أشارت العديد من المؤلفات المهنية، والدراسات الأخيرة في الضرائب المؤجلة، على أن فارق إعادة التقييم للتثبيتات خاضع للضريبة للمؤجلة، حيث لم تستند هذه الدراسات إلى دليل علمي وفق القواعد العامة لتطبيق تقنية الضريبة المؤجلة على فارق إعادة تقييم التثبيتات، على سبيل ذُكر أن "إلا أنه وبالرغم من كون الفرق بين المحاسبة والجباية في هذه الحالة هو فرق دائم، إلا أنه يتعين إثبات ضريبة مؤجلة خصوم على عملية إعادة التقييم التي يترتب عنها دفع ضريبة مؤجلة في المستقبل ناتجة عن تلك الفوائض في مخصصات الإهتلاك غير المقبولة للخصم" (سماعين، 2021، صفحة 244)، إذ أن الدراسات ماهي إلى إسقاط حرفي للأمثلة الواردة في الكتب التي تشرح معايير المحاسبة الدولية، دون تمريرها على المتطلبات الجبائية الجزائرية. يرجع هذا الخلل إلى غياب:

• الدلالة العددية لتقنية الضريبة المؤجلة؛

• الإستمرار في إستخدام المُصطلحات الشاذة على تقنية الضريبة المؤجلة (مما يجعل أمرها غير محسوم)؛

فمثلا إن تطبيق مصطلح "ديون"، "إستثمار"، "حقوق" على تقنية الضريبة المؤجلة، دون تقييدها بمصطلح "إفتراضية" أو "تصورية"، يؤدي ذلك إلى إعتقاد أن الضريبة المؤجلة هي ضريبة وهمية تؤثر على الربح المحاسبي الصافي مثل الإهتلاكات وغيرها، وهذا يُناقض حتما "معادلة الضريبة المؤجلة" التي تضبط هذه التقنية. وقد أدى ذلك للأسف إلى بناء العديد من الدراسات ذات مرجعية خاطئة. وهذا أثر سلبا على موضوع "محاسبة الضريبة المؤجلة".

الإشكالية:

كل الأحداث السابقة جعلتنا نطرح هذا السؤال: "ماهي مخرجات معادلة الضريبة المؤجلة على "إعادة تقييم التثبيتات" قبل وبعد سنة 2019؟ ".

فرضية الدراسة:

    تحت هذا السياق أعلاه نطرح الفرضية التالية: "يؤدي تطبيق معادلة الضريبة المؤجلة على فارق إعادة تقييم التثبيتات إلى تحققها قبل سنة 2019، وعدم تحققها بعد سنة 2019"، وذلك لأن المتطلبات الجبائية لا تسمح بتقديرها في الحالة الثانية.

أهمية الدراسة:

    تكمن أهمية الدراسة في بيان طريقة إستخدام معادلة الضريبة المؤجلة، لتقييم الأحداث المُحاسبية فيما إذا كانت تخضع لها أم لا.

هدف الدراسة:

    معرفة النتائج المترتبة عن إخضاع فارق إعادة تقييم التثبيتات القابلة للإهتلاك لمعادلة الضريبة المؤجلة، بعد قراءة المتطلبات المحاسبية والضريبية وعرض تصورات IAS12.

منهجية الدراسة:

    عرض مختصر لمعادلة الضريبة المؤجلة، وإسقاطها على قوائم مالية مقارنة نظرية، لحالة علمية بعد سنة 2019، ينقسم ما تبقى من هذا البحث إلى جزئين وهما:

• القسم الأول: المفهوم المحاسبي والعملي للضرائب المؤجلة ومايجب الأخذ به (حيث قمنا بمنح قراءة في متطلبات الضريبة المؤجلة، وبينا الأسس التي يجب الإحتكام إليها عند إعتمادها).

• القسم الثاني: إسقاط الصيغة الرياضية للضريبة المؤجلة على فارق إعادة التقييم (حيث قمنا في هذا القسم بتحليل المتطلبات النظرية والتطبيقية للصيغة الرياضية، ثم قمنا بإسقاطها على فارق إعادة التقييم التثبيتات).

الدراسات السابقة:

دراسة (إبراهيم رشيد، حميد عبد الله، و مدادي، 2021):

    هدفت الدراسة إلى معرفة مدى التوافق بين المعالجة المحاسبية والجبائية لفارق إعادة التقييم، أما نتائج الدراسة أظهرت أن الإدارة الضريبية، لا تأخذ بعين الإعتبار القيم المصححة التي جرت على التكلفة التاريخية.

دراسة (بنكوس، 2022):

    هدفت الدراسة إلى عرض المعالجة المحاسبية والجبائية لفارق إعادة تقييم التثبيتات المادية بالقيمة العادلة ومعرفة مدى التوافق والتعارض بين النظام المحاسبي المالي والنظام الجبائي الجزائري بخصوص هذه العملية، وتوصلت الدراسة إلى أن موقف النظام الجبائي الجزائري يعتبر من بين أهم الأسباب في تثبيط عملية إعادة التقييم للتثبيتات نتيجة لاعتماده على التكلفة التاريخية فقط، ويرجع هذا الموقف نتيجة لغياب العوامل الموضوعية المساعدة على تحديد القيمة العادلة في البيئة المحاسبية الجزائرية، وأوصت الدراسة بضرورة تكثيف عمليات إعادة التقييم القانونية في ظل رفض عمليات إعادة التقييم الحرة.

أشارت العديد من التعاريف، أن الضريبة المؤجلة هي "ضرائب واجبة الدفع أو مستحقة التحصيل" على النتائج المحُققة أو التي سيتم تحقيقها مُستقبلا، حيث تم إقتباس كل تلك التعاريف من المادة 134-2: "الضريبة المؤجلة عبارة عن مبلغ ضريبة عن الأرباح قابل للدفع أو قابل للتحصيل خلال سنوات مالية مُستقبلية". (قرار 26/07/2009)، إلا أنه يتم إهمال أهم تعريف جاء به إشعار تطبيق الضريبة المؤجلة، الذي يجب أن نبني عليه أساس التطبيق لهذه التقنية، عرفت لجنة توحيد الممارسات المحاسبية والعناية المهنية الضرائب المؤجلة كما يلي الضرائب المؤجلة هي ضرائب اقتصادية، قد تُمثل "منتوجات ضريبية" على النتيجة المُراد تحقيقها أو قد تُمثل "أعباء ضريبية" على النتيجة التي يجب دفعها خلال الفترات المالية المُستقبلية، تنشأ هذه الضرائب بين النتيجة المُحاسبية (بما في ذلك العناصر المُرحلة إلى نتيجة حقوق الملكية) والنتيجة الضريبية، كما قد تنشأ عن بعض العناصر التي يتم تسويتها في الميزانية إذا كان لها مُقابل ضريبي (CNPCDP, 2014, p. 3). ومن جهة أخرى نجد أن الإشعار أشار إلى أن تطبيق تقنية الضريبة المؤجلة هو تطبيق شكلي فقط (سيتم إظهار ذلك في الحالة العلمية)، حيث أشار أن الهدف من تطبيق الضريبة المؤجلة هو "يتم حساب ومعاينة الضرائب المؤجلة من أجل السماح للسنة المالية المعنية بتحمل الضرائب فقط على نتائج السنة المالية التي كان عليها تحملها إذا لم يكن هناك اختلالات مؤقتة بين النتائج المحاسبية والضريبية، ومع ذلك لم يُلاحظ أن الإجراءات أو النتائج الجبائية الخاصة تسمح بإسترجاعها أو تسديدها"  (CNPCDP, 2014)، فنجد أن إشعار تطبيق تقنية الضريبة المؤجلة أشار بشكل صريح أن هذه الضرائب مجرد ضرائب إفتراضية، لأنه يتم تطبيقها لإرجاع الضريبة المحسوبة وفق المتطلبات الضريبية إلى الحالة العادية التي لم تتعرض لإختلالات مؤقتة (أي أن التعريف الذكور في المادة 134 – 2 يُناقض هدف الضريبة المؤجلة). لهذا نقول إن التعريف الذي يجب أن يُدرج في الضرائب المؤجلة هو "الضرائب المؤجلة هي تقنية مُحاسبية تُستخدم لمتابعة الفروقات المؤقتة التي تنتج بين المُتطلبات المُحاسبية والضريبية وتعديل الضريبة المحسوبة وفق المُتطلبات الجبائية لمطابقة الضريبة التي من المُفترض أن يتم حسابها وفق المُتطلبات المُحاسبية" (حتى يتوافق النظام المحاسبي المالي مع الإشعار). 

علاوة على ذلك، كل الأعباء والنواتج التي تظهر في القوائم المالية تنتهي إلى تحقيق أساسين في المحاسبة وهما "أساس الإستحقاق المحاسبي" و"الأساس النقدي"، حيث يُلبي أساس الإستحقاق المحاسبي كل المعاملات التي يتم تسجيلها وفق المبادئ التي تتُيح لنا تسجيل مبالغ وهمية في القوائم المالية، هذه المعاملات كلها خاضعة لنماذج تقييم إختيارية أو إلزامية خلال أو بعد التقييم الأولي، حتى تكون جودة القوائم المالية ذات مصداقية وموثوقية خلال كل سنة مالية. أما الأساس النقدي يظهر بعد تسوية المعاملات التي تم تسجيلها سابقا وفق أساس الإستحقاق المحاسبي، فنجد في الميزانية مثلا أن الأصول لا يُمكن إظهارها في الميزانية حتى تستوفي "3 شروط أساسية"، كذلك الأمر بالنسبة للخصوم لا يتم إظهارها في الميزانية حتى تُلبي "شرطين"، أما الربح المحاسبي أو نتيجة المنشأة التي يتم تحقيقها نهاية كل سنة مالية في قائمة الدخل، تُمثل "حصيلة وظيفية" للأصول والخصوم. في المقابل نجد أن مبالغ الضرائب المؤجلة ليست وهمية إذا قارنها مع البنود الأخرى من حيث الوظيفة، على سبيل المثال، نجد أن مخصصات تدني قيمة الأصول تُخفض من قيمة الأصل، ويؤثر هذا الإنخفاض على الربح المحاسبي، كما إسترجاع المخصصات أو إلغائها يؤدي إلى رفع القيم المحاسبية للأصل ويؤثر على نتيجة الربح المحاسبي، حتى الأصول والخصوم الجارية تتحول إلى نقد مُستقبلا. فيظهر أن عناصر الأصول والخصوم أو الأعباء والنواتج، لها إنعكاس وظيفي على "ارتفاع" أو "إنخفاض" الربح المحاسبي، إلا أن الضرائب المؤجلة لا تملك ذلك المفهوم، لأنه يتم إظهارها حتى تُصبح الإختلالات المؤقتة التي أثرت على الضريبة غير موجودة، لهذا نقول إن إضافة كلمة "تصورية" أو "إفتراضية" للمفاهيم التي تُطلق على الضريبة المؤجلة، أمر ضروري جدا، حتى يتم "إفراد النظام المحاسبي ومعايير المحاسبة المالية بالمقاصد"، لأن إنجراف المقاصد إلى دلالات أخرى، يؤدي إلى إفساد هذا الموضوع، والدخول في عكس التفرد. وهو ما تعيشه الكتب الجزائرية، وكل الأبحاث التي تُطرح في هذا الموضوع. وعندما نقول "كل" فنحن نقصد هذا، ونعممه. لأنه الواقع الذي لا يرغب أحد التحدث عنه. 

قبل سنة 2019، كان فارق إعادة التقييم خاضعا للضريبة على 5 فترات متتالية (أي يُدمج في النتيجة الجبائية لمدة 5 سنوات)، والإدماج الذي نتحدث عنه هنا هو إخضاع الفائض للضريبة (أي إخضاع الزيادة التي نتجت في بند فارق إعادة التقييم للضريبة لمدة 5 سنوات)، كما أشارت المادة 185 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة "يُقيد فائض القيمة المتأتي من إعادة تقييم التثبيتات عند تاريخ بداية سريان النظام المحاسبي المالي في النتيجة الجبائية في أجل أقصاه 5 سنوات" (CIDTA, 2016)، أما بالنسبة لمخصصات الإهتلاك التي نتجت عن أساس الإهتلاك الجديد فقد أشارت المادة 186 على تقييد هذه المخصصات في نتيجة السنة (CIDTA, 2016). ولم تذكر المادة على ضرورة إلغائها من الأعباء القابلة للخصم (أي إدماجها حتى تُلغى من الربح الخاضع للضريبة)، لذا نحن نقول، عند تحكيم معادلة الضريبة المؤجلة على القانون الجبائي قبل سنة 2019، فإننا سنواجه حالتين: 

1)- عدم خضوع الفوارق للضريبة المؤجلة

تحت السياق أعلاه نجد أن هذه الفوائض تخضع للضريبة، ومخصصاتها قابلة للخصم، وعند التنازل عن التثبيتات لا نجد أن هذه المتطلبات الضريبية تُلزم المنشأة بحساب نتيجة التنازل على أساس القيمة الأصلية التي لم تتعرض للتصحيح. فالظاهر أن فارق إعادة التقييم للتثبيتات لا يخضع لمعادلة الضريبة المؤجلة من الناحية النظرية إذا وقع التنازل عن الأصل في حدود 5 سنوات، (سواء بلغ الإجتهاد المحاسبي إلى توزيع الفارق على سنوات الإهتلاك، أو ترصيده بسنة التنازل)،  وبالتالي فإن فارق إعادة التقييم لا يخضع لمعادلة الضريبة المؤجلة على غرار ماتدعيه الكتب المهنية والمقالات التي نُشرت في الفترة التي سرت فيها المادة 185 و186 من قانون الضرائب المباشرة والرسوم المماثلة، السارية بموجب قانون المالية 2009، وهذا لا يتناقض مع متطلبات IAS12 لأنه أشار في الفقرة 20 أن بعض الأنظمة الضريبية قد تأخذ بعين الإعتبار نموذج إعادة التقويم الذي تتبناه المنشآت لتغيير القيمة الدفترية لأصولها، فيكون الأساس المحاسبي (إعادة التقويم الموجبة أو السلبية) مأخوذ بعين الإعتبار ضريبيا فينتج عنه أساس ضريبي مساوي له مما يؤدي إلى عدم ظهور الفروقات بين المتطلبات الضريبية والمحاسبية (IAS 12/paragraph 20, 2023).

2)- خضوع الفارق للضريبة المؤجلة

من جهة أخرى إذا تجاوز الفارق الحد المسموح به جبائيا (5 سنوات)، فإنه في هذه الحالة يُمكننا إفتراض صحة تطبيق تقنية الضريبة المؤجلة (إبتداءا من السنة المالية الخامسة)، لأنه في هذه الحالة حتى لو تم إدماج الزيادة في الإهتلاكات وتم تجاهل الفارق الناتج عن إعادة التقييم (أي لا يتم إخضاعه للضريبة عن طريق إعادة دمجه)، إلا أن المتطلبات الضريبية لم تقم بتخريج مادة ضريبية تمنع حساب نتيجة التنازل بناءا على القيمة المصححة، لأن العبرة في الضريبة المؤجلة، هي المبالغ التي يجب إخضاعها أو خصمها مستقبلا، بغض النظر عن طريقة ترصيد الفارق الموجب المُسجل وفق المحاسبة، وهذا ما أشار إليه المعيار بشكل صريح في الفقرة 64 من IAS12.

1)- عرض الحالة العلمية:

 إقتنت شركة "بيلدين فاست" المتخصصة في مجال البناء سيارة نفعية بقيمة 1,000,000 دج، حددت المصلحة التقنية للشركة المعطيات التالية: نفترض أن رقم الأعمال الثابت بلغ 1,000,000 دج. مدة الإهتلاك النفعية: 5 سنوات، طريقة الإهتلاك: الطريقة الخطية، طريقة تقييم السيارة نهاية كل سنة: طريقة القيمة الحقيقية، القيمة الحقيقية للسيارة نهاية السنة الثانية 800,000 دج، كما تنازلت الشركة عن السيارة النفعية بالبيع بقيمة 250,000 دج بتاريخ 01/01/2025.     

 هدف الدراسة التحليلية:

• عرض الكتابات المحاسبية؛

• عرض جدول تحليل الفروقات؛

• عرض الضرائب المؤجلة؛

• عرض الربح لأغراض الضريبة؛

• عرض الربح لأغراض المحاسبة؛

• عرض T09 الذي يُوافق الربح لأغراض الضريبة؛

• تحكيم النتائج لمعادلة الضريبة المؤجلة؛

إن عرض الضريبة المؤجلة في الكشوف المالية يُوفر لمستخدمي الكشوف المالية معلومة رئيسية واحدة وهي تتمثل في المدى الذي وصلت إليه المنشأة في الإحاطة بالمتطلبات المحاسبية والضريبية للأعباء والمنتوجات لعرض الضريبة على الأرباح بنظرة إقتصادية، بمعنى آخر، إثبات هذه الضريبة في القوائم المالية دلالة على أن محاسب الشركة وصل إلى درجة عالية من الإتقان، لهذا لا يُمكن بأي شكل من الأشكال تطبيق هذه التقنية على الفروق الدائمة.

 لهذا نذكر، أنه يجب إعادة تحكيم العناصر 14 المذكورة في إشعار تطبيق الضريبة المؤجلة، وإخضاعها لمعادلة الضريبة المؤجلة، ونرى أنه لا سبيل لتطوير هذا الموضوع ومتابعة التغيرات التي تطرأ عليه إلا بالإمتثال لهذه المعادلة. كما أن المعادلة توفر لمعدي القوائم المالية المنهجية المرجعية اللازمة لمتابعة الملحق الضريبي (تبين الإدماجات والتخفيضات المؤقتة التي تتوافق مع تحقق المعادلة).

a) CIDTA. (2016). DGI. Consulté le 2022, sur https://elmouhami.com/wp-content/uploads/2016/03/%D9%82%D8%A7%D9%86%D9%88%D9%86-%D8%A7%D9%84%D8%B6%D8%B1%D8%A7%D8%A6%D8%A8-%D8%A7%D9%84%D9%85%D8%A8%D8%A7%D8%B4%D8%B1%D8%A9-%D9%88-%D8%A7%D9%84%D8%B1%D8%B3%D9%88%D9%85-%D8%A7%D9%84%D9%85%D9%85%D8%A7%D8%AB%D9

b) CIRCULATRE N° 02. (2019, 03 20). Traitement fiscal de la réévaluation des immobilisations. DGI. Consulté le 08 28, 2023, sur https://mfdgi.gov.dz/images/pdf/circulaires/Circulaire_n2_LF2019.PDF

c) CNPCDP. (2014, 06 10). LES IMPOTS DIFFERES. Récupéré sur http://www.cnc.dz/fichier_regle/151.pdf

d) IAS 12/paragraph 20. (2023). IFRS Foundation. doi:https://www.ifrs.org/issued-standards/list-of-standards/

e)      المختار بنكوس. (2022). إعادة تقييم التثبيتات المادية بين واقعية النظام المحاسبي المالي والإشكالية الجبائية. مجلة الإدارة والتنمية للبحوث والدراسات، 11(1). تم الاسترداد من https://www.asjp.cerist.dz/en/article/196053

f)       عيسى إبراهيم رشيد، الحرتسي حميد عبد الله، و عبد القادر مدادي. (2021). فارق إعادة تقييم التثبيتات بين المعالجة الجبائية والمعالجة المحاسبية وفق النظام المحاسبي المالي SCF. إقتصاديات شمال إفريقيا، 17(27). تم الاسترداد من https://www.asjp.cerist.dz/en/downArticle/9/17/3/168866

g)      عيسى سماعين. (2021). جباية ومحاسبة المؤسسة. Pages Bleues.

• خلافي عبد القادر، طالب دكتوراه، محاسبة وجباية معمقة (الأغواط)

• حمدي عبد القادر، طالب دكتوراه، محاسبة وتدقيق (الأغواط)

• شبلال علي، طالب دكتوراه، محاسبة وتدقيق (الأغواط)

• المُلتقى الدولي: أثر البيئة المحاسبية، على جودة التقارير والقوائم المالية للمؤسسات الإقتصادية في الجزائر

• محور المداخلة: التعارض بين التشريع الجبائي، والقواعد المحاسبية، عند قياس عناصر القوائم المالية

الأستاذة داودي ديهيا. 

صيغة وورد: 

https://docs.google.com/document/d/1xXW12wXm_W4rkoNp7RT-4J_bL6NW-8C7/edit?usp=drive_link&ouid=105906437820599971089&rtpof=true&sd=true

صيغة PDf: 

https://drive.google.com/file/d/1gW89fR6y_KSJgIyqIDTEMibhL71nG1g4/view?usp=drive_link

قال المؤلفين في هذا الجزء: تحت السياق أعلاه نجد أن هذه الفوائض تخضع للضريبة، ومخصصاتها قابلة للخصم، وعند التنازل عن التثبيتات لا نجد أن هذه المتطلبات الضريبية تُلزم المنشأة بحساب نتيجة التنازل على أساس القيمة الأصلية التي لم تتعرض للتصحيح. "فالظاهر أن فارق إعادة التقييم للتثبيتات لا يخضع لمعادلة الضريبة المؤجلة من الناحية النظرية" إذا وقع التنازل عن الأصل في حدود 5 سنوات، (سواء بلغ الإجتهاد المحاسبي إلى توزيع الفارق على سنوات الإهتلاك، أو ترصيده بسنة التنازل).

أقول، إن المتطلبات الضريبية، لم تتبنى طريقة أخرى، للتنازل، لذا فإن المعاملة خاضعة للضريبة للمؤجلة. والمؤلفين، هنا وقعو في التناقض. "لأنهم لم يُخضعو المتطلبات السابقة للمعادلة". 

لذا فإن هذا الجزء، بالضبط، لا يؤخذ بعين الإعتبار. لأنه مبني على الفراسة الظنية. 

فراستهم لم تنفعهم لأنهم ضربو الفقرة 20 من IAS 12، وقد تم إصلاح هذا الخطأ، في السؤال رقم 1118 في موقع كونتابيديا: https://comtapedia.com/?qa=1118/

أما الجزء المتبقي، المرتبط بالتحكيم بعد سنة 2019، فهو صحيح.