İç Kontrol

Kamuda İç Kontrol Algılamaları ve Uygulamadaki Sorunlar Hakkında Bir Değerlendirme (III)

PDF OLARAK İNDİR

Not: Aşağıdaki metin makalenin tarafımdan dergiye gönderilen orjinal hali olup, yayın kurulunun editöryal düzenlemeleri nedeniyle dergide yayımlanmış halinden (dergide yayımlanan versiyon yukarıda pdf dosyası olarak yer almaktadır) bazı farklılıklar içermektedir.

GİRİŞ

Makalenin daha önce yayımlanan ilk iki bölümünde (Sayı:136, Temmuz-Ağustos 2008; Sayı: 137, Eylül-Ekim 2008) iç kontrole ilişkin genel çerçeveye ve bu konudaki değerlendirmelerimize yer verdikten sonra, Türkiye’de kamu idarelerinde iç kontrol konusundaki algılama ve bürokratik yaklaşım ile mevzuattaki boşluklar, çelişkiler ve uygulamadaki bazı sorun ve aksaklıklar üzerinde durulmuş idi. Son olarak “IV. Mevzuata İlişkin Değerlendirmeler ve Uygulamadaki Sorunlar” başlığı altında önceki sayıdan devamla önemli gördüğümüz diğer bazı hususlara temas ederek çalışmayı tamamlamış olacağız.

D. Kamu İç Kontrol Standartları

5018 sayılı Kanun (md. 55) iç kontrole ilişkin standart ve yöntemlerin Maliye Bakanlığınca belirleneceğini öngörmüştür. Buna istinaden çıkarılan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslarda (md. 5) iç kontrol standartlarının merkezi uyumlaştırma görevi çerçevesinde Maliye Bakanlığı tarafından belirleneceği ve yayımlanacağı belirtilmiştir. Bu çerçevede, hazırlanan Kamu İç Kontrol Standartları Maliye Bakanlığınca Kamu İç Kontrol Standartları Tebliği ekinde yayımlanmıştır. Usul ve Esaslara göre (md. 5), kamu idareleri, mali ve mali olmayan tüm işlemlerinde bu standartlara uymakla ve gereğini yerine getirmekle yükümlüdür. Ancak, Kanuna ve Maliye Bakanlığınca belirlenen iç kontrol standartlarına aykırı olmamak koşuluyla, idarelerce görev alanları çerçevesinde her türlü yöntem, süreç ve özellikli işlemlere ilişkin standartların belirlenebileceği öngörülmüştür. Ayrıca bu konuda Kamu İç Kontrol Standartları Tebliğiyle bazı sınırlamalar getirilmiştir.

Tebliğde, idarelerce belirlenecek ayrıntılı iç kontrol standartları bakımından 5018 sayılı Kanuna, ilgili diğer mevzuata ve Kamu İç Kontrol Standartlarına uygun olma ve idareye münhasır spesifik süreçlere ilişkin olma zorunluluğu getirilmiştir. İdarelerin ayrıntılı iç kontrol standartlarının, ilgili idarelerin yasal ve idari yapıları ile personel ve mali durumları gibi her bir idarenin kendine özgü koşulları dikkate alınarak katılımcı yöntemlerle belirleneceği ve üst yönetici onayını izleyen 10 işgünü içinde Maliye Bakanlığına gönderileceği öngörülmüştür. Ayrıca, kamu idarelerinin, iç kontrol sistemlerinin Kamu İç Kontrol Standartlarına uyumunu sağlamak üzere, yapılması gereken çalışmaların belirlenmesi, bunun için eylem planı oluşturulması, gerekli prosedürler ve ilgili düzenlemelerin hazırlanmasına ilişkin çalışmaları yürütmeleri ve bu çalışmaların en geç 31.12.2008 tarihine kadar tamamlamaları gerektiği belirtilmiştir. Bu çalışmaların etkili bir şekilde ve zamanında yürütülmesini sağlamak üzere, idarelerin üst yöneticilerine gerekli önlemleri alma sorumluluğu yüklenmiştir.

Kamu İç Kontrol Standartları, idarelerin iç kontrol sistemlerinin oluşturulmasında, izlenmesinde ve değerlendirilmesinde dikkate alınması gereken temel yönetim kurallarını göstermekte ve tüm kamu idarelerinde tutarlı, kapsamlı ve standart bir kontrol sisteminin kurulmasını ve uygulanmasını amaçlamaktadır. Standartlar, uluslararası standartlar ve iyi uygulama örnekleri çerçevesinde, iç kontrolün; kontrol ortamı, risk değerlendirmesi, kontrol faaliyetleri, bilgi ve iletişim ile izleme bileşenleri esas alınarak, tüm kamu idarelerinde uygulanabilir düzeyde olmasını sağlamak üzere genel nitelikte belirlenmiştir. Bu kapsamda, kontrol ortamı bileşeni için 4, risk değerlendirmesi bileşeni için 2, kontrol faaliyetleri bileşeni için 6, bilgi ve iletişim bileşeni için 4 ve izleme bileşeni için 2 olmak üzere toplam 18 standart belirlenmiş ve her bir standart için gerekli genel şartlara yer verilmiştir.

Kamu İç Kontrol Standartları incelendiğinde Maliye Bakanlığınca nitelikli bir çalışma yapıldığı ve uluslararası standartlar (COSO Modeli, INTOSAI Kamu Sektörü İç Kontrol Standartları Rehberi ve Avrupa Birliği Komisyonu İç Kontrol Standartları) çerçevesinde bir düzenleme yapıldığı görülmektedir. Kamu İç Kontrol Standartlarının yayımlanmasının önemli bir sonucu, iç kontrol konusundaki belirsizlikleri büyük ölçüde gidermiş olmasıdır. Standartların bu haliyle bile Kanun ile Usul ve Esaslardaki düzenlemeleri soyut görenler bakımından iç kontrolün belli oranda müşahhaslaşmasına önemli bir katkı yaptığına söylenebilir. Gerçekten Standartların yayımı öncesinde ilgililerce iç kontrolün içeriği, kapsamı ve niteliği tam olarak anlaşılamamakta ve iç kontrol, Kanunda iç kontrol sisteminin bir unsuru olarak tanımlanan “ön mali kontrol”le karıştırılmakta ve hatta eşdeğer görülmekteydi. Öte yandan, iç kontrol, diğer bileşenleri ihmal edilerek kontrol faaliyetlerine indirgenmekte ve hatta mali iş ve işlemlere yönelik olarak geliştirilip uygulanan kontrol faaliyetleri olarak anlaşılmakta idi. Standartların yayımlanmasıyla, idarelerin iç kontrol konusundaki görev ve sorumlulukları daha anlaşılır ve somut bir şekilde ortaya konulmuştur. Dolayısıyla, iç kontrol konusundaki tereddütler büyük ölçüde giderilmiş ve iç kontrol konusunda görev ve sorumluluğu bulunan her bir aktörün (üst yöneticiler, mali hizmetler birimi yöneticileri, harcama yetkilileri, muhasebe yetkilileri, ön mali kontrol yapan görevliler ve iç denetçiler) sistem içindeki rolü daha da somutlaşmıştır.

Bununla birlikte, kamu iç kontrol standartlarının yayımlanmasında ciddi bir gecikme yaşanmış olması iç kontrol uygulamalarında birkaç yılın kaybedilmesine neden olmuştur. Keza merkezi uyumlaştırma birimin mevzuat hazırlama dışında kalan işlevlerine gereken ağırlığı vermemesi/verememesi ve rehberlik ve izlemeye ilişkin faaliyetlerin çok sınırlı kalması sonucunda, zaten iç kontrolün teorik ve pratik çerçevesi bakımından istenen düzeyde bulunmayan idareler bu konuda yalnız ve desteksiz kalmışlardır. İç kontrol standartları ancak 2007 yılı aralık ayında yayımlanabilmiştir. Kanunun iç kontrole ilişkin hükümleri ile Maliye Bakanlığınca yayımlanan İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esasların yürürlük tarihi göz önünde alındığında bu konudaki gecikme net olarak ortaya çıkmaktadır. Standartların yayımındaki gecikme şekli bir eksiklik olarak görülmemelidir. Standartların yayımlanmaması nedeniyle idarelerin büyük çoğunluğunda iç kontrol konusunda (ön mali kontrol uygulamaları hariç) hiçbir şey yapılmamıştır. Ayrıca, iç kontrolün idarelerce net bir şekilde anlaşılması ve algılanmasındaki sıkıntılar da dikkate alındığında bu gecikmenin sonuçları daha da ağır olmuştur. Kuşkusuz, bunun çeşitli gerekçeleri vardır ancak, gerçek şu ki, bu husus kamu idarelerinde iç kontrol konusunda yaşananları değiştirmemektedir.

Tebliğde idarelerce iç kontrole ilişkin olarak yapılacak çalışmaların en geç 31.12.2008 tarihine kadar tamamlanması gerektiği öngörülmesine ve bu süre dolmasına rağmen idarelerin çoğunun söz konusu çalışmaları yapmadığı anlaşılmaktadır. Bazı idarelerin eylem planlarının oluşturulmasına ilişkin hazırlıkları tamamladıkları görülmektedir. Buna karşın, çoğu idarede esas olarak kurumsal düzeyde mevcut kontrol yapılarını/süreç ve faaliyetlerini gözden geçirmek ve yeni düzenlemeler çerçevesinde risk değerlendirmelerine dayalı olarak iç kontrol sistemi tasarımı yapmak ve bunun tatbik edilmesini sağlamak biçiminde formüle edilebilecek bu çalışmaları yapmadıkları/yapamadıkları gözlemlenmektedir. Mevzuattaki hükümlerin açıklığına rağmen tatbikatta iç kontrole ilişkin esas sorumluluğun kimde/kimlerde olduğu ve fiilen ne yapılması gerektiği noktasında tereddütler bulunduğu anlaşılmaktadır. Bilgisizlik ve kararsızlığın, reforma olan direnç ve geleneksel yapılara olan tutuculuk düzeyindeki bağlılıktan kaynaklanan isteksizlikle ve klasik yönetim yaklaşımlarıyla birleşmesi sonucunda kamu iç kontrol sistemlerindeki mevcut duruma gelinmesi kaçınılmaz olmuştur.

Bu durumun birçok nedeni bulunmaktadır. En başta belirtilebilecek bir etken idarelerin üst yöneticilerinin bu konuda liderlik rolünü üstlenip kendilerine kanunla yüklenen görev ve sorumluluklara uygun olarak işi sahiplenmemeleri ve gereken hassasiyeti göstermemeleridir. Gerek bilgisizlik ve ilgisizlik gerekse de daha önce belirtilen bürokrasinin genel yapısı ve yapısal sorunlarından kaynaklanan faktörlerin de etkisiyle üst yöneticiler yeni mali yönetim ve kontrol sistemindeki rol ve fonksiyonlarını layıkıyla yerine getirmemektedirler/getirememektedirler. Benzer şekilde iç kontrol merkezi uyumlaştırma biriminin de mevcut yapısı ve kurumsal kapasitesi, bu birimin istenen etkinlikte faaliyet göstermesini engellemekte, dolayısıyla mevzuat ve standartlarda öngörülen sistemin hayata geçirilmesini sağlayacak öncülük yapılamamaktadır. Kamudaki geleneksel teşkilat ve yönetim yapısı ile bürokrasinin daha önce sözü edilen zihniyet dünyası da reformist düzenlemelerin uygulanmasını ve gerçek anlamda bir yeniden yapılandırmanın gerçekleştirilmesini engelleyen etkenler olarak ortaya çıkmaktadır. Bu üç temel etkene ilave olarak, yeni sistemin taşıyıcısı olması gereken strateji geliştirme birimlerinin mevcut yapısı, bu birimlerin yeniden yapılandırılmasındaki sorunlar, insan kaynağı konusundaki yetersizlikler söz konusu çalışmaların öngörülen süre içerisinde tamamlanabilmesini güçleştiren faktörler arasında yer almaktadır.

Aslında idarelerce bu çalışmaların yapılmak istenip istenmediği ve üst yönetimlerde 5018 sayılı Kanunun öngördüğü anlamda bir yeniden yapılandırmanın kurumsal düzeyde gerçekleştirme iradesinin olup olmadığı hususu da tereddütlüdür. Birçok idare ve üst yönetici bakımından böyle bir iradenin olduğunu söylemek çok zor gözükmektedir. İç kontrole ilişkin bir perspektife, yetkin bir ekibe ve üzerinde çalışılmış bir eylem planına sahip idare sayısı çok sınırlı gözükmektedir. Dolayısıyla bahse konu etkenleri de göz önünde bulundurursak mevcut durumu olağan görmek gerekir. Şu halde, merkezi uyumlaştırma fonksiyonunu üstlenen Maliye Bakanlığının insiyatifi ele alıp öngörülen düzenleme ve çalışmaların gerçekleştirilmesi konusunda yönlendirici olması, bunu izlemesi ve yapılan çalışmaları değerlendirmesi gerekmektedir. Kamuda iç kontrol sistemlerinin yeniden yapılandırılmasının takvime bağlanmış bir eylem planıyla güvence altına alınması elzem gözükmektedir. Bahse konu Tebliğde öngörülen takvimin tam olarak işlemediği anlaşılmaktadır. Bürokrasinin olağan iş akışına bırakılmış bir yaklaşımla mesafe alınmasının güç olduğunu öngörmek zor değildir.

Bu nedenle, sadece standartların yayımlanmasıyla iktifa edilmemesi, Maliye Bakanlığınca genel olarak iç kontrol, özel olarak da Kamu İç Kontrol Standartları ve bu çerçevede yapılması gerekli çalışmalar konusunda kapsamlı bir eğitim veya seminer programı düzenlenmesi gerekmektedir. İdarelerin strateji geliştirme birimlerinden ve diğer birimlerinden seçilen kilit personele verilecek eğitimlerin/seminerlerin kamu idarelerinde iç kontrol sistemlerinin oluşturulması ve uygulanması konusunda büyük yararlar sağlayacağı düşünülmektedir. Ayrıca, bu konuda idarelerin üst yöneticileri için de bilgilendirme ve izleme toplantılarının düzenlenmesinin de faydalı olacağı anlaşılmaktadır. İdarelerin iç kontrole ilişkin olarak yaptıkları çalışmaların aşamalar itibariyle ve belli aralıklarla izlenmesi, bunun için dönemsel raporlar istenmesi işleri hızlandırabilecektir. Aksi halde, mevzuatta öngörülen düzenlemelerin kağıt üstünde kalması ve uygulamada öngörülen keyfiyete ulaşılamaması söz konusu olabilecektir.

Standartlara ilişkin olarak söylenebilecek bir diğer husus da iç denetime ilişkin standardın çok yetersiz kaldığıdır.* 18 nolu standartta, idarelerin fonksiyonel olarak bağımsız bir iç denetim faaliyetini sağlamaları gerektiği ifade edilmekte ve bu standart için gerekli iki genel şart belirtilmektedir. Bunlar da, iç denetim faaliyetinin İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenen standartlara uygun bir şekilde yürütülmesi gerektiği ve iç denetim sonucunda idare tarafından alınması gerekli görülen önlemleri içeren eylem planı hazırlanması, uygulanması ve izlenmesi gerektiğidir. Standartlarda yer almamakla birlikte, Tebliğin giriş bölümünde iç denetçilerin iç kontrole ilişkin sorumluluklarına yer verilmiş ve İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından belirlenen Kamu İç Denetim Standartlarına atıf yapılmıştır. Ancak gerek 18 nolu standardın içeriği gerekse de Tebliğin giriş bölümündeki kısa atıf ve açıklama iç denetimin iç kontrol sistemi içindeki yerini ve iç kontrolle denetim ilişkisini yeterince izah edememektedir.

5018 sayılı Kanunun 57 nci maddesindeki iç kontrol tanımı uygulamada çeşitli tereddütlere neden olmaktadır. Bu durum, düzenlemenin niteliğinden çok kişilerin algılamalarından ve bakış açısından kaynaklanmaktadır. İç kontrolün yapısı ve işleyişi düzenlenirken, kamu idarelerinin mali yönetim ve kontrol sistemlerinin, harcama birimleri, muhasebe ve mali hizmetler ile ön mali kontrol ve iç denetimden oluştuğu belirtildiğinden ve iç denetçilerin görevlerine ilişkin düzenlemelerde iç denetçilerin, idarelerin iç kontrol sistemlerinin yeterlilik ve etkinliğini denetleyecekleri/değerlendirilecekleri öngörüldüğünden bu düzenlemeler çerçevesinde iç denetimin idarelerin iç kontrol sistemleri içindeki yeri ve rolü tam olarak anlaşılamamaktadır.

Bu konudaki tereddüt ve ihtilafların temelinde, idarelerde, kontrol faaliyetleriyle iç denetimin karıştırılması yatmaktadır. İdarelerin iç kontrol kapsamında uyguladığı çeşitli kontrol faaliyetlerinin denetim olarak, iç denetim faaliyetinin de kontrol faaliyetleri gibi idari kontroller olarak algılanması denetimin niteliği ve fonksiyonel bağımsızlığıyla bağdaştırılamamaktadır. Bunun sonucu olarak da Kanundaki iç kontrol tanımı sorgulanmaktadır.

Kanaatimize göre, Kanunda iç denetimin idarelerin mali yönetim ve kontrol sistemlerinin bir unsuru olarak sayılmasında bir yanlışlık bulunmamaktadır. İç denetim genel manada düşünüldüğünde, idarenin iç kontrol sisteminin en önemli unsurlarından biridir. İç denetim faaliyetinin idare düzeyindeki iç kontrol sisteminin dışında kalan ve idareden/iç kontrol sisteminden tamamen bağımsız bir faaliyet/süreç olarak mütalaa etmek yanlış sonuçlara varılmasına neden olacaktır. İç denetim faaliyetinin fonksiyonel bağımsızlığı ve idare tarafından kurulup işletilen iç kontrol sisteminin (iç denetim dışında kalan unsurlar bakımından) yeterlilik ve etkinliğinin değerlendirilmesi iç denetimin, iç kontrolün bir unsuru olarak konumlandırılmasına engel olarak görülmemelidir. İç denetim faaliyeti idare düzeyinde, iç kontrol sisteminin ayrılmaz bir parçasıdır ve iç kontrol sisteminin etkili ve yeterli bir şekilde uygulanması, sistemin gözden geçirilmesi ve geliştirilmesi açısından hayati öneme haizdir. Bu durum, iç denetimin fonksiyonel bağımsızlığına ve idarenin iç kontrol sisteminin denetlenmesi konusundaki görev ve sorumluluklarına halel getirmez.

İç denetim ve iç kontrol arasındaki ilişki konusundaki tereddüt ve hatalı algılamaların bertaraf edilmesi bakımından Kamu İç Kontrol Standartlarında iç denetim ile iç kontrol arasındaki ilişkinin açık bir şekilde belirtilmesi ve iç denetimin rolünün “izleme bileşeni” kapsamında somut bir şekilde düzenlenmesinin yararlı olacağı düşünülmektedir.

E. İç Kontrol ve Üst Yönetimin Sahiplenmesi

Kamu idarelerinde iç kontrol sistemlerinin kurulması, uygulanması ve geliştirilmesi konusunda en büyük rol idarelerin strateji geliştirme birimi yöneticileri ile bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkililerine düşmektedir. Diğer yandan, iç denetçilerin de idare tarafından oluşturulan iç kontrol sisteminin yeterlilik ve etkinliğinin değerlendirilmesi ve sistemin geliştirilmesi konusunda öneriler yapılması konusunda önemli fonksiyonları bulunmaktadır. Ancak, iç kontrol konusundaki kilit rol idarelerin üst yöneticilerine verilmiştir. Üst yöneticilerin bu konudaki rol ve sorumluluğu, idarenin mali yönetim ve kontrol sisteminin Kanunda öngörüldüğü biçimde oluşturulmasının sağlanması, işleyişinin gözetilmesi, izlenmesi ve geliştirilmesi için gerekli tedbirlerin alınmasıdır. Buna göre, kamu idarelerinde iç kontrol sisteminin kurulması, uygulanması ve geliştirilmesi konusunda esas insiyatif üst yöneticilerindir. Üst yönetici, bunun gereklerini mali hizmetler birimi yöneticileri, harcama yetkilileri, iç denetçiler ve diğer görevliler marifetiyle yapacaktır. Bu itibarla, iç kontrol konusundaki strateji ve politikanın üst yöneticiler tarafından belirlenmesi ve bunun belirlenen ilkeler çerçevesinde uygulamaya geçirilmesini sağlamaları gerekmektedir.

Bunun için de, üst yöneticilerin 5018 sayılı Kanun ve diğer mevzuatta düzenlenen görev, yetki ve sorumlulukları ile yeni kamu mali yönetim ve kontrol sistemindeki konumlarının farkında olmaları gerekmektedir. Bu konuda, yeterli bilgi ve anlayışa sahip olmayan, 5018 sayılı Kanunla getirilen reformun mahiyeti ve sonuçları üzerinde düşünmeyen üst yöneticilerin söz konusu görev ve sorumluluklarının gereklerini yapmaları mümkün olmayacaktır. Bunun sonucu olarak da, bu idarelerde öngörüldüğü şekliyle bir iç kontrol sistemi tasarımı yapılması ve uygulanması söz konusu olmayacaktır. Öte yandan, üst yöneticilerin özellikle strateji geliştirme birimi yöneticilerine bu konuda destek vermesi gerekmektedir. Ayrıca, iç denetçiler vasıtasıyla da, yapılan çalışmalar, sistemin işleyişi ve yapılması gerekenler hakkında sürekli bilgi alınması ve uygulamanın izlenmesi gerekmektedir. Bu konuda, iç denetim birimlerinden danışmalık hizmeti alınması da mümkün bulunmaktadır.

İç kontrol sistemlerinin tasarımına ilişkin çalışmaların üst yöneticilerin desteği ve yönlendirmesi olmaksızın etkili bir şekilde yürütülebilmesi mümkün gözükmemektedir. Dolayısıyla, kamu idarelerinde iç kontrol sisteminin kurulması, uygulanması ve geliştirilmesi, üst yöneticilerin liderliğinde, strateji geliştirme birimi yöneticilerinin koordinatörlüğünde ve idarelerin tüm üst yönetim kadrolarının aktif katılımıyla bir çalışma yapılmasını gerektirmektedir. İç kontrol sisteminin tasarımı ve uygulanması bir kişiye veya birime bırakılamaz. Ayrıca, üst yönetim dışındaki görevlilerin de konuya ilişkin görev ve sorumluluklarının belirlenmesi ve çalışmalara dahil edilmesi gerekmektedir. Üst yönetimin işin içinde olmadığı veya üst yöneticin liderliği yürütmediği durumda da, üst yönetim dışında kalan personelin dışlandığı durumda da başarılı olunması mümkün değildir. Bu nedenle, stratejik planlama çalışmalarında olduğu gibi idarelerdeki tüm aktörlerin aktif katılımına dayalı bir yaklaşım benimsenmesi gerekmektedir.

Tabi bu noktada, yukarıda belirtildiği üzere, tüm idarelerin üst yöneticilerine sistemdeki görev, yetki ve sorumluluklarını hatırlatan bir bilgilendirme toplantısı yapılması yararlı olacaktır. Maliye Bakanlığınca bu konuda “Üst Yöneticiler İçin İç Kontrol ve İç Denetim Rehberi” adıyla bir rehber yayımlanmış olmakla birlikte, uygulamadaki durum, yazılı dokümanların beklenen etkiyi gösteremediğini ortaya koymaktadır. Bazı idarelerin üst yöneticilerinin iç kontrole ve iç denetime ilişkin olarak kendi rol ve sorumluluklarını anlatan bu kısa rehberleri okumadığı ve Maliye Bakanlığınca kendilerine gönderilen bu basılı kitapçıkları resmi bir evrak muamelesine tabi tutarak strateji geliştirme birimlerine ve iç denetim birimlerine bir parafla havale ettikleri bilinmektedir. Çoğu üst yöneticinin de bu rehberleri okumadığı herkesin malumudur.

Yeni sistem içerisindeki rol ve sorumluluklarını, görev ve yetkilerini bilmeyen veya bilmek istemeyen yahut bildiği halde bunları ikinci plana atan üst yöneticilerin idarelerinde Kanunda öngörüldüğü haliyle bir mali yönetim ve kontrol sistemini kurup işleteceklerini, sistemi izleyip geliştireceklerini beklemek anlamsız olacaktır. Bu noktada iç denetim birimleri, Sayıştay ve merkezi uyumlaştırma birimlerinin, hatta dolaylı olarak Başbakanlığın devreye girmesi gerekmektedir. Reformun akıbetinin bütçe ve kesin hesap kanunlarının görüşülmesi sırasında TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda gündeme gelmesi ve bakanlardan, idarelerin üst yöneticilerinden bu konularda bilgi alınması önemli bir işlev görebilir.

Fakat üzülerek belirtelim ki, sisteme güvence verecek, sorun ve aksaklıkların ortaya çıkarılması, çözülmesi, gerekli müdahalelerin yapılması konusunda önemli görev ve sorumlulukları olan söz konusu birimlerin/mercilerin de bu konuyu yeterince önemsediklerini ve konunun farkında olduklarını söyleyemeyiz. Özellikle TBMM ve Başbakanlıkta kanunlarının uygulanmasına ilişkin bir takip sisteminin olmaması, bir başka anlatımla yapılan reformların hayata geçirilip geçirilmediğinin belli aralıklarla izlenmemesi ve gündeme gelmemesi de önemli bir eksiklik olarak ortada durmaktadır. Buna rağmen, iç ve dış denetim mekanizmalarına, merkezi uyumlaştırma birimlerine, Başbakanlık ve TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu’na güvenmekten başka bir yol da bulunmamaktadır.

F. İç ve Dış Denetimin İç Kontrole İlişkin Rolü ve Mevcut Durum

İdarelerde iç kontrol sisteminin tasarlanması, uygulanması ve sistemin geliştirilmesi konusunda iç ve dış denetimin büyük bir fonksiyonu bulunmaktadır. Ancak, gerek iç denetim birimleri/iç denetçiler gerekse de dış denetim organı olan Sayıştay bu konudaki fonksiyonlarının gereklerini tam olarak yerine getirememektedir. Aşağıda iç kontrol bağlamında iç ve dış denetim uygulamalarına ve bunun etkisine ilişkin değerlendirmelere yer verilmiştir.

1) İç Denetim Uygulamaları ve İç Kontrole Etkisi

Bilindiği gibi, kamu idareleri kendilerine tahsis edilen iç denetçi kadrolarına 2006 yılından itibaren atama yapmaya başlamış ve bu atamalar 31.12.2007 tarihinde sona ermiştir. Birçok idarede iç denetim birimi teşkil edilmiştir. Bazılarında ise sınırlı sayıda iç denetçi ataması yapılmış ve denetim faaliyetleri birim oluşturulmaksızın yürütülmektedir. İç denetime ilişkin mevzuat ve rehberlerin yayımlanmasını müteakip İç Denetim Koordinasyon Kurulunun yayımladığı iç denetim strateji belgesinin çizdiği çerçeve içinde hazırlanan denetim plan ve programları uygulamaya konulmuş ve denetim faaliyetlerinin gerçekleştirilmesine başlanmıştır.

Genel durum bu olmakla birlikte, bazı idarelerde iç denetim biriminin/fonksiyonun hukuki ve mesleki çerçevesini belirleyen ve denetim taraflarının statü, görev, yetki ve sorumluluklarını düzenleyen iç denetim yönergelerin dahi yürürlüğe konulmadığı, plan ve program hazırlanmadığı, denetim faaliyetlerine hiç başlanılmadığı, bazı idarelerde iç denetçilere çalışma mekanı ve ihtiyaç duyulan araç ve gereçlerin sağlanmadığı bilinmektedir. Bir kısım idarelerde iç denetimin kapsamının ve iç denetçilerin işlevlerinin bilinmediği, dolayısıyla iç denetçilerin görev, yetki ve sorumluluklarının tartışıldığı ve yürürlükte bulunan mevzuatın aksine anlamlar yüklendiği, bazılarında ise üst yönetimlerin (üst yönetici, birim amirleri vs.) denetimlere başlanılmasını engelleyici tutumlar sergiledikleri gözlemlenmektedir. Keza, geçiş hükümler uyarınca iç denetçilik unvanı ihraz ettiği halde yeni denetim standartlarını, metod ve yaklaşımlarını benimsemekte zorluk çeken, yeni görevin gerektirdiği mesleki formasyona sahip oldukları tereddüt oluşturan veya standartlara uygun denetim faaliyetlerini gerçekleştirmek suretiyle iç denetimin amaçlarına ulaşılmasını sağlama hedefi bulunmayan bazı iç denetçilerin de bulunduğu izlenmektedir. Tüm bunlar iç denetimin ve iç denetçiliğin sorgulanmasına neden olmaktadır. İyi niyetli olarak işini yapmaya çalışan iç denetçilerin de olumsuz etkilendiği bu hususlar dolaylı bir şekilde reformun diğer unsurlarına da tesir etmektedir.

İç denetimin yeni mali yönetim ve kontrol sistemi içindeki işlevlerini düşündüğümüzde reformun akıbetinin kısmen iç denetim birimlerine ve iç denetçilerin performansına bağlı olduğunu söylemek abartı olmaz. Kuşkusuz bu yargı üst yöneticilerin, strateji geliştirme birimlerinin, merkezi uyumlaştırma birimlerinin ve dış denetimin sistem içindeki rolü ve öneminin göz ardı edildiği anlamına gelmez. Burada esas olarak, kurumsal düzeydeki iç kontrol sisteminin geliştirilmesi konusunda iç denetim mekanizmasının tetikleyici işlevine işaret edilmeye çalışılmaktadır. Dolayısıyla iç denetim ve iç kontrol ilişkisinin önemi, idarelerin mevcut kontrol yapılarının etkinlik ve yeterliliğinin değerlendirilmesi, yeni düzenlemeler çerçevesinde iç kontrol sistemlerinin oluşturulması ve geliştirilmesine yardımcı olunması konusunda iç denetim birimlerince/iç denetçilerce bugüne kadar yapılan çalışmalara ve bu çalışmaların etkinliğini analiz etmeyi zorunlu kılmaktadır.

Ulusal ve uluslararası standartlardaki düzenlemeler ve literatürdeki yaklaşımları bir kenara bırakıp sadece 5018 sayılı Kanunun iç denetim tanımına ve iç denetçilerin görev ve yetkilerine ilişkin düzenlemeler bakıldığında bile iç denetim ve iç kontrol ilişkisi apaçık anlaşılabilecektir. Bir kere, Kanun (md.63) iç denetimin idarelerin yönetim ve kontrol yapıları ile mali işlemlerinin risk yönetimi, yönetim ve kontrol süreçlerinin etkinliğini değerlendirmek ve geliştirmek yönünde gerçekleştirileceğini öngörmektedir. Kamu idarelerinin yönetim ve kontrol yapılarını risk analizleri dayalı olarak değerlendirmek, mali yönetim ve kontrol süreçlerinin sistem denetimini yapmak ve bu konularda önerilerde bulunmak görevleri iç denetçilerin görevleri arasında yer almıştır. İç kontrolle bağlantılı diğer görevleri ayrıca göz önünde bulundurmak gerekir. İç denetçilerin iç kontrole ilişkin görev ve sorumlulukları İç Denetçilerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelikte, Kamu İç Denetim Standartlarında ve diğer standartlar ve rehberlerde detaylı bir şekilde düzenlenmiş bulunmaktadır.

Buna karşın uygulamada iç denetim faaliyetlerini iç kontrole ilişkin görev ve sorumlulukların gereklerini sağlayacak nitelikte yerine getirilemediği görülmektedir. İç denetim faaliyetlerine başlanılmayan veya öngörüldüğü şekliyle iç denetim faaliyetleri gerçekleştirilemeyen idarelerde, iç denetçiler idarelerinde iç kontrol sistemin yeterlik ve etkinliğinin değerlendirilmesi, sonuçların raporlanması ve sistemin geliştirilmesine ilişkin denetim ve danışmanlık faaliyetlerini yürütememektedirler.

Meselenin bir yönü de idarelere ve bunların üst yönetimine, strateji geliştirme birimlerine bakmaktadır. Birçok idarede iç kontrol konusunda herhangi bir çalışma başlatılmadığı dikkate alındığında, idarelerin bu konuda iç denetimden bir beklentilerinin de olmadığı söylenebilir. Yürütülen iç denetim faaliyetlerinin kapsamı ve niteliği idareler itibariyle farklılık göstermektedir. Birimlerin ve denetçilerin yeni olması, mevzuat ve rehberlerin ilk defa uygulanıyor olması, denetimin tüm taraflarının (üst yönetim, iç denetçiler, denetlen birim yöneticileri) uygulamada yeni ve tecrübesiz olması gibi hususlar denetim faaliyetlerinin etkinliğini sınırlamaktadır. Bununla beraber, sorun bunlardan ziyade yaklaşım ve bakış açısından kaynaklanmaktadır denilebilir. Bu durumu aşağıdaki gibi misallendirip muhtemel etki ve sonuçlarını öngörebiliriz.

Bazı iç denetim birimlerinde, denetim faaliyetlerinin standartlarda ve mevzuatta öngörüldüğü nitelik ve usulle yapılması yerine, zaman içinde mesleki tecrübeyle edinilmiş ve kanıksanmış geleneksel denetim metodolojileri kullanılarak birim odaklı mevzuata uygunluk denetimlerinin gerçekleştirilmesine yönelik iştah ve bu yöntemin sağladığı kolaylıklar nedeniyle iç kontrol sistemlerinin yeterlilik ve etkinliğinin değerlendirilmesini sağlayacak denetim ve danışmanlık faaliyetlerinin yürütülmesi konusunda bir isteksizlik ve ilgisizlik olduğu gözlemlenmektedir. Dolayısıyla denetim konusunda en başa yani 2003 öncesine dönme gayretlerinin bu anamda bazı iç denetçilerden geldiğini görmek şaşırtıcı gelmektedir. Bunun sonucunda kamuoyunda da, öyleyse neden bu kadar güçlüğe katlanıldığı, önceden uygulana gelen klasik denetim/teftiş metodolojileri ve uygulaması çok makbul idiyse neden böyle bir reform yapılmasına ihtiyaç duyulduğu ve neden yeni yapıyla kamudaki teftiş ve denetim elemanlarının gerek fonksiyon kaybı ve yetki daralması, gerekse de parçalanmadan, farklı statü, unvan ve özlük haklarından kaynaklanan çatışmalara sebebiyet verildiği gibi soruların sesli olarak ifade edilmesi söz konusu olabilmektedir.

Bu hatalı yaklaşımların mesleği benimseyemeyen, mesleğin gerektirdiği yetkinliğe, denetim becerilerine ve profesyonelliğe sahip olamayan çok sınırlı bir kesim tarafından sergilendiği doğru bir teşhisle ifade edilmekle birlikte, bu gibi yaklaşımların uygulamadaki genel sorun ve sıkıntılarla birleştiğinde iç denetim mekanizmasının özel olarak iç kontrole ilişkin genel performansını ve etkinliğini, genel olarak da kamu yönetimi ve mali yönetim sistemi içindeki rolünü ve işlevini zayıflattığını göz ardı etmemek gerekir. Aksi halde yakın gelecekte iç denetimin de daha önceki uygulamalarda olduğu gibi üst yönetimin talepleri doğrultusunda sadece taşra birimlerinde gerçekleştirilen, harcama belgelerinin mevzuata uygunluğuyla sınırlanan, sistem ve süreçlerden çok işlem ve şahıslara yönelen bir niteliğe bürünmesi, iç denetçiliğin de fonksiyonel bağımsızlığını, kurumsal etkinliğini ve mesleki prestijini yitirmiş olarak kamuda gerçekleştirilen uluslararası bir meslek olmaktan salt özlük hakkı odaklı 657’lik bir memuriyete dönüşmesi mümkün olabilecektir.

Bu durumun arkasında yatan objektif bir sebep olarak iç kontrol tasarım ve uygulamaları konusundaki bilgi ve tecrübe eksikliği belirtilebilir. Gerçekten, kamuda denetim/teftiş elemanlarının iç denetim/iç denetçilik öncesinde haiz oldukları mesleki müktesebat ve yeni meslekle edindikleri sınırlı süre ve keyfiyetteki eğitimler sonucunda elde edilen bilgi düzeyinin kısa vadede idarelerin iç kontrol sistemlerinin değerlendirilmesi biçimindeki kapsamlı bir denetim faaliyetinin gerçekleştirilmesine kifayet edecek seviyede olduğunu söyleyebilmek benzer sıkıntıları yaşayan biri olarak mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla münferiden kişisel merak, özel gayretler ve şahsi arayışlar sonucunda edinilmiş yetkinlik ile sınırlı sayıda kişilerin önceki mesleklerinde elde ettikleri birikimler hariç tutulacak olursa genel olarak iç kontrol ve yeni denetim metodolojilerinin tatbikinde bir kısım yetersizliklerin bulunduğunu kabul etmek gerekir.

Ancak, iç kontrolün 5018 sayılı Kanunda öngörüldüğü şekliyle kamuda yeni olması ve iç denetçilerin önceki teftiş ve denetim görevlerinde yürüttükleri görevlerin sadece iş ve işlemlerin mevzuata aykırılığının ortaya konulmasıyla sınırlı olması, süreç ve sistem denetimi yapılmaması, iç kontrolün teorik ve pratik çerçevesi (uluslararası standart ve uygulamalar) konusundaki yetersizlikler ile mevzuat ve standartlarda tarif edilen keyfiyetten uzak mevcut kontrol süreçlerinin yeni yaklaşımla değerlendirilmesindeki güçlükler gibi bazı hususlar tatbikattaki sıkıntıların anlaşılmasını kolaylaştırmaktadır. Fakat tüm bunlar mevcut durumun kabullenilip sürdürülmesini mazur gösterecek sebepler değildir. Eksik ve yetersizlikler de olsa bir başlangıç yapılması daha doğru gözükmektedir.

Bu itibarla, iç kontrol sistemlerinin yapılandırmasında iç denetimin kendisine düşen rolleri üstlenebilmesi ve denetim ve danışmanlık faaliyetleri konusundaki boşluğun giderilmesi bakımından bazı tedbirler alınması gerekmektedir. Evvela, iç denetçilerin idarelerinde, iç kontrol sisteminin tasarımı, uygulanması ve geliştirilmesine yönelik olarak idare tarafından yapılan çalışmaların değerlendirilmesi, sistemin geliştirilmesine yönelik öneriler oluşturulması ve idareden gelen danışmanlık hizmeti taleplerinin karşılanabilmesi için bu konuda gerekli yetkinliğe kavuşturulmaları gerekmektedir. İç Denetim Koordinasyon Kurulu tarafından düzenlenecek eğitimler yanında, idarelerin iç denetim birimlerince de bu amaçla eğitim faaliyetleri düzenlenmesi yararlı olacaktır. İç denetimin, denetim standart ve metodolojilerine uygun olarak etkin bir şekilde yerine getirilmesini sağlayacak mesleki yetkinliğe haiz olma iç denetçilerin en temel sorumluluklarındandır. * Aynı şekilde İç Denetim Koordinasyon Kurulunun da bunu gözetme ve gerekli tedbirleri alma, iç denetimin kurumsallaşması ve uygulanmasındaki yapısal sorunları çözüme kavuşturma görev ve sorumluluğu bulunmaktadır. Diğer yandan, idarelere ve özellikle üst yöneticilere iç denetim konusundaki sorumluluklarını hatırlatmak ve uzun süren geçiş ve kurumsallaşma sürecini başarılı bir şekilde tamamlanmasını sağlamak da Kurulun görevleri arasında yer almaktadır. Tüm bunlarla bağlantılı olarak 5018 sayılı Kanunun uygulanmasından ve reformun öngörüldüğü şekliyle tamamlanmasından sorumlu bulunan Maliye Bakanlığının da önemli sorumluluklarının bulunduğunu vurgulamak gerekmektedir.

2) Dış Denetim Uygulamaları ve İç Kontrol

Kamu idarelerinde kurumsal düzeydeki iç kontrol sisteminin oluşturulması, işletilmesi ve geliştirilmesinde ikinci bir güvence mekanizması dış denetimdir. Dış denetim organının iç denetim ile işbirliği içerisinde kamu idarelerinde 5018 sayılı Kanunun öngördüğü biçimde iç kontrol sistemlerinin oluşturulmasına katkı yapacak modern denetim metod ve yaklaşımlarını uygulaması gerekmektedir. Dış denetimin bu konuda da önemli roller üstlenmesi gerektiği bilinmektedir.

5018 sayılı Kanun (md. 68) Sayıştay’ın yapacağı dış denetimin amacını, genel yönetim kapsamındaki kamu idarelerinin hesap verme sorumluluğu çerçevesinde, yönetim mali faaliyet, karar ve işlemlerinin; kanunlara, kurumsal amaç, hedef ve planlara uygunluk yönünden incelenmesi ve sonuçlarının Türkiye Büyük Millet Meclisine raporlanması biçiminde düzenlemiştir. Dış denetimin kapsamı, mali denetim, uygunluk denetimi ve performans denetimini içerecek şekilde düzenlenmiş ve ilgili kanuna atıfta bulunulmuştur. Kanunda açıkça belirtilmese bile kurumsal düzeyde mali yönetim ve kontrol sisteminin etkinlik ve yeterliliğinin değerlendirilmesi dış denetimin de kapsamına girmektedir. Dış ve iç denetimlerin amaçları, kapsamı, metodları, raporlama usulleri birbirinden farklı olsa da denetimin kapsadığı alan ortaktır. Bu da yönetimin ortaya koyduğu mali yönetim ve kontrol sistemidir. Karar, işlem ve eylemler, faaliyetler ve süreçler hep bu sistemin bir parçası olarak işleyen alt unsurları oluşturur. Dolayısıyla, hesap ve işlemlerin uygunluğu yanında yönetim yapısının ve sistemin işleyişinin de denetim kapsamına alınması gerekmektedir. Uluslararası dış denetim standartları, rehberleri ve uygulamaları buna açıkça işaret etmektedir.

Esasında Sayıştay’ca 90’lı yıllardan beri telif ve tercüme çalışmaları kapsamında yapılan son derece yararlı ve nitelikli yayınlar standart bir dış denetimin amaçlarını, kapsamını, niteliğini, metodolojisini, iç denetimle ilişkisi ve iç kontrol sistemlerine ilişkin rol ve sorumluluklarını çok net bir şekilde açıklamaktadır. Sayıştay’ın son dönemde kendisi için belirlediği yeni kurumsal vizyon ve denetim yaklaşımı da bu konudaki hedef ve gayretlerin yönüne işaret etmektedir. Sayıştay’ın bilgi ve doküman konusunda gerekli alt yapıya sahip olduğu, son yıllardaki proje çalışmaları yeni yönelişler doğrultusunda küçümsenmeyecek düzeydeki denetim kaynaklarını da yeni denetim yaklaşım ve metodolojilerinin içselleştirilmesine ayırdığı bilinmektedir. Fakat, genel olarak bakıldığında bu tür etkinlikler sonucunda elde edilen kapasitenin kişi ve denetim gruplarıyla sınırlı kaldığı ve Sayıştay’ın kurumsal kimliğini yansıtacak bir mertebe ve keyfiyete ulaşmadığı görülmektedir. Denetim uygulamaları, yayınlarda tarif edildiği, kurumsal dokümanlarda ve proje sonuçlarında öngörüldüğü gibi seyretmemektedir.

Sayıştay tarafından yapılan denetimlerde yeni mali yönetim ve kontrol sistemi konseptine uygun bir yaklaşım ve metodoloji uygulandığını söylemek güçtür. Dış denetim organı olan Sayıştay’ın kendisi kurum olarak ve denetim kaynaklarının belli bir kısmı bakımından yeni sisteme intibak edebilmiş değildir. Böyle olunca da denetim uygulamalarının niteliği değişmemektedir. Diğer yandan, Sayıştay’ın örgütlenme biçimi, çalışma usulleri ve denetim metodolojisi klasik denetime uygun biçimde tasarlanmıştır. Sınırlı performans denetimi uygulamaları hariç tutulacak olursa denetim kaynakları mevzuata uygunluk denetimlerine hasredilmektedir. Sayıştay’ca yapılan dış denetimler geleneksel uygunluk denetimleri olarak yürütülmekte ve yapılan bu denetimlerde, denetlenen idarelerde iç kontrol sisteminin kurulması ve uygulanmasına yönelik çalışmalar değerlendirilmemektedir.

Dünyadaki modern yönetim, iç kontrol ve denetim uygulamalarına nüfuz etmiş, bu konulardaki çağdaş gelişmelerden haberdar, Türkiye’deki dönüşüm paralelinde yeni sisteme şahsen intibak etmiş olanlar hariç tutulacak olursa Sayıştay’ın dış denetimi hala, 5018 sayılı Kanunla açıkça yürürlükten kaldırılan mülga 1050 sayılı Muhasebe-i Umumiye Kanunu ile birçok hükmü zımnen ilga edilen 832 sayılı Sayıştay Kanunu çerçevesinde klasik denetim yaklaşımı ve metodolojileri kullanılmak suretiyle hesap ve işlemleri/kişileri yargılamaya ve müeyyide uygulayacak sorumlu bulma odaklı olarak gerçekleştirdiğini söylemek yanlış olmayacaktır. Sayıştay’da üye ve denetçi düzeyinde birçok kişinin 5018 sayılı Kanuna, bu Kanunun getirdiği yeni kavram ve müesseseleri benimsemediği, bunlara direnç gösterdiği, dolayısıyla yeni düzenlemeleri uygulamada isteksiz davrandığı gözlemlenmektedir. Kurumsal anlamda da geleneksel yapı ve işlevlerin ön plana çıktığı, Avrupa Birliği ve diğer uluslararası kuruluşlar ile birlikte proje gerçekleştirilen bazı ülkelerle ortak yapılan çalışmalar neticesinde önemli bir mesafe kat edildiği söylenebilirse de bunu Sayıştay’ın bütününe teşmil etmek mümkün bulunmamaktadır. Fiilen gerçekleştirilen denetim ve yargılama faaliyetlerine ve bunların sonuçlarına baktığımızda birinci yönün daha baskın olduğu anlaşılmaktadır.

Dış denetimin ve dış denetim organının 5018 sayılı Kanunun getirdiği yeni mali yönetim ve kontrol sistemine paralel olarak yapılandırılmamış olması, yeni Sayıştay Kanununun yürürlüğe konulmamış olması ve yeni sistemin dış denetçilerce de tanınmasını/benimsenmesini/uygulanmasını sağlayacak tedbirlerin alınmamış olması sonucunda gelinen bu durumda sistemin en önemli ve işlevsel güvence mekanizmasının sistemin tamamen dışında/uzağında kaldığı görülmektedir. Sayıştay’ın bu haliyle ulusal ve uluslararası standartlarda ve mevzuatımızda yer alan dış denetim işlevlerini etkin bir şekilde üstlenebilmesinin kolay olmadığı anlaşılmaktadır.

Ulusal düzeyde mali yönetim ve kontrol sisteminin yeterlilik ve etkinliğini değerlendirecek, bunun geliştirilmesi konusunda yürütme birimlerine ve yasama organına ışık tutacak, sistemin işleyişinde ilgili tüm taraflara güvence verecek, idareleri/yönetimleri yeni düzenlemeler çerçevesinde iç kontrol sistemlerinin oluşturulması konusunda yönlendirecek, iç denetimi güçlendirecek ve geliştirecek, raporlarındaki tespit ve önerileriyle bütçe hakkının sahibi ve kaynak tahsislerini yapan parlamentoyu bilgilendirecek olan ve nihayet denetlenenlerin yetkili mercilere ve kamuoyuna/halka hesap vermesini sağlayacak olan dış denetim otoritesinin/denetçilerin genel olarak bu işlevleri üstlenme niyetinde olmadığı anlaşılmaktadır. Gerçekte karar alma irade ve yetkisine sahip bulunmadıkları halde, idari ve mali işlem süreçlerinde yer almaları ve harcama belgelerinde imzalarının bulunması yönüyle muhatap kabul edilen alt düzey ve güçsüz kesimler arasından borç çıkarılacak memur bulma arayışını sürdürdüğü konuya ilişkin Genel Kurul kararıyla anlaşılan Sayıştay’ın 5018 sayılı Kanunu ve yeni sistemi kurum olarak uygulama konusunda çekingen davrandığı ve yıllardır edindiği klasik yargısallaşmış denetim misyonundan vazgeçme niyetinde olmadığı gözlemlenmektedir.

Bu durum Sayıştay’a olduğu kadar kamu yönetimine ve halka kadar yansıyacak çeşitli olumsuzluklar doğuracaktır. Dış denetimin işlevlerini tam olarak yerine getiremediği bir sistemde, hesap verebilirliğin, mali saydamlığın, muhasebe ve raporlama sistemlerinin, kurumsal düzeydeki iç kontrol sistemlerinin ve iç denetim faaliyetlerinin ve dolayısıyla da ülke düzeyindeki mali yönetim ve kontrol sisteminin (kamu iç mali kontrol sistemi) istenen etkinlikte işlemesi ve sürekli geliştirilmesi mümkün olmayacaktır. Halkın ve parlamentonun sağlıklı bilgi alamadığı böyle bir yapıda dış denetimin işlevselliği ve vereceği güvence anlamını yitirecektir. Uzun yıllardır gerek yetkili mercilerin, ilgililerin ve kamuoyunun gerekse de Sayıştay’ın kendi iç dinamikleriyle yapmaya çalıştığı ve bu yöndeki iradesi doğrultusunda yeniden yapılandırma için ortaya koyduğu gayretlerin sonuçsuz kalmasının ne kamuya ne de Sayıştay’a ve meslek mensuplarına bir faydası olacaktır. Bu nedenle, Sayıştay’ın mevcut denetim uygulama ve yaklaşımlarını gözden geçirerek 5018 sayılı Kanun hükümleri çerçevesinde ve uluslararası dış denetim/yüksek denetim standartları doğrultusundaki denetim faaliyetlerine başlaması gerekmektedir. Ayrıca, Sayıştay’ın yeniden yapılandırılmasını sağlayacak yasal düzenlemenin en kısa zamanda yapılması ve bu alandaki belirsizliğe son verilmesi icap etmektedir. Sadece harcamaların mevzuata uygunluğunu tespit etme ve bunu yargılamayla sınırlı kalmış bir denetimin standartlara uygun ve dış denetimin amaç ve işlevleri bakımından yeterli olacağını kabul etmek mümkün değildir.

Sayıştay’ın yeni sistemde önemli bir fonksiyonu bulunmaktadır. Bu fonksiyonun gereklerinin tam olarak gerçekleştirilmesi halinde kamuda mali yönetim ve kontrol sistemi alanındaki dönüşüm hız kazanacak ve 5018 sayılı Kanunda öngörülen düzenlemelerin hayata geçirilmesi hususu idarelerin üst yöneticilerinin insiyatifine bırakılmaktan kurtarılmış olacaktır. İç denetimin fonksiyonel bağımsızlığına uygun bir şekilde kurumsallaşması, iç denetçilerin denetim ve danışmanlık faaliyetlerini etkili bir şekilde gerçekleştirebilmesinde de dış denetimin önemli katkıları olacaktır. Yalnız, bunun için de Sayıştay’ın 5018 sayılı Kanunla getirilen sistem paralelinde bir denetim yaklaşımı benimsemesi ve denetim faaliyetlerini bu çerçevede gerçekleştirmesi gerekmektedir.

G. İç Kontrol Güvence Beyanları ve Düşündürdükleri

İç Kontrol ve Ön Mali Kontrole İlişkin Usul ve Esaslarda (md. 8), idarelerin üst yöneticileri ile bütçeyle ödenek tahsis edilen harcama yetkililerinin, her yıl, iş ve işlemlerinin amaçlara, iyi mali yönetim ilkelerine, kontrol düzenlemelerine ve mevzuata uygun bir şekilde gerçekleştirildiğini içeren iç kontrol güvence beyanını düzenleyecekleri ve birim faaliyet raporları ile idare faaliyet raporlarına ekleyecekleri öngörülmüştür. İç kontrol güvence beyanın içeriği ve şekli Kamu İdarelerince Hazırlanacak Faaliyet Raporları Hakkında Yönetmelik ekinde (Ek-2, Ek-3 ve Ek-4) gösterilmiştir. Yönetmelik uyarınca, idare faaliyet raporlarına, üst yönetici tarafından imzalanan “İç Kontrol Güvence Beyanı”, ile mali hizmetler birim yöneticisi tarafından imzalanan “Mali Hizmetler Birim Yöneticisinin Beyanı”, birim faaliyet raporlarına ise harcama yetkilileri tarafından imzalanan “İç Kontrol Güvence Beyanı” eklenecektir.

Kamuoyunun, yetkili ve ilgili mercilerin idarelerce düzenlenen faaliyet raporlarıyla bilgilendirilmesi, hesap verme sorumluluğunun yerine getirilmesine ilişkin araçlardan biri olarak önemli görülmektedir. Gerçekten idarelerce düzenli bir şekilde faaliyet raporu hazırlanması ve bunların periyodik olarak açıklanması/yayımlanması çeşitli yaralar sağlamaktadır. Bu raporlar, hem idareler ve bunların sunulduğu yetkili merciler hem de sivil toplum kuruluşları, vergi mükellefleri kısaca kamuoyu açısından çeşitli işlevler görmektedir. Aynı şekilde, mevzuatta öngörülen görevlilerce faaliyet raporları ekinde güvence beyanı düzenlenmesi ve deklare edilmesi de birimlerce/idarelerce yürütülen faaliyetlerin, kaynak kullanımlarının tartışılmasını ve değerlendirilmesini sağlayacaktır. Dönemsel raporlamalar ve güvence beyanı uygulaması kamu idareleri ve bunların yönetici ve çalışanları üzerindeki kamuoyu denetiminin etkinliğini artıracak, ayrıca idarelerin iç kontrol ve iç denetim sistemlerini geliştirilmelerine katkı sağlayacaktır.

Üst yöneticilerin, harcama yetkililerin ve mali hizmetler birimi yöneticilerinin yılsonlarında faaliyet raporlarıyla birlikte güvence beyanı düzenlenmeleri ve bunların açıklanması/yayımlanması gerekli ve önemli bir hesap verme mekanizması olarak değerlendirilmekle birlikte, bu konuda birkaç noktaya temas edilmesi de elzem görülmektedir.

Örnek güvence beyanlarının içeriği incelendiğinde şunlar söylenebilir. Üst yöneticiler iç kontrol güvence beyanıyla, faaliyet raporlarında yer alan bilgilerin güvenilir, tam ve doğru olduğunu beyan etmekte; raporlarda açıklanan faaliyetler için bütçe ile tahsis edilmiş kaynakların, planlanmış amaçlar doğrultusunda ve iyi mali yönetim ilkelerine uygun olarak kullanıldığını ve iç kontrol sisteminin, işlemlerin yasallık ve düzenliliğine ilişkin yeterli güvenceyi sağladığını bildirmekte; bu güvencenin, üst yönetici olarak sahip olduğu bilgi ve değerlendirmeler, iç kontroller, iç denetçi raporları ile Sayıştay raporları gibi bilgisi dahilindeki hususlara dayandığını ve faaliyet raporuyla raporlanmayan, idarenin menfaatlerine zarar veren herhangi bir husus hakkında bilgisi olmadığını beyan etmiş olmaktadırlar.

Bu noktada akla şu gelmektedir. 5018 sayılı Kanundaki anlamıyla iç kontrol sistemi tasarımı yapılmayan ve önceki kontrol uygulamalarından farklı yeni bir mekanizma işletilmeyen, idarenin faaliyet ve işlemlerinin amaç ve politikalara, yasal kurallara uygunluğu; yönetim ve iç kontrol sisteminin yeterlilik ve etkinliği, işlemlerin yasallık ve düzenliliğini sağlama konusundaki başarısı; üretilen bilgi ve raporların doğruluğu, güvenilirliği, tamlığı, iç denetçiler vasıtasıyla değerlendirilmeyen/denetlenmeyen idarelerde üst yöneticilerin kesin ifadelerle güvence vermesi ne anlama gelmektedir?

5018 sayılı Kanun öncesindeki geleneksel kontrol mekanizmaları (hiyerarşik kontroller, idari ve mali kontroller) bu güvencenin verilebilmesi için yeterli mi görülmektedir? Yeterli değilse, nasıl güvence verilebilmektedir? Üst yönetici idare faaliyet raporunda yer alan bilgilerin güvenilir, tam ve doğru olduğuna nasıl emin olabilmektedir? Birçok idarede iç denetim faaliyetlerine başlanılmadığı, başlananlarda da gerçek anlamda kapsamlı denetimlerin gerçekleştirilemediği ve Sayıştay’ın 5018 sayılı Kanundaki niteliğiyle bir denetim yapmadığı/yapamadığı göz önünde bulundurulduğunda, idarenin faaliyet ve işlemlerine, rapor ve kayıtlarına ilişkin olarak denetim görüşü de alınamadığına göre, söz konusu iş ve işlemlerin amaç ve politikalara, mevzuata uygunluğu konusunda nasıl garanti verilebilmektedir? Üst yöneticiler iç kontrol konusunda klasik kontrol faaliyetleri dışında hiçbir şey yapmadan ve denetim mekanizmasını işletmeden nasıl güvence verebilmektedir? Bu güvence üst yöneticileri ileride sorumluluk altına sokabilecek midir?

Bu açıdan bakıldığında güvence beyanıyla ilgili olarak söz konusu sorulara cevap aranması gerektiği ortaya çıkmaktadır.

Güvence beyanı örneğinde dipnot olarak, üst yöneticinin herhangi bir çekincesi varsa bunların liste olarak bu beyana ekleneceği ve beyanın bu çekincelerle birlikte dikkate alınması gerektiğinin belirtileceği ifade edilmektedir. Dolayısıyla, kanaatimizce yukarıdaki sorulara tam ve net olarak cevap verilemeyen durumlarda konuya ilişkin çekincelerin dipnotla ifade edilmesi zorunludur. Aksi halde, güvence beyanı muhteva itibariyle sıhhatini yitirmiş olacaktır. Objektif verilere ve kanıtlara dayanmaksızın verilecek bir güvencenin işlevsiz ve anlamsız olacağı açıktır. Keza, subjektif yargılara dayalı bir güvence mekanizmasının beklenen yararları sağlamayacağı da tartışmasızdır. Böyle bir uygulamanın, güvence beyanı mekanizmasına olan bakış açısını olumsuz etkileyeceği ve güvence beyanlarını zaman içerisinde prosedür gereği imzalanıp açıklanan bir idari işlem/bildirim haline getirebileceğini tahmin etmek güç değildir.

Aynı şekilde, harcama yetkililerince düzenlenecek iç kontrol güvence beyanıyla da, harcama yetkilileri; yetkileri dahilinde, birim faaliyet raporunda açıklanan faaliyetler için idare bütçesinden harcama birimine tahsis edilmiş kaynakların etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanıldığı, görev ve yetki alanları çerçevesinde iç kontrol sisteminin idari ve mali kararlar ile bunlara ilişkin işlemlerin yasallık ve düzenliliği hususunda yeterli güvenceyi sağladığı ve harcama birimlerinde de süreç kontrolünün etkin olarak uygulandığını bildirmekte, verilen bu güvencenin harcama yetkilisi olarak sahip olduğu bilgi ve değerlendirmeler, iç kontroller, iç denetçi raporları ile Sayıştay raporları gibi bilgileri dahilindeki hususlara dayandığını ve burada raporlanmayan, idarenin menfaatlerine zarar veren herhangi bir husus hakkında bilgisinin olmadığı beyan etmektedirler.

Mali hizmetler birimi yöneticileri tarafından düzenlenen beyanda da, idarede, faaliyetlerin mali yönetim ve kontrol mevzuatı ile diğer mevzuata uygun olarak yürütüldüğü, kamu kaynaklarının etkili, ekonomik ve verimli bir şekilde kullanılmasını temin etmek üzere iç kontrol süreçlerinin işletildiği, izlendiği ve gerekli tedbirlerin alınması için düşünce ve önerilerinin zamanında üst yöneticiye raporlandığı beyan edilmekte ve faaliyet raporunun mali bilgiler bölümünde yer alan bilgilerin güvenilir, tam ve doğru olduğu teyit edilmiş olmaktadır.

Yukarıdaki soruları ve tereddütleri aynı şekilde harcama yetkilileri ve mali hizmetler birimi yöneticileri tarafından düzenlenen beyanlar bakımından da değerlendirmek gerekmektedir. Gerçekten gerek harcama birimlerindeki iç kontrol ve ön mali kontrol uygulamalarının, gerekse de mali hizmetleri birimlerinin mevcut yapıları ve yürüttükleri faaliyetlerin söz konusu beyanlarda belirtilen güvenceleri sağlamaya yetip yetmediği ve yapılan beyanların doğruluk ve güvenilirlik düzeyi tartışmalıdır. İç kontrol sisteminin yeni düzenlemeler çerçevesinde oluşturulmasına yönelik bir çalışmanın olmadığı, iç ve dış denetim mekanizmalarının iç kontrol sisteminin yeterlik ve etkinliğini değerlendirmediği, iş ve işlemlerin hukuka uyguluğu konusunda denetim görüşünün bulunmadığı hallerde neye nasıl güvence verilebilmektedir ?

5018 sayılı Kanun tam manasıyla uygulanmaya başlanmadan ve tüm müessese ve mekanizmalarıyla etkin bir şekilde tatbik edilmeye geçilmeden söz konusu yönetici ve görevlilerin içeriği itibariyle doğru olmayan bir beyanı imzalayarak kamuoyuyla ve yetkili mercilerce paylaşmak zorunda bırakılmasının çok doğru olmadığını belirtmek gerekmektedir. Aynı şekilde bu beyanları imzalamak durumunda olanların da herhangi bir çekinceye ve durum açıklamasına gerek görmeksizin herhangi bir belgeyi imzalıyormuşçasına kolayca imzalamaları ve yayımlamaları da bu beyanlarının işlevlerinin, mahiyetlerinin ve anlamlarının anlaşılmadığını göstermektedir. İmzalanması gerekli sıradan bir evrak olarak algılanan ve böyle değerlendirilen güvence beyanlarının bir anlam ifade etmeyeceğini ve bunun yarardan çok başkaca olumsuzluklara sebebiyet vereceğini kabul etmek lazımdır.

Bazı üst yöneticilerin iç kontrol güvence beyanlarının içeriği nedeniyle kendilerini yazılı bir sorumluluk altına sokmamak ve ileride bununla ilgili bir sorumluluğa muhatap olmamak için güvence beyanının imzalamadıkları ve faaliyet raporu açıklamadıkları göz önüne alındığında, güvence beyanlarının niteliğinin ve anlamının sınırlı da olsa bazı üst yöneticilerce anlaşıldığını göstermektedir. Bu noktada faaliyet raporu yayımlamayan idarelerle ilgili olarak yetkili mercilerce herhangi bir tasarrufta bulunulmaması da Kanunda öngörülen raporlama usulünün uygulamadaki etkinliğini zayıflatan bir etken olarak ortaya çıkmaktadır.

Sonuç olarak, raporlama ve güvence beyanı mekanizmasının uygulamadaki işleyişinin gözden geçirilmesi gerekmektedir. İç kontrol sisteminin oluşturulması için gerekli çalışmaların yapılmadığı, iç denetim faaliyetlerinin yürütülmediği ve dış denetimin Kanundaki niteliğiyle uygulanmadığı bir sistemde, bunlardan tamamen bağımsız olarak güvence verilebilmesi, içeriği itibariyle doğru ve güvenilir olmayan, en azından bağımsız ve tarafsız otoritelerce teyit edilmemiş bilgilere dayalı bir beyanın yetkili mercilere ve kamuoyuna güvence verebilmesi söz konusu olamaz. İçeriği itibariyle gerçek ve sıhhatli olduğu tartışmalı olan bir beyanın beklenen işlevleri görmesi mümkün değildir. Aksine böyle işletilen bir güvence beyanı mekanizması yeni sisteme olan güveni sarsar ve anlamını yitirir.

V. SONUÇ

Üç bölüm olarak yayımlanan makale boyunca iç kontrole ilişkin genel çerçeveye temas edildikten sonra, kamudaki iç kontrol algısı ve bürokratik yaklaşım ile bunun arkasında yatan etkenler incelenmiş ve akabinde mevzuattaki boşluklar ve çelişkiler ile uygulamada karşılaşılan çeşitli sorun ve aksaklıklar üzerinde durulmuş, bu arada her konu bağlamında değerlendirme ve önerilerimize yer verilmiştir. Böylece, kusursuz olmamakla birlikte, bu çalışmayla konu çeşitli yönleriyle ele alınmış, tatbikattaki genel görünüm ile mevcut durumun belirleyici faktörleri ve bunların sonuçları irdelenmiştir. Meselenin başka boyutları ve belirtilebilecek ilave sorun ve aksaklıklar bulunmakla birlikte konunun belirtilen başlıklar çerçevesinde ele alınması yeterli görülmüştür.

Varılan sonuç, iç kontrol konusunda gerek mevzuat yönüyle gerekse de özellikle uygulama performansı bakımından olması gereken seviyeden uzak olduğumuzdur. Kimi idarelerde “iç kontrol” diye bir gündem maddesinin dahi bulunmadığı söylenebilir ki, bu da uygulamadaki durumu açık bir şekilde ortaya koymaya yetmektedir. Bu durumun arkasında yatan temel etkenler dikkate alındığında gelinen durumun çok da şaşırtıcı olmadığını ifade etmek yanlış olmayacaktır. Bunları burada yeniden zikretmeyi gerekli görmüyoruz. Fakat şunu söylemek lazım ki, bu konudaki en önemli sorun 5018 sayılı Kanunun kamuda iç kontrole ilişkin olarak öngördüğü sistem ve süreçlerin mantığının, yapısının, özelliklerinin, getirilen düzenlemelerin mahiyetinin yeterince anlaşılamamış olmasıdır. Dolayısıyla, Kanun ve diğer mevzuatla öngörülen düzenlemelerin hayata geçirilmesinde ciddi sorunlar yaşanmaktadır. İç kontrol, ön mali kontrol ve hatta kimi zaman iç denetim kavramlarının birbiriyle karıştırıldığı, eş anlamlı olarak kullanıldığı ve iç kontrolün yalnızca kontrol faaliyetleri olarak anlaşıldığı göz önüne alınacak olursa kamuda iç kontrol konusunda hangi seviyede olunduğu anlaşılır. Şüphe yok ki, bazı kurumlarda güçlü bir değişim iradesi ve bu doğrultuda yürütülen önemli çalışmalar söz konusudur. Fakat istisna durumunda kalan sınırlı bazı iyi uygulamalar genel görünümü değiştirmemektedir. Diğer taraftan, iç ve dış denetim uygulamasındaki yetersizlikler ile merkezi uyumlaştırma biriminin kapasite sorunları da iç kontrol uygulamalarının değerlendirilmesi, geliştirilmesi ve idarelere rehberlik yapılmasını güçleştirmiştir. Dolayısıyla kamu iç kontrol sistemi içerisinde sistemin öngörüldüğü şekliyle işlemesini sağlamak bakımından ihdas edilen ve bir nevi sigorta işlevi olan söz konusu mekanizmaların kendi yapısal sorunları nedeniyle etkin bir şekilde işletilememesi de gelinen durumda etkili olmuştur. Bir başka deyişle, sisteme güvence verecek denetim ve izleme/uyumlaştırma mekanizmalarının işleyişindeki tıkanıklar Kanunun öngördüğü bu emniyet/denge/kontrol mekanizmalarının işlevsiz kalmasına neden olmuştur.

Kamu mali yönetim reformunun iç kontrol dışındaki iç denetim, dış denetim, performans esaslı bütçeleme, hesap verme mekanizmaları ve saydamlık gibi unsurların uygulamasındaki gecikme ve sorunlara bakıldığında yaşananların yalnızca iç kontrol uygulamalarıyla sınırlı olmadığı açıkça görülmektedir. Yeni teşkilat oluşturma, birim kurma, yeni kadro ve unvanlar ihdas etme ve bunların sonucunda daha iyi özlük haklarına kavuşmayı sağlayan düzenleme ve uygulamaları gerçekleştirme ve bunlara intibak konusunda rekabetçi, hızlı ve pek çalışkan olan kamu bürokrasinin, reformun esasına ve içeriğine ilişkin düzenlemeleri hayata geçirme konusundaki tutuculuğu hatta bunu da aşan aktif engellemeci tavrını anlamak ve bu tutumu objektif bazı faktörlerle açıklayabilmekte zorlandığımızı açıkça ifade etmek gerekmektedir.

Bununla birlikte, reformların akıbeti konusunda en temel sorumluluğun bürokrasiden çok reformların uygulamasını takip etmeyen ve gerekli tedbirleri almayan parlamento ve hükümetlerde olduğunu da kabul etmek gerekir. İyi yönetilmeyen reform süreçlerinin mevzuat ve sistem olarak getirilen düzenlemeler iyi ve tutarlı olsa bile, uygulamadaki sorun ve aksaklıklar, belirsizlik, karmaşa ve çatışmalar nedeniyle sonuçta öngörülen amaç ve hedeflerin aksine ciddi olumsuzluklara ve kaynak kayıplarına neden olduğu ülkemizde yıllarca tecrübe edilerek öğrenilen bir olgu halini almıştır. Buna karşın, şu aşamada mevcut yaklaşım ve performansa bakılarak (bu şekilde devam ederse) kamu mali yönetim reformunun akıbetinin de öncekilerden pek farklı olmayacağını söylemek çok karamsar bir yaklaşım olmayacaktır.

Reformun gerçek amaç ve hedeflerine ulaşmaktan ve sonuçlara odaklanmaktan çok sistemin tali unsurları olan çeşitli araçlarla (yeni birim kurulması, yeni kadro ve unvan ihrazı, güç ve yetki edinimi gibi) güç ve statü elde etmeye, çıkar sağlamaya dönük bakış açısı söz konusu olduğu müddetçe gerçek anlamıyla bir reform yapılmasından söz edilemeyecektir. Hele ki, reformun getirdiği yeni sistem/müessese/aktörlerin -teşbihte hata olmaz- nesebi gayri sahih çocuklar gibi açıkta/ortada sahipsiz bırakılması yapılanları bir reform olmaktan çok keyfi, fantastik veya kerhen ortaya konulan yeninden yapılandırma denemeleri keyfiyetine dönüştürecektir. Avrupa Birliği ve diğer uluslararası kuruluşlara verilen taahhütlerin yapılan düzenlemeler konusunda önemli bir payı bulunmakla birlikte reformu tek başına bu faktöre indirgemek çok doğru olmayacaktır. O halde, ihtiyaç duyulan ve fayda sağlayacağı umulan düzenlemeler neden hayata geçirilmemekte ve şekli dönüşümlerle yetinilmektedir. Bu soruya mantıklı ve makul bir yanıt bulunmalıdır.

Son olarak, baştan beri bürokrasi ve bazı kurumlarla ilgili olarak belirttiğimiz tespit ve değerlendirmelerimiz bağlamında birkaç noktaya temas etmekte yarar görmekteyiz. Çalışmada iç kontrol konusunda, sistemin tasarım ve tatbikine ilişkin eksiklik ve aksaklıkları, mevzuat ve uygulamadaki çelişki ve yanlışlıkları belirtmemiz, önemli gördüğümüz hususları, çözüme katkı sağlamak bakımından kamuoyu ve yetkililerle paylaşmamız yetkili merci ve kurumların, kamu idarelerindeki yönetici ve görevlileri tenkit ettiğimiz, kusur veya ihmallerini ortaya koyduğumuz anlamına gelmez. Bizim açımızdan mesele kamudaki reformun öngörüldüğü şekliyle tatbik edilmesi ve amaç ve işlevlerini tam manasıyla yerine getirilebilen bir iç kontrol sistemin geliştirilmesi ve uygulanmasıdır. Kişi ve kurumlardan ziyade sistemin kendisi ve uygulama performansıyla ilgileniyoruz. Konuya ilişkin tespit ve değerlendirmelerimizi bir makale sınırları çerçevesinde dahi olsa kamuoyuyla paylaşmayı toplumsal ve mesleki sorumluluğumuzun bir gereği olarak mütalaa ediyoruz.

İşin özü şurada düğümlenmektedir: Yaşanan tecrübeler ve Türk idare tarihi göstermektedir ki geçmişten günümüze yapılmak istenen birçok reform bir şekilde sonuçsuz kalmıştır, amaç ve hedeflenenlere tam olarak ulaşılamamıştır. Kuşkusuz bu durumun tek sorumlusu bürokrasi değildir. Fakat bürokrasinin reformların tatbikattaki başarısı konusunda önemli bir etkinliğinin ve rolünün bulunduğunu kabul etmek gerekmektedir. Bu anlamda, genel olarak kamu mali yönetim reformu, özel olarak da iç kontrol konusunda kanun ve idari düzenlemelerle hukuki alt yapısı oluşturulmuş bir sistemin tatbik edilmemesi, gerekli çalışmaların yürütülmemesi veya gerektiği gibi yapılmaması bu durumun sorgulanmasını zorunlu kılmaktadır. Toplumsal ihtiyaçlar ve gereklilikler ile muayyen bazı amaçları gerçekleştirmek üzere ortaya çıkan ve parlamentonun iradesini yansıtan kanuni düzenlemelerin bürokratik makamlarca savsaklanmadan ve öngörülen amaç ve hedeflerle uyumlu bir şekilde uygulanması bürokrasinin en temel misyonudur. Bürokrasinin hükümetlerin veya parlamentonun aldığı politik karar ve tercihleri kendi grup veya kurumsal çıkarlarına etkisi yönünden sorgulaması ve uygulamayı bu doğrultuda gerçekleştirmesi, gerektiğinde kanunları dahi işlevsiz kılacak bir tatbikat performansı göstererek reformların amacına ulaşmasını engellemesi kendi misyonuyla örtüşmediği gibi toplumun genel yarar ve beklentileriyle de çelişmektedir. Kasti olmayan, ihmali davranışlardan kaynaklanan başarısızlıkların da neticede sonucu ve performansı değiştirmediği ortadadır. Bu itibarla herkesin görev ve sorumluluk bilinciyle hareket ederek öngörülen düzenlemeleri uygulaması, sistemi bir bütün olarak işler hale getirmesi ve elde edilen sonuçlar çerçevesinde daha da geliştirmeye gayret göstermesi en doğru yaklaşım olacaktır.

Notlar:

* Kamu İç Kontrol Standartlarının değerlendirilmesi ve analizi bu çalışmanın sınırlarını aşmaktadır. Burada sadece konuyla ilgili birkaç noktaya temas edilmesi gerekli ve yeterli görülmüştür.

* İç kontrol konusundaki mevcut duruma gelinmesinde etkili olan ve iç denetçilerden/iç denetim birimlerinden kaynaklanmayan çeşitli dışsal faktörlerin bir kısmına yukarıda değinmiştik. Kısaca söyleyecek olursak, iç denetim birimlerinin oluşturulmasında benimsenen yöntem, mesleğin mevzuattaki düzenleniş biçimi, geçiş sürecindeki atama usulü, bazı iç denetçilerin iç denetimi algılayış biçimleri ve mesleğe bakış açıları, eğitim ve sertifikasyon sistemindeki sorunlar, denetim faaliyetinin yönetimi konusundaki çarpık yapı, iç denetim yönergelerinin yürürlüğe konulmasındaki aksaklıklar, yerleşim sorunları, bütçe ve personel kısıtları, mesleğe geçişte yaşanan bir kısım hak kayıpları, bazı idarelerde özlük hakları konusunda yaşanan sıkıntılar, merkezi uyumlaştırma biriminin yapılanmasındaki sıkıntılar ve kurumsal kapasite sorunu, Maliye Bakanlığının reformu sahiplenme konusundaki çekingenliği ve kimi zaman şahıslar düzeyinde ortaya çıkan muhalif tutumu, benzer şekilde birçok idaredeki geleneksel yapının (yönetim ve denetim mekanizmaları) reforma ve iç denetime karşı olan direnci, üst yönetim desteğinden yoksunluk gibi çeşitli sıkıntılar Türkiye’de iç denetimin etkin işlemesini engelleyen temel noktalardır. Bunlar duruma göre doğrudan ve dolaylı olarak iç kontrolü ve reformun diğer unsurlarını de etkilemektedir. Bunları incelemek bu çalışmanın kapsamında girmediğinden yukarıdaki değerlendirmeleri bu faktörleri veri kabul ederek belirtmiş oluyoruz. Yalnız bunlara rağmen yapılacak/yapılabilecek çok şeyin olduğunu düşünüyoruz. Zaten, bazı idarelerdeki iyi uygulamalar da bunu kanıtlamaya yetmektedir. Dolayısıyla iç denetimin ülkemizin her reformda yaşadığı bu gibi olumsuzluklara maruz kalmasının iç denetim faaliyetlerinin amacına uygun bir şekilde gerçekleştirilmemesinin mazareti olarak gösterilmesini ve bunun arkasına sığınılmasını denetçi profesyonelliği ve üstlenilen kamusal sorumluluklarla bağdaştıramadığımızı söylemek zorundayız.