del calcolo del predetto limite si tiene conto anche dei contributi di assistenza sanitaria versati ai sensi dell'articolo 10, comma 1, lettera e-ter)” [cfr. lett. a), art. 51 ult. cit.];

- “le somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest'ultimo direttamente sostenute, volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l'acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale e interregionale del dipendente e dei familiari indicati nell'articolo 12 che si trovano nelle condizioni previste nel comma 2 del medesimo articolo 12” [cfr. lett. d-bis), art. 51 ult. cit.];

- le “opere” ed i “servizi riconosciuti dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto o di accordo o di regolamento aziendale, offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti e ai familiari indicati nell'articolo 12 per le finalità di cui al comma 1 dell'articolo 100”, ossia per …” [cfr. lett. f), art. 51 ult. cit.];

- “le somme trattenute al dipendente per oneri di cui all'art. 10 e alle condizioni ivi previste, nonché le erogazioni effettuate dal datore di lavoro in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali a fronte delle spese sanitarie di cui allo stesso art. 10, comma 1, lettera b). Gli importi delle predette somme ed erogazioni devono essere attestati dal datore di lavoro” [cfr. lett. h), art. 51 ult. cit.].

Pertanto, stando al solo dettato legislativo, può configurarsi un “Welfare” ogniqualvolta uno dei sopra elencati trattamenti sia contemplato da un “regolamento aziendale”: il rispetto di questa sola condizione consente di accedere al regime di deducibilità integrale del costo di tale trattamento, previsto dall’art. 95 TUIR. In particolare, tale norma di legge sancisce che “le spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili nella determinazione del reddito comprendono anche quelle sostenute in denaro o in natura a titolo di liberalità a favore dei lavoratori”.

Il regime di deducibilità integrale deve essere tenuto distinto dal regime di deducibilità “parziale”, disciplinato dall’art. 100, comma 1, TUIR, secondo cui le “spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto” possono essere dedotte in misura “non superiore al 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi”.

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2. Gli interventi dell’Agenzia delle Entrate.

Orbene, al fine di distinguere i due regimi di deducibilità, è intervenuta l’Agenzia delle Entrate, sostenendo che la deducibilità integrale dei trattamenti erogati a titolo di “Welfare” ricorre soltanto in presenza non già di un qualsiasi “regolamento aziendale” - che, astrattamente e di per sé, potrebbe anche dare luogo all'applicazione del regime di deducibilità parziale - bensì di un “regolamento aziendale che configuri l’adempimento di un obbligo negoziale”.

Tale locuzione compare all’interno della circolare n. 28/E del 15 giugno 2016, ove è testualmente riportato che “la deducibilità integrale dei relativi costi da parte del datore di lavoro ai sensi dell’articolo 95 del TUIR, e non nel solo limite del cinque per mille, secondo quanto previsto dall’articolo 100 del medesimo testo unico” è condizionata alla “erogazione dei benefit in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento che configuri l’adempimento di un obbligo negoziale”.

La predetta circolare, tuttavia, non chiarisce cosa debba intendersi per “regolamento aziendale che configuri l’adempimento di un obbligo negoziale”, né tale chiarimento viene fornito con le successive circolari rese sul punto dalla stessa Agenzia delle Entrate.

Ciononostante, almeno con riguardo alle difficoltà di definire la nozione di “regolamento aziendale”, si potrebbe ovviare facendo appello ad una certa giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione, secondo cui per “regolamento aziendale” si intende qualunque atto avente “natura giuridica … negoziale” (cfr. Cass. Civ., Sez. Lav., sentenza del 5 maggio 2004, n. 8591) diretto “a realizzare un'uniforme disciplina dei rapporti con riferimento alla collettività impersonale dei lavoratori di un'azienda” (cfr. Cass. Civ., Sez. Un., sentenza del 13 dicembre 2007, n. 26107).

Oscuro è, invece, cosa debba intendersi per adempimento di un “obbligo negoziale”.

Consapevole di ciò, la Direzione Centrale Normativa-Ufficio Redditi fondiari dell’Agenzia delle Entrate ha cercato di correre ai ripari mediante l’interpello n. 954-1417/2016, avente ad oggetto la possibilità di dedurre integralmente i costi derivanti da un “Piano Welfare composto da due servizi aventi finalità ricreative (abbonamento a palestra e viaggio all’estero), disciplinato da uno specifico Regolamento aziendale”.

Ebbene, in quel caso, la deducibilità “integrale” veniva negata dall’Agenzia delle Entrate, con applicazione del diverso regime di deducibilità “parziale”, sulla base del seguente ragionamento:

- premesso che “è irrilevante, ai fini della non concorrenza al reddito di lavoro dipendente, la circostanza che i servizi aventi finalità ricreative siano corrisposti per iniziativa unilaterale del datore di lavoro o in base alla contrattazione”;

- precisato che “in entrambe le ipotesi … nel rispetto delle altre condizioni … i servizi aventi finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o culto non concorrono alla formazione del reddito del dipendente”;

- rilevato, invece, che “la causa che ha dato luogo al Piano Welfare” risulta “rilevante ai fini della deducibilità dei relativi costi sostenuti dal datore di lavoro”;

- riteneva che “dall’esame del Regolamento Aziendale si rilevano le modalità di fruizione dei Servizi Welfare, nonché le altre disposizioni disciplinanti il Piano stesso, ma non si evincono statuizioni volte a configurare l’adempimento di un obbligo negoziale”, atteso che “le norme finale del Regolamento statuiscono che la società istante ‘avrà facoltà di cessare unilateralmente e discrezionalmente l’implementazione e l’efficacia del Piano Welfare al termine di ciascun Anno di Riferimento, senza che da questo possa derivare alcun successivo obbligo nei confronti dei collaboratori, né far sorgere diritti di qualsiasi natura in capo a questi ultimi’”.

Ne deriva, quindi, che:

i. vi è certamente una distinzione, dal punto di vista fiscale, tra obblighi insorti “per iniziativa unilaterale del datore di lavoro o in base alla contrattazione”;

ii. è indubbio che un qualunque “regolamento aziendale” costituisca il frutto di un’“iniziativa unilaterale del datore di lavoro”;

iii. non tutti i regolamenti aziendali sono uguali, distinguendosi gli stessi in ragione della “causa” che vi ha dato luogo;

iv. per il termine “causa” si dovrebbe intendere, a nostro avviso, il fondamento che ha dato origine allo “spostamento patrimoniale” di cui al regolamento stesso (altrimenti nota come c.d. “causa esterna”);

v. tale fondamento, secondo la circolare n. 28/E del 15 giugno 2016, deve consistere nell’“adempimento di un obbligo negoziale”.

Il suesposto ragionamento sembrerebbe essere stato, del resto, riproposto anche all’interno di altri interpelli aventi ad oggetto casi analoghi. Il riferimento è, segnatamente, all’interpello n. 904-791/2017, con cui l’Agenzia delle Entrate-Direzione Regionale della Lombardia si pronunciava in merito alla possibilità di dedurre integralmente le spese per prestazioni di lavoro sostenute “per la fruizione dei servizi del Piano Welfare, attraverso una piattaforma informatica”.

In quel caso, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto di poter dare risposta positiva sulla base dei seguenti presupposti:

- “l’esclusione dal reddito di lavoro dipendente trova applicazione anche nell’ipotesi in cui le opere ed i servizi siano messi a disposizione dei dipendenti e dei loro familiari tramite strutture esterne all’azienda purché i dipendenti medesimi risultino estranei al rapporto che intercorre tra l’azienda e l’effettivo prestatore del servizio e, in particolare, non risultino beneficiari dei pagamenti effettuati dalla propria azienda in relazione alla fornitura del servizio”;

- “le modalità di utilizzo di un budget figurativo … non contrastano con le finalità della norma sempreché il budget assegnato, in caso di non utilizzo, non venga convertito in denaro e rimborsato al lavoratore in quanto, poiché l’esenzione da imposizione è riferibile unicamente alle erogazioni in natura e non si estende alle erogazioni sostitutive in denaro, sono escluse dai benefici fiscali in commento le erogazioni di somme, anche indirette, da parte del datore di lavoro che possono consistere in rimborsi o anticipazioni di spese sostenute dal dipendente o dai suoi familiari”;

- “la struttura del Piano Welfare … che subordina l’accesso ai vari servizi al raggiungimento di determinati obiettivi di performance aziendale ed individuale con espressa indicazione del ‘credito welfare’ attribuibile in funzione del livello di ottenimento di tali obiettivi … non parrebbe contrastare con la finalità delle norme agevolative”.

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3. Deducibilità e tassazione agevolata dei premi.

Discorso a parte merita, invece, la possibilità di tassare alcuni premi di risultato erogati al personale dipendente facendo ricorso ad un’imposta sostitutiva del 10%, come sancito dall’art. 1, commi 182 e ss., legge n. 208/2015 (c.d. “Legge di stabilità 2016”).

Tale regime di tassazione, molto più favorevole rispetto alle consuete aliquote IRPEF, è ammesso rispetto a tutte le “somme di ammontare variabile la cui corresponsione sia legata ad incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione” (cfr. art. 2, comma 1, D.M. 25 marzo 2016).

A tal proposito, però, la legge richiede che sia la contrattazione nazionale, territoriale oppure aziendale a disciplinare siffatti criteri (cfr. art. 1, comma 187, legge n. 208/2015). Dal proprio canto, poi, l’Agenzia delle Entrate - con la recente risposta ad interpello n. 456 del 31 ottobre 2019 - esige che, al di là dell’effettiva strutturazione del premio, vi siano stati degli “effettivi incrementi di risultato che l’azienda deve raggiungere per rendere possibile l’applicazione dell’imposta sostitutiva dei premi”.

Pertanto, non vi può essere alcuna “premialità” (e, dunque, tassazione agevolata) in assenza di un effettivo “miglioramento di risultato” a livello aziendale.

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4. Combinazione delle logiche premiali e di "Welfare": verso un "Welfare incentivante"?

Alla luce del complesso quadro legale e burocratico che abbiamo ripercorso sopra ed in considerazione dell’esigenza delle aziende di ottimizzare (riducendoli) i processi gestionali interni, si è posto il seguente quesito: è possibile, per un’azienda, condizionare l’erogazione di emolumenti a titolo di “Welfare” al raggiungimento di specifici risultati di budget?

Ad un primo esame, la risposta sembrerebbe essere negativa, se non altro per le difficoltà insite nella combinazione, in sede di compilazione della busta paga, dei profili fiscali propri del “Welfare” (cfr. art. 51 del TUIR) con quelli tipici dei meccanismi premiali precedentemente analizzati (cfr. art. 1, commi 182 e ss., legge n. 208/2015).

Eppure, nessuna specifica norma di legge vieta una combinazione degli strumenti negoziali visti sopra - ossia: regolamento aziendale e contratto collettivo - in modo tale da realizzarne un collegamento (cfr. art. 1322 Cod. Civ.) utile a sintetizzare un terzo tipo di “Welfare”.

Ciò, ovviamente, nel rispetto delle fattispecie di deducibilità previste dall’art. 95 TUIR (“deducibilità integrale”) e dall’art. 100 TUIR (“deducibilità parziale”).

Tale specifica soluzione è stata sottoposta al vaglio dello Studio Legale “Marasco Law Firm” ed offerta, previo parere di fattibilità, alla propria Clientela. Per maggiori contatti, scriveteci all'indirizzo email: studio@marascofirm.com.