Dünya Bankası Kredileri

Dünya Bankasından Sağlanan Proje Kredilerinin Denetimi, Uygulamada Karşılaşılan Sorunlar ve Denetim Sistemine İlişkin Eleştiriler

PDF OLARAK İNDİR

I. Giriş

Bilindiği gibi Türk kamu mali yönetim sisteminde kamu harcamalarının idari denetimi Sayıştay, Maliye Bakanlığı ve kamu kurum ve kuruluşlarının teftiş ve denetim birimleri tarafından yapılmaktadır. Bu denetimler kısmen iç içe geçmiş ve mükerrerlik göstermektedir. Ancak Dünya Bankasınca finanse edilen yatırım projelerinin denetiminde kreditör kuruluş olan Banka farklı bir denetim mekanizması işletilmesini ön koşul olarak öne sürmekte ve ikraz anlaşmalarına bu yönde hükümler koymaktadır. Banka’nın finanse ettiği projeler kapsamında yapılan harcamaların denetimi için iç hukuk normlarında yer alan düzenlemelerden farklı bir denetim mekanizması öngörmesi ve bu amaçla ikraz anlaşmalarına konulan hükümlerle denetim usulünün ve denetimi yapacak birimi belirlemesi çeşitli sorunlara yol açmakta ve bu ön koşul Dünya Bankası proje kredilerinin olumsuz yönlerinden birisi olarak nitelendirilmektedir.

Kamu oyunda Dünya Bankası finansmanı ile yürütülen projeler kapsamında yapılan harcamaların denetim dışı kaldığı ve bunun Türk kamu mali yönetim ve denetim (mali kontrol) sistemine aykırı olduğu öne sürülmektedir. Esasında Dünya Bankası proje kredileri ile finanse edilen projeler çeşitli yönlerden denetlenmektedir. Ancak, denetim sistemi ve usulü farklıdır. Bu çalışmada, Dünya Bankası tarafından finanse edilen projelerin denetimine ilişkin olarak Bankaca öngörülen denetim sistemi ve ile bu konuda yaşanan aksaklıklar ve konuya ilişkin tartışmalara değinilecektir.

II. Dünya Bankası’nın Öngördüğü Denetim Sistemi

Kreditörlerin kredi kullanım koşullarını tek yanlı olarak belirlemeleri ve projelerin uygulanması aşamasında çeşitli şekillerde müdahil olmaları gibi nedenlerle proje kredileri bağlı kredi niteliği taşımaktadır. Dünya Bankası da diğer kreditörler gibi finansman sağladığı projelere yönelik olarak projenin hazırlanmasından uygulanmasına, kredinin kullanımına ve satın almaların yürütülmesi ve projeyi yürütecek personelin seçimine kadar hemen hemen her aşamaya müdahale etmekte ve uygulanacak prosedürleri belirlemektedir. Banka kredi sağladığı projeler kapsamında yapılan harcama ve yürütülen işlemlerin denetimine ilişkin olarak da çeşitli koşullar öngörmekte ve kredi sağlanması ve kullanımı bu koşula (diğer koşullarla birlikte) bağlı tutulmaktadır. Bu amaçla kredi anlaşmalarına denetime ilişkin hükümler konulmaktadır.

1. Kredi Anlaşmalarında Yer Alan Denetime İlişkin Hükümler

Kredinin kullanımına ilişkin esaslar ve tarafların uyması gerekli düzenlemeler kredi anlaşması ile belirlenmekte ve projenin yürütülmesi ve kredinin kullanımı kredi anlaşmasında yer alan hükümler çerçevesinde yapılmaktadır. Kredi anlaşmalarında yer alan önemli düzenlemelerden bir tanesi de denetime ilişkin hükümlerdir. Dünya Bankası her kredi anlaşmasında projenin denetiminin nasıl yürütüleceğini kredi anlaşması ile belirlemektedir. Kredi anlaşmalarının denetime ilişkin hükümleri küçük bazı farklılıklar dışında genelde aynıdır. Aşağıda kredi anlaşmalarının “Mali Hükümler” başlıklı bölümlerinde yer alan hükümlere yer verilmektedir. Sınırlı bazı değişiklikler dışında kredi anlaşmalarında genellikle aşağıdaki hükme benzer düzenlemeler yer almaktadır.

“(a) Borçlu, projenin tamamının ya da her hangi bir kısmının uygulanmasından sorumlu olan dairelerinin ya da kuruluşlarının proje ile ilgili işlemlerini, kaynaklarını ve harcamalarını yansıtmak için yeterli kayıtları ve hesapları sağlıklı muhasebe usullerine uygun olarak tutacak ya da tutulmasını sağlayacaktır.

(b) Borçlu:

(i) Bu bölümün (a) paragrafında belirtilen hesaplar ile Özel Hesabın her mali yıl için, düzenli olarak uygulanan ilgili denetim esaslarına uygun olarak, Banka tarafından kabul edilebilir bağımsız murakıplarına denetlettirecektir.

(ii) Banka tarafından istenilen ayrıntılarda ve kapsamda sözü edilen murakıplar tarafından hazırlanan Denetim Raporu’nun tasdikli bir kopyasını her yılın sonunu müteakip en geç altı ay içinde hazır olur olmaz Banka’ya verecektir.

(iii) Banka’nın zaman zaman makul olarak talep edeceği sözü edilen raporları, hesapları ve denetleme sonuçları ile ilgili diğer bilgileri Banka’ya verecektir.

(c) Harcama tabloları esasına dayalı olarak İkraz Hesabından yapılan çekimlere ait olan her türlü harcamalar için,

(i) Bu bölümün (a) paragrafına uygun olarak bu gibi harcamaları gösteren kayıt ve harcamaları tutacak ya da tutulmasını sağlayacaktır.

(ii) İkraz Hesabından yapılan son çekimin yapıldığı mali yıla ait murakıp raporlarını Banka’nın almasından sonra en az bir yıl süreyle harcamaları gösteren bütün kayıtları (mukaveleler, teklifler, faturalar, makbuzlar, fişler ve diğer dokümanlar) muhafaza edecektir.

(iii) Banka’nın temsilcilerinin bu kayıtları incelemesine imkan verilecektir; ve

(iv) Bu bölümün (b) paragrafında zikredilen yıllık denetlemenin harcamalarla ilgili hesap ve kayıtları içermesi ve hazırlanan raporun ayrı hesaplar için, sözü edilen denetçiler tarafından bu gibi masraflar için çekilen İkraz Hasılasının çekilme amacına uygun kullanılıp kullanılmadığı hakkında ayrı görüşleri kapsamasını sağlayacaktır.” [1]

İkraz anlaşmalarında yer alan söz konusu hükümlerle;

Ø Projenin uygulanmasından sorumlu olan birimlerce proje ile ilgili işlemleri, kaynakları ve harcamaları yansıtacak kayıtların sağlıklı muhasebe usullerine göre tutulması,

Ø Projeye ait hesaplar ile Özel Hesabın her mali yıl için belirlenen denetim esaslarına uygun olarak denetlettirilmesi,

Ø Denetimi borçlunun yapması, istisnai bazı uygulamalar dışında denetim maliyetinin borçlu tarafından karşılanması,

Ø Denetimin Banka tarafından kabul edilebilir murakıplar/denetçiler tarafından yapılması,

Ø Denetimin Banka’nın belirlediği esas ve usullere göre yürütülmesi ve raporlamanın bu esaslara uygun olarak yapılması,

Ø Banka tarafından kabul edilecek denetçiler ve Banka tarafından istenen ayrıntılarda düzenlenmiş denetim raporlarının belirtilen sürülerde Banka’ya verilmesi,

Ø İkraz Hesabından yapılan harcamalar ile ilgili olarak; harcamalara ilişkin kayıt ve hesapların tutulması, harcamalara ilişkin kanıtlayıcı belgelerin belirtilen süre içinde muhafaza edilmesi,

Ø Söz konusu kayıtların Banka temsilcilerine incelettirilmesine imkan verilmesi,

Ø Yıllık denetlemenin harcamalarla ilgili hesap ve kayıtları içermesi, denetim raporlarının kredi çekişlerinin çekilme amacına uygun olarak kullanılıp kullanılmadığını ayrı hesaplar için içermesi,

istenmektedir.

Kredi anlaşmalarında yer alan denetime ilişkin söz konusu hükümler incelendiğinde gerçekleştirilecek denetimin temel özellikleri şunlardır: [2] Denetimi borçlu ülke yaptıracaktır. Denetim harcamaları hiçbir şekilde Banka tarafından finanse edilmediği gibi genel kural olarak, Banka kredisinden de karşılanmamaktadır. Bununla birlikte denetim hizmetinin maliyeti göz önünde bulundurularak, belli bir meblağın proje maliyetine dahil edildiği ve Banka kredisinden karşılandığı ender durumlar da söz konusu olabilmektedir.

Denetim, Banka tarafından kabul edilebilir bağımsız denetçiler tarafından yerine getirilecektir. Esasında denetçinin atanması borçlu ülkenin sorumluluğunda olan bir görev olmasına karşın, denetçinin denetime başlayabilmesi denetçinin yeterliliğinin Dünya Bankası’nca değerlendirilmesi ve onay verilmesi ile mümkündür. Banka, bütün gelir getirici ve ticari projelerin denetiminde, bağımsız denetim şirketlerinin görevlendirilmesini önermektedir. Banka’nın çeşitli kaynaklarında önerdiğini belirttiği şirketler ise, ulusötesi özellikler taşıyan dev denetim şirketleridir. Deloitte & Touche Tohmatsu, Andersen United States, KPMG United States of America, Ernst & Young, Pricewaterhouse Coopers LLP, Dünya Bankası’nın özellikle tavsiye ettiği ilk beş denetim şirketi arasında yer almaktadır.

Denetim, Banka’nın istediği ayrıntıda ve kapsamda gerçekleştirilecektir. Banka’ca belirlenen kapsam çerçevesinde yürütülen denetim faaliyetinde, projenin veya programın uygulanmasından sorumlu kurumların konuya ilişkin işlemleri, muhasebe sistemi, kaynaklara ve harcamalara ilişkin hesap ve kayıtlar incelenmektedir. Denetim faaliyeti sonunda hazırlanan Rapor, en geç her mali yılın bitimini takip eden 6. ayın sonunda Dünya Bankası’na sunulacaktır. Raporda, denetçi görüşünün bulunması şarttır. Banka bu raporu gözden geçirmekle ve kabul etmekle yükümlüdür. Gözden geçirme sırasında Banka, raporu yeterli bulmaz ise tespit ettiği eksikliklerin giderilmesi için ek inceleme yapılmasını isteyebilir.

2. Dünya Bankası Denetim Modeli

Dünya Bankası destekli projelerde yürütülecek denetim çalışmaları, denetçilerin seçimi ve atanması, denetimin yürütülmesine uyulması gerekli esaslar proje sorumlularına ve Banka destekli projeleri uygulayan borçlulara yol göstermek için Dünya Bankası Uygulamalı Muhasebe Bölümünce yayımlanan ve kısa adı FARAH olan Finansal Muhasebe Raporlama ve Denetim El Kitabı (Financial Accounting Reporting and Auditing Handbook) isimli klavuz ile belirlenmiştir.[3]

Söz konusu El Kitabında, proje değerlendirme, proje uygulama, finansal raporlama, denetimin uygunluğu, ülke mali sorumluluk incelemesi gibi konulara ilişkin esaslar belirtilmiş ve bu kapsamda kullanılacak dokümanlara yer verilmiştir. Dünya Bankası’nın denetime yaklaşımı ve denetim ve denetçiden beklentileri, öngördüğü denetim modeli ve diğer hususlar aşağıda söz konusu El Kitabı çerçevesinde ele alınacaktır.

Dünya Bankası, ikraz gelirlerinin ekonomik, verimli ve sadece ikraz anlaşmasında belirtilen finansman amacına yönelik olarak kullanılmasını talep etmektedir. Bu nedenle Banka;

- Borçluların, zamanında ve güvenilir mali bilgiyi elde etmeye yeterli mali yönetim ve muhasebe sistemini oluşturmalarını istemektedir.

- Her bir ikraz işlemi için, periyodik mali raporların, düzenli olarak sunulmasını istemekte ve bunları incelemektedir.

- Normal olarak bu tür mali raporların düzenli denetimler yoluyla doğruluğunun araştırılmasını da talep etmektedir.

Dünya Bankası, zamanında ve esaslı bir denetimin alt yapısının proje dizaynı sırasında tesis edilmesi gerektiğini öngörmekte ve bu amaçla proje sorumlusunun projenin hükümet denetçilerine denetlenip denetlenmemesi ve bunların Banka’ca kabul edilebilirliği dahil bir denetmenin seçimindeki hukuki konuların bilincinde olması gerektiğini vurgulamaktadır. Banka, proje sorumlusuna muhasebe ve denetim mesleğinin genel statülerinin ve onun hem muhasebe hem de denetimle alakalı uluslararası standartlara bağlılığının bilincinde olması gerektiğini belirtmekte ve proje sorumlusunun gerekli niteliklere haiz muhasebecilere danışarak borçlu tarafından önerilen denetçilerin görevlerini yerine getirecek nitelikte ve bağımsız olduklarını ve Banka’ca kabul edilebilir şartların yerine getirildiğini gözetmesini öngörmektedir.[4]

2.1. Dünya Bankası’nın Denetim Yaklaşımı

Denetim, sorumluluğu teminat altına almak, mali bildirimlere ve diğer mali raporlara güvenilirlik kazandırmak, iç kontroller ve mali sistemlerdeki zayıflıkları tespit etmek ve düzeltilmesi için uygun tavsiyeler yapmak amacıyla, muhasebeciler tarafından icra edilen ve uygulayıcı kuruluşun mali bildirimleri, mali sistemleri, kayıtları, işlemleri ve faaliyetlerinin bunlar yapıldıktan sonra incelenmesi olarak tanımlanmakta ve denetimler;

a) Mali bildirim denetimleri,

b) Uygunluk denetimleri,

c) Faaliyet denetimleri,

olmak üzere üçlü bir tasnife tabi tutulmaktadır.

Uygulayıcı kuruluşların mali bildirimlerinin denetimi kuruluşun tanınması, anlaşılması, iç muhasebe sisteminin ve kontrol sisteminin incelenip değerlendirilmesi, mali bildirimlerin denkliğinin incelenerek test edilmesi, proje mali bildirimlerinin denetimi gibi konuları kapsamaktadır. Denetim süreci ise, harcama bildirimlerinin denetimi, özel hesapların denetimi gibi süreçlerden oluşmaktadır.

Dünya Bankası’na göre; Banka personeli devlet denetçilerinin ekseriyetle bütün gelir getiren ve ticari tip projelerde sahip oldukları tecrübenin ve eğitimin sınırlı olduğunu kabul ederek bu tip projelerde bağımsız denetim firmalarının kullanılmasını kuvvetle teşvik etmeli, Uluslararası Denetim Standartları’nın (ISA) gerektirdiği kriterleri yerine getiren denetçiler ile mümkün olan her zaman Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu’na (IFAC) bağlı birimlerin üyelerini seçmeye gayret etmeli, yerel kanunların, hükümet kurumlarının denetiminin, hükümet denetçilerinin yapmasını zorunlu kıldığı durumlarda hükümet denetim kurumlarını denetim işi için bağımsız denetçilerle taşeron anlaşma yapmaya teşvik etmeli ve FARAH’ın ekinde yer alan önerilen firmaları göz önünde bulundurmalıdır.

Banka’ya göre, Yüksek Denetim Kurumları (Sayıştay gibi) genelde, harcama bildirimi ve özel hesap denetimlerini içeren proje mali bildirimlerinin denetimi için kabul edilebilir yapıdadır ancak, hem bağımsızlık ve hem de teknik liyakatın garanti edilmesi önemli bir konudur. Diğer yandan, Banka, denetçilerin değişmesi halinde borçlunun, değişiklikten önce Banka’yı bilgilendirmesini istemektedir.

Dünya Bankası’nın kamu denetçilerine yaklaşımı bağlamında Banka’nın kamu ve özel sektör denetçilerine ilişkin olarak yaptığı değerlendirmelere değinilmesi yerinde olacaktır. FARAH isimli El Kitabında, kamu denetçileri ve özel sektör denetçileri ile ilgili olarak şu değerlendirmelere yer vermektedir:[5]

Kamu Denetçileri

Genelde iktisadi devlet teşekküllerinin mali denetimini yapan Yüksek Denetleme Kurulları, anayasalar veya kanunlar tarafından oluşturulmaktadır. Bu konudaki hükümlerin, atanacak kişiler için mesleki nitelik ve tecrübeyi salık vermesi gerekmektedir. Ama çoğu zaman böyle olmamaktadır. Kamu denetçileri ekseriyetle profesyonel nitelikli muhasebeciler değillerdir (çoğu politik olarak atanmışlardır ve bazıları kamu hizmeti yöneticileridir). Yüksek Denetleme Kurulları çoğunlukla, kurumsal bağımsızlığa sahip değildirler; ekseriyetle personel ve kaynak yetersizliği vardır ve siyasi baskıya tabidirler. Bu denetçilerin gerçek bağımsızlığını ispatlamak çoğunlukla güçtür.

Kamu sektörü denetçilerinin en iyi seçenek olarak görüldüğü durumlarda bağımsızlık seviyeleri dikkatle değerlendirilmelidir. Eğer denetçiler, uygulayıcı kuruluşun faaliyet yönetimine rapor vermiyorsa, işlemleri için herhangi bir onayla uğraşmıyorsa ve organizasyonun dahili kontrol veya mali yönetim sistemlerinin kapsamında değilse, devlet denetçisinin bağımsızlık düzeyi kabul edilebilir olacaktır.

Yaşlı devlet denetçilerinin mesleki uzmanlık ve denetim tecrübelerinin olmaması, çoğu ülkelerde kamu sektörü denetimim etkin bir şekilde gelişimini engellemektedir. Özel sektördeki benzeri denetim meslek sahiplerinin maaş seviyesine kıyasla, gelişmekte olan ülkelerdeki pek çok kamu sektöründeki nisbeten düşük maaşlar, durumu daha da ağırlaştırmaktadır.

Kamu denetçisinin liyakatının bir sorun olduğu hallerde, Banka, bir yanda hükümet denetçilerinin katılımını teşvik etmelidir. Devlet denetim işi, kalitede özel bağımsız denetim firmalarınınkine eşit olmalı ve firmalar gibi aynı tip düzenlemelere tabi bulunmalıdır.

Özel Sektör Denetçileri

Banka’ya göre, yabancı büyük denetim firmaları ile direkt bağlantısı olan veya uluslararası profesyonel denetim kuruluşlarında tam üyeliğini muhafaza eden firmaların kabul edilebilir performans düzeyini sağlayacağına genellikle itimat edilir.Uluslararası firmalara sadece ismen bağlı olan, kalite kontrollerine tabi olmayan firmalar kabul edilebilir standartlara uymayabilmektedir.Performansın tatminkar olup olmadığını tahkik etmek için, nitelikli Banka personeli kabul edilebilir bir liste geliştirmek üzere her ülkedeki seçilmiş denetçilerin çalışma belgelerini periyodik olarak incelemeye almalıdır.

Banka’ya göre, özel sektör denetçilerinin kalitesi, (1) Muhasebecilik ve denetim icapları ile bunların sıkı şekilde izlenmesini ve uygulanmasını belirleyen şirket ve muhasebecilik kanunlarının kalitesi, (2) Muhasebecilerin moral gücü, özellikle anlamlı bir iş ahlakı kurallarını uygulama arzusu ve (3) Yüksek eğitim ve giriş şartları ile katı şekilde uygulanmaya devam eden meslek eğitimine bağlıdır.

Dünya Bankası’nın gelişmekte olan ülkelerin kamu denetçileri ve özel sektör denetçilerine ilişkin bahse konu değerlendirmeleri göz önünde bulundurulduğunda Banka’nın kamu denetçilerine güvenmediği, bağımsızlıkları ve liyakatları konusunda tatmin olmadığı anlaşılmakta ve denetimin esas olarak bağımsız denetim firmalarınca yapılmasını benimsediği görülmektedir. Mamafih Banka’nın gelişmekte olan ülkelerin bağımsız denetim firmalarına da yeterince güvenmediği, yalnızca uluslararası profesyonel kuruluşlara üye olan ya da yabancı büyük denetim firmaları ile direkt bağlantısı olan denetim firmalarını kabul edilebilir denetçi olarak gördüğü anlaşılmaktadır.

Ülkemizde de Dünya Bankası kaynakları ile finanse edilen proje kredilerinin denetimi Banka’ca kabul edilebilir bulunan ve kamu denetçisi niteliğini haiz Hazine Kontrolörleri tarafından yapılmakta, bazı kredilerin denetimi özel bağımsız denetim firmaları kanalıyla yaptırılmakta, bazı durumlarda ise projenin denetimi Hazine Kontrolörleri ile özel bağımsız denetim firmaları tarafından ortaklaşa olarak yapılmaktadır. Denetim yapacak birim projenin uygulanması aşamasına geçilmeden önce Banka yetkilileri ile Hazine Müsteşarlığı tarafından belirlenmektedir.

2.2. Denetçinin Seçimi ve Atanması

Dünya Bankası’na göre, denetçi, her mali yılın başlangıcından epeyce önce atanmalıdır. Devlet denetçisi, kanuni denetçi olduğu zaman bile, ikraz işlemi için önerilen denetçileri Banka’ya tavsiye etmek, borçlunun sorumluluğundadır. Bu nedenledir ki, bu denetçilerin (borçlu tarafından önerilen) kabul edilebilirliğini tespit etmek, gerekli profesyonel tavsiyelerle destekli proje sorumlusunun sorumluluğundadır.

Kabul edilebilirlik kriterleri ise şöyle sıralanmaktadır:

- Bağımsızlık delili,

- Görevli ortağın, önerilen denetim yöneticisinin ve teklif edilen anahtar nitelikli denetim personelinin kalite ve tecrübesi,

- Benzeri hacim ve kapsamdaki denetimleri yürütmede denetçinin tecrübesi,

- Geçen zaman ve personel girdisine dayanarak denetim için zaman ihtiyacı,

- Özel araştırma gerektiği taktirde, firmanın kullanabileceği binaların donanımı,

- Banka finanslı ikraz faaliyetlerinin denetiminde tecrübe,

- Denetlenecek faaliyet tiplerinde tecrübe,

- Firmanın benzeri incelemeleri, kalite kontrolü ve mesleği devam ettiren eğitim politikaları.

Dünya Bankası’na göre denetçiler;

- Kurumun kontrolünden ve onları atayan kişilerden tarafsız ve bağımsız olmalı,

- Denetçi olarak atandıkları kurumun çalışanı veya yöneticisi olarak yorumlanacak herhangi bir görev yapmak üzere atanmamalı,

- Çalışmaları sırası süresince elde ettikleri bilgilerin, gizliliğine riayet etmeli, özel bir yetkilendirme olmaksızın bu bilgileri üçüncü kişilere vermemelidir.

Yukarıda sözü edilen kriterler çerçevesinde yapılan değerlendirmeler sonucunda önerilen denetçinin Dünya Bankası açısından kabul edilebilir denetçi olup olmadığına karar verilmekte ve Banka’nın uygun bulması üzerine öngörülen usule göre denetçi atanmaktadır. İkraz anlaşmalarında yer alan hükümler ve Dünya Bankası görevlisi olan proje sorumluları tarafından yapılan değerlendirmeler nedeniyle denetçinin seçimi ve atanmasında belirleyici taraf Banka olmaktadır.

III. Türkiye’de Dünya Bankası Proje Kredilerinin Denetimi

Dünya Bankası’nın genel olarak denetime yaklaşımı, denetim türleri, denetçilerde aranan özellikler ve kabul edilebilirlik kriterleri, denetçilerin seçimi ve atanması gibi konulara kısaca değinildikten sonra Türkiye’de Dünya Bankası kredileri ile yürütülen projelerin denetimine ilişkin hususlara yer verilmesi uygun olacaktır. Malum olduğu üzere, Türk kamu mali yönetim sisteminde mali denetim bir çok birim tarafından yerine getirilmektedir. Dış denetim Sayıştay ve kısmen Maliye Bakanlığı (Maliye Müfettişleri, Bütçe Kontrolörleri, Muhasebat Kontrolörleri) tarafından[6] ve kurum ve kuruluşların teftiş kurulları ve diğer denetim birimleri tarafından yapılmaktadır.

Dünya Bankası’nca finanse edilen proje kredilerinin denetimi ise Türkiye ile Dünya Bankası arasında imzalanan ikraz anlaşmalarında yer alan hükümler nedeniyle bu anlaşmalarda öngörülen düzenlemeler çerçevesinde Banka’ca kabul edilebilir bağımsız denetçi olarak nitelendirilen denetçiler marifetiyle yerine getirilmektedir. Bu nedenle, söz konusu projelere yönelik denetim genel harcama denetiminden farklılık arz etmektedir.

Dünya Bankası kaynaklı kredilerle yürütülen projelere ilişkin işlem ve harcamaların denetimi genel olarak Hazine Kontrolörleri ve Sayıştay tarafından yapılmaktadır. Sayıştay, Anayasa ve 832 sayılı Sayıştay Kanunu ile kendisine verilen yetkiler çerçevesinde bu krediler kapsamında yapılan harcamaları da denetleyebilmektedir. Ancak, Dünya Bankası ikraz anlaşmalarına koyduğu özel hükümlerle denetimin kendisinin kabul ettiği denetçiler tarafından yapılmasını öngörmektedir. Bu nedenle, Banka kaynaklı projelerin denetimi bağımsız denetim firmalarına yaptırılabildiği gibi, Dünya Bankası adına Hazine Kontrolörleri tarafından da yapılabilmektedir.

Ayrıca, bahse konu projeler kapsamında yapılan işlem ve harcamalar sınırlı da olsa zaman zaman proje uygulayıcısı kurum veya kuruluşların teftiş veya denetim birimleri tarafından teşkilat yasalarıyla verilen yetkiler çerçevesinde da yapılabilmektedir.[7] Ancak, belirtilmelidir ki Dünya Bankası’nca finanse edilen projelerin esas denetimi Hazine Kontrolörleri ve Sayıştay tarafından yapılmaktadır. Hazine Kontrolörleri tarafından yapılan denetim kredi anlaşmalarında yer alan hükümler uyarınca Dünya Bankası adına yapılan bir dış denetim faaliyeti iken, Sayıştay tarafından yapılan denetim ise ulusal mevzuat ile verilen yetki ve görevler çerçevesinde yürütülen dış denetim faaliyetidir. Aşağıda Hazine Kontrolörleri ve Sayıştay tarafından yapılan denetimler incelenecek ve ayrıca diğer denetim birimlerince yapılan denetimlere kısaca değinilecektir.

1. Hazine Kontrolörleri Tarafından Yapılan Denetimler

Hazine Müsteşarlığına bağlı Hazine Kontrolörleri Kurulu (Hazine Kontrolörleri) Dünya Bankasınca finanse edilen proje kredilerinin denetiminde iki ayrı fonksiyon üstlenmektedir. Birincisi, Hazine Müsteşarlığının bağlı bulunduğu Bakan veya Hazine Müsteşarı adına yürütülen iç denetim faaliyetleridir. İkincisi ise, Türkiye Cumhuriyeti ile Dünya Bankası arasında akdedilen ikraz anlaşmalarında yer alan hükümler uyarınca Dünya Bankası adına bağımsız denetçi sıfatıyla yürütülen denetim faaliyetleridir.

1.1. İç Denetim Birimi Olarak Yapılan Denetimler

Hazine Kontrolörleri Kurulu 4059 sayılı Kanun ve diğer kanun, kararname ve mevzuatla yürütülmesi Hazine Müsteşarlığına verilen işlerle, Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında Kanun ve Kambiyo ile ilgili mevzuat ve Petrol Kanununun vergi dışında kalan hükümleri ile ilgili özel anlaşmalara dayalı olarak Müsteşarlığa verilmiş görevlere ilişkin konularda ilgili merciler, gerçek ve tüzel kişiler nezdinde inceleme, denetleme ve soruşturma yapmak, Müsteşarlık merkez, taşra ve yurt dışı teşkilatı ile Müsteşarlığa bağlı kuruluşların her türlü faaliyet ve işlemleri ile ilgili olarak teftiş, inceleme ve soruşturma işlerini yürütmekle görevlidir.[8]

Diğer yandan, Dünya Bankası kredisi ile finanse edilen projeler kapsamında ilgili kurum ve projenin değerlendirilerek gerekli denetim mekanizmasının harekete geçirilmesi ve buna bağlı olarak kredi kullanımının devamına karar verme yetkisi (bu yetki Dünya Bankası dışındaki kreditörlerden sağlanan proje kredileri ile finanse edilen projeler için de geçerlidir) Hazine Müsteşarlığı’na aittir.[9] Hazine Müsteşarlığı bu yetki kapsamında kurum ve projeleri değerlendirmek üzere denetim mekanizmasını (Hazine Kontrolörleri) işletebilir ve kredi kullanımını yeniden gözden geçirebilir.

Hazine Kontrolörleri 4059 sayılı Kanun ve özel yasalarla kendilerine verilen görev ve yetkiler çerçevesinde Hazine Müsteşarlığının iç denetim birimi olarak Müsteşarlığın iş ve işlemlerini denetlemektedirler. Bu kapsamda, Dünya Bankası proje kredileri kapsamında sağlanan dış kaynakların kullanımı, yürütülen işlemler ve yapılan harcamalar da denetlenmektedir. Ancak, Hazine Kontrolörleri Kurulu, Dünya Bankası proje kredileri ile ilgili olarak söz konusu yetkisini istisnai olarak kullanmakta, gerek Dünya Bankası’nın teşviki gerekse de Müsteşarlığın ve Hazine Kontrolörleri Kurulunun yaklaşımı nedeniyle ağırlıklı olarak Dünya Bankası adına bağımsız denetçi sıfatıyla denetim yapılmaktadır.

Bu nedenle, yetkili iç denetim birimi olarak Kurul, Dünya Bankası Kredi Anlaşmaları ile sağlanan kaynakların denetimini Bakan veya Müsteşar adına bir plana ve programa bağlı şekilde ve sistemli olarak yürütememektedir. Sadece görevli kontrolör, diğer denetimi sürdürürken sahtecilik, gereksiz harcama ve yasa dışı işlem tespit ederse, durumu Dünya Bankası’na ve ilgili kamu kurumunun denetim teşkilatına iletilmek üzere bir yazı ile Kurul Başkanlığına bildirmektedir.[10]

İçinde bulunduğu bu durum Hazine Kontrolörleri Kurulunu, denetim kaynaklarının sınırlı olması dolayısıyla bir tercihle karşı karşıya bırakmıştır. Fiili durumda Kurul, söz konusu anlaşmalarla sağlanan kaynakların kullanımını Dünya Bankası adına denetlemekle yetinmektedir. Kuşkusuz bu tercihte, Banka mevzuatı gereğince borçluya ait olan denetim giderleri için ülke bütçesinden özel kaynak ayrılmasını önleme düşüncesinin de payı bulunmaktadır.[11]

Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığının 2002 Yılı Faaliyet Raporu incelendiğinde, Kurulun misyonunun anlatıldığı giriş bölümünde Dünya Bankası proje kredilerinin dış denetimlerinin yapılmasına ağırlık verilmesinin planlandığı belirtilmiştir. Söz konusu Raporda, Dünya Bankası kaynaklı kredilerin Hazine Kontrolörleri Kurulunca iç denetim birimi olarak denetlenmesinden söz edilmemesine karşın, ağırlığın Dünya Bankası adına bağımsız dış denetim faaliyetlerine verileceği ifade edilmiştir.[12] Bu da, Kurulun çeşitli nedenlerle iç denetim birimi olarak Hazine Müsteşarı veya Müsteşarlığın bağlı bulunduğu Bakan adına Dünya Bankası kredilerinin kullanımıyla ilgili olarak yapılacak iç denetimlerden ziyade Dünya Bankası adına bağımsız dış denetim birimi olarak yapılacak dış denetimleri benimsediğini ve bunun bilinçli bir tercih olduğunu göstermektedir.

1.2. Bağımsız Denetim Kuruluşu Olarak Yapılan Denetimler

Yukarıda da belirtildiği üzere, ikraz anlaşmalarına konulan hükümler ile Dünya Bankası, kredi kapsamında yapılacak işlemlerin ve kredi kullanımlarının Banka tarafından kabul edilebilir bağımsız denetçiler tarafından denetlenmesini öngörmekte ve bu yükümlülüğü borçluya yüklemektedir. Proje kredilerinin ikraz anlaşmalarında yer alan hükümler çerçevesinde denetimi özel bağımsız denetim firmalarına yaptırılabildiği gibi, kamu denetçisi hüviyetini taşıyan Hazine Kontrolörlerine de yaptırılabilmektedir. Keza, Hazine Kontrolörleri ile özel bağımsız denetim firmalarının birlikte denetim yapması da mümkündür.[13]

Ancak, gerek kamu kurum ve kuruluşlarının kredi kullanımlarının özel sektörce denetlenmesine sıcak bakılmayışı gerekse de bağımsız dış denetimin doğuracağı mali külfet nedeniyle bu denetimler Dünya Bankası adına Hazine Kontrolörleri Kurulunca yerine getirilmektedir. Bu nedenle, finansmanı Dünya Bankası’nca sağlanan proje ve faaliyetlere ilişkin olarak, krediyi kullanan kurum ve kuruluşların hesap ve işlemlerinin mali denetimi ikraz anlaşmaları çerçevesinde uluslararası bağımsız denetçi sıfatıyla Hazine Kontrolörlerince yürütülmektedir.

Dünya Bankasınca, “Bağımsız Denetçi” olarak kabul edilen Hazine Kontrolörleri, krediyi kullanan kurum ve kuruluşların harcama ve hesapları ile Merkez Bankası nezdindeki Özel Hesap kullanımlarını Dünya Bankası’nca belirlenen usullere göre incelemektedir. Bu incelemeler sonucunda düzenlenen “Bağımsız Denetçi Raporları” Dünya Bankası’na, Yönetim Mektupları ise ilgili kuruluşa iletilmektedir.

Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığı 2002 Yılı Faaliyet Raporuna göre, 2002 yılında Dünya Bankası proje kredileri kapsamında yapılan denetimler sonucunda 94 adet rapor düzenlenmiştir. Proje kredilerinin denetimine ilişkin raporların, düzenlenen toplam raporlar içerisindeki payı % 30,3 oranına tekabül etmekte ve oransal olarak en yüksek pay Dünya Bankası proje kredileri kapsamında yapılan denetim raporlarınındır. Bu da, Kurulun ağırlıklı olarak Dünya Bankası kaynaklı projelerin denetimini üstlendiğini göstermektedir. Ayrıca, 2002 yılında bir bağımsız denetim firması ile birlikte de denetim faaliyetleri yapılmıştır.

1.2.1. Denetimin Amacı

Hazine Kontrolörlerince bağımsız denetçi sıfatıyla yapılan denetimin amacı;

- Projenin mali performansı ve uygulayıcı kuruluşun ikraz/kredi anlaşmasına ve diğer mevzuat hükümlerine uygun hareket edip etmediği konusunda görüş bildirmek,

- Proje yürütücüsü kuruluş tarafından projenin işleyişine yönelik olarak oluşturulan iç kontrol sisteminin etkinliğini ve verimliliğini değerlendirmek,

- Projenin uygulanması sırasında gerek Dünya Bankası kurallarına gerekse yerel mevzuata uyulup uyulmadığını araştırmak,

- Uygulayıcı kuruluşun, Dünya Bankası’nın ve milli bütçenin çıkarlarını kollamadaki yeteneğini gözlemlemek,

- Projenin mali tabloları hakkında görüş bildirmek,

olarak sayılabilir.[14]

İkraz anlaşmalarında öngörüldüğü üzere denetimler genel olarak yıllık olarak yapılmakta ve denetim sonuçları takip eden yılın Haziran ayının sonuna kadar Dünya Bankası’na iletilmektedir.

1.2.2. Denetimin Yöntemi ve Konusu

Denetim, Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) veya INTOSAI tarafından yayınlanan denetim standartlarıyla eş değer genel kabul görmüş denetim standartları ve Dünya Bankası ile Hazine Kontrolörleri Kurulu rehberlerine göre yürütülmektedir. Dolayısıyla denetim, planlama, iç kontrol yapısı ve sisteminin değerlendirilmesi ve test edilmesi, yeterli nesnel delillerin elde edilmesini kapsamaktadır. Denetim kapsamında, bilanço, fonların kaynakları ve kullanım tablosu, kümülatif yatırımlar tablosu, harcama bildirimleri şeklinde çekişler tablosu, özel hesap tablosu gibi mali tablolar incelenmekte, ayrıca standart formlar kullanılarak kullanım ve harcamalar incelenmektedir.

Genel olarak, Dünya Bankası ile imzalanan ikraz/kredi anlaşması uyarınca proje yürütücüsü kuruluş aşağıda belirtilen mali tabloları dönemler itibariyle hazırlamak ve denetimini yaptırmak zorundadır. Yıllara göre hazırlanan bu mali tablolar kaynakları ne olursa olsun (Bankadan, diğer uluslararası kuruluşlardan, genel bütçeden veya kuruluşun kendi gelirlerinden sağlanan kaynaklar) kuruluş tarafından kullanılan bütün fonları kapsamalıdır.

Projeyle ilgili olarak projenin mali tabloları olarak adlandırılan (Mali Tablolara İlişkin Notları ve ek mali bilgileri de içerecek şekilde);

- Fonların Kaynakları ve Kullanımı Tablosu,

- Kümülatif Yatırımlar Tablosu (veya Detaylı Harcamalar Tablosu),

- Harcama Bildirimleri (SOE) Şeklindeki Çekilişler Tablosu,

- Özel Hesap Tablosu ,

hazırlanmaktadır.

Dünya Bankası’nca finanse edilen projelerin denetiminde “Dünya Bankasınca Kısmen Finansmanı Sağlanan Projelere İlişkin Görevlendirme Metni (TOR)”[15] esas alınmakta ve denetimler bu klavuz ile Finansal Muhasebe Raporlama ve Denetim El Kitabı (FARAH) ve diğer uluslararası denetim dokümanları çerçevesinde yürütülmektedir. Denetimlerde, ikraz anlaşması, proje anlaşması, Dünya Bankası’nın ihale kuralları ve Banka’ca yayınlanan diğer kitapçıklar ile ulusal mevzuat normları (kısmen) esas alınmaktadır. “Uygunluk Denetimi” ve “Mali Tablolar Denetimi” olmak üzere iki tür denetim yapılmaktadır.

Dünya Bankasınca Kısmen Finansmanı Sağlanan Projelere İlişkin Görevlendirme Metni’nde (TOR), denetim elemanının sahtecilik, gereksiz yere yapılan harcama ve yasa dışı işlemler yapıldığının tespitinde, bu tür durumların Dünya Bankası ve ilgili kamu kurumunun denetim teşkilatına iletilmek üzere bir yazı ile Hazine Kontrolörleri Kuruluna bildirileceği öngörülmüştür.[16] Bu düzenleme gereğince, projenin denetimini üstlenen Hazine Kontrolörlerince bu yönde yapılan tespitler Dünya Bankası ile Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığına bildirilmekte ve Başkanlıkça da durum projenin yürütülmesinden sorumlu kamu kurum veya kuruluşuna intikal ettirilmektedir. Bu aşamada, duruma işin niteliğine göre proje yürütücüsü kurum veya kuruluşun teftiş veya denetim birimleri veya diğer denetim birimleri (Başbakanlık Teftiş Kurulu, Maliye Teftiş Kurulu, Bütçe Kontrolörleri, Muhasebat Kontrolörleri gibi) devreye girmekte ve konuya ilişkin inceleme/denetim yapılmaktadır.

Hazine Kontrolörlerince yapılacak bağımsız dış denetimde izlenecek yöntem ve uyulacak usuller, denetim raporlarında bulunması gerekenler, denetim elemanının sorumlulukları, raporların Dünya Bankasınca gözden geçirilmesi ve kabulü gibi diğer hususlar TOR’da detaylı bir şekilde açıklanmıştır.

Hazine Kontrolörlerince düzenlenen bağımsız denetçi raporlarında;

- “Yönetim Özeti” bölümünde proje hakkında genel bilgiler verilmekte, denetimin kapsamı ve sonuçları belirtilmekte ve proje uygulayıcısı kuruluş yönetimine yönelik önerilere yer verilmekte,

- “Projenin Mali Tabloları” bölümünde, bağımsız denetçi görüşüne yer verilmekte, Fonların Kaynakları ve Kullanımları Tablosu, Kümülatif Yatırımlar Tablosu, Harcama Bildirimleri Şeklindeki Çekişler Tablosu, Özel Hesap Tablosu gibi mali tablolar düzenlenmekte ve bu tablolara ilişkin açıklamalar yapılmakta, bu kapsamda projenin amaçları ve yapısı, ana muhasebe politikaları, fonların ve sabit kıymetlerin sınırlı kullanımı, Dünya Bankası İkrazı, denetim tarihi itibariyle nakit durumu ve avans gibi konulara ilişkin notlar belirtilmekte,

- “Yönetim Mektubu” bölümünde ise, proje uygulayıcısı yönetime yönelik olarak hazırlanan yönetim mektubuna yer verilmekte ve tespit edilen hususlar ile denetçi önerileri belirtilmektedir.

Denetim raporlarında standart formlar kullanılmakta ve Dünya Bankası’nca öngörülen sistematiğe uyulmaktadır.

2. Hazine Kontrolörleri Tarafından Yapılan Denetimlere İlişkin Değerlendirme

Hazine Kontrolörleri Kurulunun, Hazine Müsteşarlığının imzaladığı dış kredi anlaşmalarıyla sağlanan kaynakların kullanımını Bakan veya Müsteşarın isteği üzerine ve bu kişiler adına denetleme yetkisi bulunmaktadır. Ancak, fiili durumda Kurul, Dünya Bankası ile imzalanan kredi anlaşmalarının uygulanmasını bu görev ve yetki çerçevesinde değil, İkraz Anlaşmalarında yer verilen hüküm gereğince ve Banka’ca kabul edilen bağımsız denetim kuruluşu sıfatıyla Dünya Bankası adına denetlemektedir. Bu durum aynı denetim kuruluşunu, bir anlaşmanın taraflarının her ikisi adına denetim yapma görevi ile karşı karşıya bırakmaktadır.

Hazine Kontrolörleri Kurulunca sürdürülen denetim Bakan veya Hazine Müsteşarı adına yürütülen bir iç denetim faaliyeti olmaktan çıkmış, Dünya Bankası adına sürdürülen bir denetim faaliyetine dönüşmüştür. Bu dönüşüm, Kredi Anlaşmalarında “denetim” konusunda getirilen ve yukarıda aynen alınan hukuki düzenlemelerin gereği olarak ortaya çıkmaktadır. Başka bir deyişle, Hazine Kontrolörleri Kurulu gerçekleştirdiği denetimle, denetim sistemimizin Kurul’a yüklediği genel misyondan farklı bir çalışma yapmaktadır. Durum böyle olmakla birlikte, Kurul'un Dünya Bankası adına yürüttüğü söz konusu denetim, bu krediler üzerinde yürütülen en kapsamlı ve ciddi denetim olma özelliğini taşımaktadır. [17]

Hazine Kontrolörleri tarafından Dünya Bankası kaynaklı proje kredilerinin denetimi, denetimin amaçları bakımından değerlendirildiğinde ortaya şöyle bir tablo çıkmaktadır. Yukarıda belirtildiği gibi Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığınca hazırlanan “Dünya Bankası Tarafından Finansmanı Sağlanan Projelerin Denetimi Semineri” isimli seminer notlarında, denetimin amaçları arasında projenin uygulanması esnasında gerek Dünya Bankası kurallarına gerekse yerel mevzuata uyulup uyulmadığını araştırmak ile uygulayıcı kuruluşun, Dünya Bankası’nın ve milli bütçenin çıkarlarını kollamadaki yeteneğini gözlemlemek gibi iki amaç sayılmaktadır.

Burada dikkat çekici husus, denetimin hem Dünya Bankası kuralları yönünden hem de ulusal mevzuat yönünden yapılması ve denetim sırasında uygulayıcı kuruluşun Dünya Bankası’nın ve milli bütçenin çıkarlarını kollamadaki yeteneğinin gözlemlenmesinin amaçlanmasıdır. Açıktır ki, bu iki amaç bazı durumlarda bir biriyle çelişebilir. Söz gelimi, Dünya Bankası kurallarına uygun olan bir işlem ulusal mevzuat normlarına aykırı olabilir. Aynı şekilde, Dünya Bankası’nın çıkarlarının kollandığı bazı durumlarda milli/ulusal bütçenin çıkarları zarar görebilir. Böyle istisnai durumlarda, Dünya Bankası adına bağımsız dış denetçi hüviyeti ile denetim yapan Hazine Kontrolörleri ne yönde bir tercihte bulunacaktır? Dünya Bankası’nın çıkarları ile ulusal çıkarların örtüşmediği, çatıştığı bir durumda Banka adına denetim yapan denetçinin bir tercihte bulunma hakkı var mıdır? biçimindeki sorular akla gelebilecektir.

Hazine Kontrolörlerince hem Türkiye Cumhuriyetinin borçlanma işlemlerini yürüten ve borçlu statüsünde bulunan Hazine Müsteşarlığı adına kendilerine 4059 sayılı Kanunla verilen yetkilerin kullanılması ve denetim yapılması, hem de ikraz anlaşmaları çerçevesinde alacaklı kurum olan Dünya Bankası adına bağımsız denetçi olarak kurum ve kuruluşların kredi kullanımlarını, harcamalarını denetlemeleri ve bu denetimler sonucunda, hem Dünya Bankası’nın çıkarlarını hem de Türkiye’nin ulusal çıkarlarını kollamaları/gözetmeleri çoğu zaman mümkün olmayabilir.

Türkiye’nin iç ve dış borçlanma işlemlerini yürütmekle görevli ve yetkili bulunan ve Türkiye Cumhuriyeti adına kredi anlaşmalarını imzalayan Hazine Müsteşarlığına bağlı bulunan bir kamu denetim biriminin, bir başka deyişle Hazine Müsteşarlığına 4059 sayılı Kanunla verilen görevler çerçevesinde inceleme, teftiş ve soruşturma yapmakla kanuni olarak yükümlü bulunan Hazine Kontrolörleri Kurulunun, alacaklı durumunda bulunan Dünya Bankası adına kredi kullanıcısı-uygulayıcı kuruluşları meccanen bağımsız denetçi olarak denetlemesi ve denetim sonuçlarını Banka’ya iletmesi, bu denetimlerin keyfiyetini doğrudan etkileyecek niteliktedir. Denetimlerin Hazine Kontrolörleri yerine bağımsız denetim firmalarına yaptırılmasının doğuracağı mali külfet böyle çarpık bir denetim sisteminin kurulmasını meşru/haklı kılmaz.

Bu çelişkili durum nedeniyledir ki, Kurulun, Hazine Müsteşarlığı adına Dünya Bankası proje kredileri kapsamında 4509 sayılı Kanunda tanımlanan denetim görevlerini yapmaktan genel olarak vazgeçtiği ve gerek Banka adına bağımsız denetim yapmanın prestiji gerekse de Dünya Bankası’nın sağladığı mali imkanlar (donanım, yabancı dil eğitimi ve uluslararası denetim standartları eğitim vb.gibi) nedeniyle Banka adına bağımsız denetçilik yapma misyonunu üstlendiği ve bu denetimlere daha çok önem verildiği söylenebilir.[18]

3. Sayıştay Tarafından Yapılan Denetimler

Anayasanın 160’ıncı maddesi uyarınca, Sayıştay, genel ve katma bütçeli idarelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını Türkiye Büyük Millet Meclisi adına denetlemek ve sorumluların hesap ve işlemlerini kesin hükme bağlamak ve kanunlarla verilen inceleme, denetleme ve hükme bağlama işlerini yapmakla görevlidir. Sayıştay’ın görev ve yetkileri ve teşkilat yapısı 832 sayılı Sayıştay Kanunu ile düzenlenmiştir.

Anayasa ve 832 sayılı Kanun gereğince, Sayıştay, genel ve katma bütçeli idarelerin bütün gelir ve giderleri ile mallarını TBMM adına denetlemek ve söz konusu düzenlemeler ile özel kanunlarda yer alan Sayıştay denetimine ilişkin hükümler ile kendisine verilen denetim görevini yapmakla yükümlüdür. Bu itibarla, genel ve katma bütçeli idarelerin, mahalli idarelerin dış proje kredisi kapsamında yaptıkları mali işlemlerin denetimi de Sayıştay’ın görev kapsamına girmektedir. Söz konusu denetim dış kredi sağlayan bir başka deyişle proje yürütücüsü kurum ve kuruluşların işlemleri üzerinde yapılabileceği gibi, Türkiye Cumhuriyeti adına borçlanma işlemlerini yürüten Hazine Müsteşarlığının (Müsteşarlığa bağlı saymanlıklar) borçlanmaya ilişkin mali işlemleri üzerinde de yapılabilmektedir.

Dış borç yönetiminden sorumlu olan Hazine Müsteşarlığının hesap ve işlemleri de, genel bütçeye dahil bir kurum olması dolayısıyla, Sayıştay denetimine tabi bulunmaktadır. Bu nedenle Hazine Müsteşarlığı bünyesindeki Devlet Borçları Saymanlığı, saymanlığın faaliyet ve işlemlerine ilişkin yıllık hesabını Sayıştay’a vermek zorundadır. Bu genel durumun yanı sıra 832 sayılı Sayıştay Kanunu’nda devlet borçlarının denetimine ilişkin olan ve 28, 55, 85. maddelerinde ifadesinin bulan özel hükümler de bulunmaktadır.

Bu çerçevede Sayıştay’ın bağımsız dış denetim organı olarak Hazine Müsteşarlığının hesap ve işlemleri üzerinde yürüttüğü denetimin özelliklerini şöyle sıralamak mümkündür;

- Denetim TBMM adına gerçekleştirilmektedir.

-Denetim Türkiye’nin en büyük saymanlıkları olan Devlet Borçları Saymanlığı ile Hazine İç Ödemeler Saymanlığı bazında yürütülmektedir.

- Hazinenin denetime tabi hesap ve işlemleri, kanunlara ve muhasebe ilkelerine uygunluk yönünden denetlenmektedir. Bir başka deyişle Sayıştay, Hazine Müsteşarlığının hesap ve işlemlerinin denetiminde performans denetimini henüz uygulamamaktadır.

- Yürütülen denetimin alanı, borç yönetim ve muhasebesini, alacak yönetimini, bütçeden yapılan transferleri ve diğer Hazine işlemlerini kapsamaktadır.[19]

Sayıştay, Hazine Müsteşarlığının hesap ve işlemlerini kanunlara ve muhasebe ilkelerine uygunluk yönünden denetlemektedir. Denetim alanı borç yönetim ve muhasebesini, alacak yönetimini, bütçeden yapılan transferleri, ve diğer Hazine işlemlerini kapsamaktadır. Denetim çalışmaları; (1) sorumluların hesap ve işlemlerinin yargılanması ve hatalı ödeme ve işlemlerin yargı yoluyla düzeltilmesini amaçlayan yargı raporu, (2) hesapların uygunluğu ve önemli görülen diğer konular hakkında TBMM’ye bilgi sunmayı amaçlayan Sayıştay Raporu ile sonuçlanmaktadır.[20]

Ancak bütün bu hukuki alt yapıya rağmen Sayıştay’ın Dünya Bankası’ndan sağlanan kredilerin TBMM adına yaptığı denetimin yeterli olduğunu söylemek mümkün görülmemektedir. Bunun nedenleri ana hatlarıyla;

- Genel olarak, Devlet borçlarının kayıt altına alınarak bütçeleştirilmesinde yaşanan zaafların, Devlet Borçları Saymanlığının Sayıştay denetimine imkan veren düzenli, tam ve doğru bir hesap vermesini engellemesi ve bu zaafın Dünya Bankası’ndan sağlanan krediler açısından da söz konusu olması,

- Sayıştay’ın denetim programlarını oluştururken Dünya Bankası’nca kısmen finansmanı sağlanan projeler için gereken denetim kaynağını ayırmaması,

olarak özetlenebilir.[21] Bunda, Sayıştay’ın Hazine Müsteşarlığına bağlı saymanlıklar düzeyinde denetim yapmaya yoğunlaşmasına karşın dış proje kredisi kullanan kamu kurum ve kuruluşlarının proje kredisi kullanımlarının özel olarak (proje bazlı performans denetimi, kredi kullanımı gibi) denetime alınmaması biçimindeki tutumda da etkilidir.

Sayıştay, 1995 yılından itibaren Hazine Müsteşarlığının ve buna bağlı saymanlıkların mali işlemleri üzerindeki denetimi yoğunlaştırmış ve bu yıldan itibaren yapılan denetimler sonucunda Hazine hesaplarına uygunluk vermemiştir. Dış kredi ile finanse edilen projeler kapsamında yapılan kullanım ve harcamaların 2003 yılına kadar Sayıştay denetimi dışında kalmasının nedeni söz konusu kullanım ve harcamaların bu dönemde büyük ölçüde bütçeleştirilmemesi ve harcamalara ilişkin belgelerin saymanlık kayıtlarında bulunmamasıdır.

Özetle, Sayıştay, borçlanma faaliyetlerini denetlemekle birlikte, 2003 yılına kadar dış proje kredilerinin bütçeleştirilmemesi bu kredilerin kullanımlarının denetim dışı kalması sonucunu doğurmuştur. Proje Uygulama Birimlerince yapılan harcamalar saymanlık hesaplarına dahil edilmediklerinden, genel ve katma bütçeli kurumların mali denetimlerinin kapsamı dışında kalmışlardır. Sayıştay, 2002 yılında, uygulayıcı kuruluşların kullanım bilgilerini kesinleştirmeye yönelik proje inceleme çalışmalarını başlatmıştır.[22] Ancak, buna rağmen, dış kredili yatırımlarda klasik Sayıştay denetimin yetersiz kaldığı da bir gerçektir.[23]

Diğer taraftan, Sayıştay tarafından son yıllarda çeşitli kurum ve kuruluşlar nezdinde pilot performans denetimleri yapılmasına karşın, dış kredili kamu yatırım projeleri kapsamında yapılan mali işlemlere yönelik olarak performans denetimi yapılmamaktadır.

Dış proje kredilerinin dış borç kaydı, bütçeleştirilmesi ve muhasebeleştirilmesi konusunda yapılan mevzuat düzenlemeleri sonucunda bu kullanım ve harcamaların kayıt dışı kalması ve böylece kredi kullanımlarının denetim dışında tutulması önlenmiştir.

4. Kamu Kurum ve Kuruluşlarının Denetim Birimleri Tarafından Yapılan Denetimler

Yukarıda da belirtildiği üzere Dünya Bankası iç hukuk normları yönünden kamu denetim organları tarafından yapılması gerekli denetimleri yeterli bulmamakta ve ikraz anlaşmalarına konulan hükümlerle proje kapsamında yapılan mali işlemlerin denetiminin kendisince kabul edilebilir bağımsız denetçiler marifetiyle yapılmasını öngörmektedir.

Dünya Bankası adına yapılan denetimler Sayıştay veya kurum ve kuruluşların denetim birimlerince yapılacak denetimleri engellememektedir. Sayıştay tarafından yapılan denetimler yanında, Dünya Bankası finanslı projeler kapsamında yapılan harcama ve işlemler proje yürütücüsü kurum ve kuruluşların teftiş ve denetim birimleri tarafından da denetlenmektedir.

Ancak, kurum ve kuruluşların denetim birimleri tarafından yapılan denetimlerin, gerek söz konusu denetim birimlerinin mali denetim-mali kontrol konusunda yeterince yetkin olamamaları, denetimin daha çok personel ve işlemlerin teftişi niteliğinde olması, gerekse de bu denetimlerin belirli aralıklarla sürekli olarak yapılmaması, denetime ilişkin standartların geliştirilmemesi, genellikle sadece şikayet ve ihbar yoluyla intikal eden usulsüzlüklerin soruşturmasına yönelik olarak kısmi denetim yapılması gibi nedenlerle yeterli olduğu söylenemez.

5. Maliye Bakanlığı Merkez Denetim Elemanları Tarafından Yapılan Denetimler

Genel ve katma bütçeli kurum ve kuruluşların saymanlık hizmetleri (Hazine Müsteşarlığı hariç) Maliye Bakanlığına bağlı saymanlıklar (bütçe dairesi başkanlıkları, katma bütçeli idarelerin saymanlıkları merkez saymanlıkları, muhasebe müdürlükleri, mal müdürlükleri, askeri saymanlıklar, döner sermaye saymanlıkları) aracılığıyla yürütülmektedir. Söz konusu saymanlıkların mali işlemleri 178 sayılı Maliye Bakanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname hükümleri ve ilgili görev ve çalışma yönetmelikleri uyarınca Maliye Bakanlığı merkez denetim elemanlarından Maliye Müfettişleri, Bütçe Kontrolörleri ve Muhasebat Kontrolörleri tarafından denetlenmektedir. Bu bağlamda, yapılan genel denetimler yanında özel olarak yapılan inceleme ve denetimler aracılığıyla kurum ve kuruluşların Dünya Bankası proje kredileri kapsamında yaptıkları mali işlemler de (kredinin kullanımı, satın alma usulleri, harcamalar, muhasebe işlemleri gibi) denetlenmektedir.

Ancak, Maliye Bakanlığı denetim elemanlarınca yapılan denetimler de her yıl belirli aralıklarla yapılmamakta, söz konusu denetimler ancak, Dünya Bankası proje kredisi kullanan kurum ve kuruluşların çalışma programı kapsamında denetime alınması halinde, yahut Bakanlığa gelen ihbar ve şikayetler üzerine özel olarak yapılan denetim ve incelemeler kapsamında yapılmaktadır.

6. Denetim Karmaşası ve Mükerrer Denetimler

Dünya Bankası kaynakları ile finanse edilen projeler kapsamında kamu kurum ve kuruluşlarının muhtelif denetim birimlerince yapılan denetim ve incelemelere bakıldığında çok karmaşık ve sistematikten yoksun bir tablo ile karşılaşılmaktadır. Bazı projeler kapsamında yapılan kredi kullanımları veya mali işlemler hiç denetlenmez iken veya sınırlı bir denetime tabi tutulur iken, bazı projeler kapsamında yapılan mali işlemler üzerinde ise mükerrer denetim ve incelemelerin yapıldığı görülmektedir.

Örnek olması bakımından Sağlık Bakanlığınca Dünya Bankası kaynakları ile yürütülen Sağlık I ve Sağlık II projeleri kapsamında yapılan kredi kullanımları ve yapılan mali işlemler üzerinde muhtelif kamu denetim birimlerince yapılan inceleme ve denetimlere yer verilecektir. Sağlık I ve Sağlık II Projeleri kapsamında Dünya Bankası ve diğer kreditörlerden sağlanan dış kredilerin kullanımı ve yapılan harcamalar çeşitli yıllar itibariyle;

- Sayıştay Denetçilerince,

- Başbakanlık Teftiş Kurulunca,

- Maliye Bakanlığı Bütçe Kontrolörlerince,

- Sağlık Bakanlığı Teftiş Kurulunca,

- Hazine Kontrolörlerince,

- Bankalar Yeminli Murakıplarınca,

- Bayındırlık ve İskan Bakanlığı Müfettişlerince,

denetlenmiş ve/veya incelemeye alınmıştır.

Bu tablo, Dünya Bankası proje kredileri kapsamında yapılan kullanım ve harcamaların Dünya Bankası adına bağımsız denetim kuruluşu olarak Hazine Kontrolörlerince yapılan denetimler yanında bir çok kamu kurum ve kuruluşunun denetim birimlerince de denetlendiği/inceleme yapıldığını göstermektedir. Ancak, söz konusu denetimler sistematik olarak projenin bütüne yönelik yapılan denetimler olmaktan uzaktır.

Bir proje kapsamında yapılan kredi kullanımı ve harcamaların bir çok denetim birimi tarafından herhangi bir koordinasyon olmaksızın, bir birinden bağımsız ve eş zamansız olarak denetlenmesi, mükerrer denetim yapılması ve denetimlerin bütüncül bir yaklaşımdan ziyade görevlendirme kapsamında kısmi olarak yapılması hem kaynak israfına neden olmakta, hem de projenin mali işlemlerinin gereği gibi denetlenmesini engellemektedir.

IV. Sonuç

Literatürde kabul edilen kriterlere göre ağır dış borç yükü altında bulunan ülkemizde temin edilen dış kaynakların etkin verimli ve ekonomik kullanımının sağlanması borç yönetiminin odaklanması gereken en önemli alanlardan birisidir. Bunu sağlamanın en önemli araçlarından birisi kullanımlar üzerinde etkin bir denetim sisteminin kurulmasıdır.

Ülkemizde dış borç yönetimi Hazine Müsteşarlığının sorumluluğundadır. Müsteşarlığın iç denetim birimi olan Hazine Kontrolörleri Kurulunun diğer borçlanma faaliyetlerinde olduğu gibi Dünya Bankası’ndan sağlanan kredilerin kullanımı üzerinde de denetim yetkisi bulunmaktadır. Ancak Kurul bu yetkiyle değil, kredi anlaşmalarına konulan hükümler gereğince Dünya Bankası’nın onay verdiği bağımsız denetim kuruluşu sıfatıyla denetim yapmaktadır. Denetimin borçlu ülke tarafından yaptırılması zorunluluğu göz önüne alındığında, Kurul, denetim faaliyeti için ayrı kaynak tahsis edilmesini engellemekte, ancak karşılığında, Müsteşarlığın iç kontrol sisteminin önemli bir unsuru devreden çıkarılmış olmaktadır. Hiç kuşkusuz bu durum borç yönetimi için önemli bir zaaf teşkil etmektedir.

Öte yandan tüm Devlet borçlarının olduğu gibi, Dünya Bankası’ndan sağlanan kredilerin TBMM adına denetlenmesi ve sonuçlarının Meclise raporlanması Sayıştay’ın görevleri arasındadır. Ancak ülkemizde dış borç yönetiminin denetime elverişli bir zemine oturtulmasındaki güçlüklere bağlı olarak Dünya Bankası kredilerinin denetiminde de zaaflar yaşanmaktadır. Bu görevini etkili ve verimli bir şekilde yerine getirilebilmesi için Sayıştay’ın öncelikle;

- Söz konusu denetim faaliyetinin Kurumsal Stratejik Planı bağlamında ele alınarak, gerekli önceliklerin ve tercihlerin belirlenmesi ve yıllık eylem planlarında yer vermesi,

- Sayıştay’ın halen Devlet Borçları Saymanlığı bazında sürdürdüğü denetimin, saymanlık hesabının düzenlilik denetimine imkan veren bir yapıya kavuşturulmasına yönelik olarak sürdürmesi,

- Bu bağlamda halen uygulayıcı kuruluş nezdinde sürdürülen dış kredi ile finanse edilen projelerin denetimlerine devam etmesi,

- Dünya Bankası’nca finanse edilen projelerin performans denetimi yöntemiyle de incelenerek, bu kaynakların ne derece etkin, verimli ve ekonomik kullanıldığı ve hedeflerin ne derece başarıldığı yönünde parlamentoya bilgi sunması,

- Bu çalışmalarını INTOSAI “Kamu Borçları Komitesi’nce yayınlanan Rehberlere uygun şekilde yürütmesi,

- Denetimi gerçekleştirecek denetçilerin, bu nitelikteki denetimi yürütecek özel bilgi ve becerileri edinmelerine yönelik eğitim programlarını uygulamaya koyması,

gerekmektedir. [24]

Öte yandan, kurum ve kuruluşların teftiş ve denetim birimlerinin Dünya Bankası proje kredilerinin denetimi konusunda gerekli donanıma haiz kılınması, Banka kaynaklı kredilerin kullanımı konusunda yapılacak denetimlerin koordinasyon içerisinde yapılması, denetimlerin ortak esaslara bağlanması, şikayet ve ihbar üzerine denetim yapılması yerine projelerin sürekli denetlenmesi, proje sahibi kurum ve kuruluşların iç denetim birimlerince yapılan denetimlerin güçlendirilmesi, Hazine Kontrolörlerince iç denetim birimi olarak yapılması gerekli denetimlerin ihmal edilmemesi bu denetimlerden beklenen yararları artıracaktır.

Notlar:

* Bu Makale tarafımızdan hazırlanan “Dünya Bankası’ndan Sağlanan Proje Kredilerin Kullanımı” konulu etüd çalışmasının ilgili bölümünden yararlanılarak hazırlanmıştır.

[1] Türkiye Cumhuriyeti İle Uluslararası İmar ve Kalkınma Bankası Arasında Akdedilen Sağlık Projesi İkraz Anlaşması, İkraz No: 3057 TU, Madde IV. Söz konusu İkraz Anlaşması 7 Ekim 1990 tarih ve 20658 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2] KAYA, Safiye, “Dünya Bankası’ndan Sağlanan Kredilerin Denetimi”, 18. Türkiye Maliye Sempozyumu, 2003, sh. 7.

[3] Finansal Muhasebe Raporlama ve Denetim El Kitabı, Dünya Bankası Uygulamalı Muhasebe Bölümü, 1995, Çeviren: ZENGİN, Hüseyin, Hazine Müsteşarlığı Hazine Kontrolörleri Kurulu, 1997, Ankara.

[4] FARAH, sh. 16.

[5] FARAH, sh. 36-37.

[6] Maliye Bakanlığı merkez denetim elemanlarınca diğer bakanlık ve kurum ve kuruluşların harcamaları üzerinde yapılan denetimin dış denetim olmadığı, bu denetimin yürütme organı içerisinde örgütlenen bir diğer bakanlık tarafından yapılması nedeniyle iç denetim olduğu da öne sürülmektedir. Bu nedenle, Maliye Bakanlığınca yapılan denetim diğer kurum ve kuruluşların mali işlemleri üzerinde yapılan bir tür iç denetim olarak tavsif edilmektedir.

[7] Proje yürütücüsü kurum veya kuruluşun teftiş kurulları ve diğer denetim elemanlarınca yapılan denetimler Dünya Bankası’nca dahili denetim (iç denetim) olarak adlandırılmakta ve bu denetim ikraz anlaşmalarında öngörülen denetim dışında tutulmaktadır. Çünkü, Dünya Bankası adına proje denetimini üstlenen bağımsız denetçinin denetim sırasında proje yürütücüsü kurumun dahili denetim sistemini de incelemesi ve düzenlendiği raporlarda buna ilişkin değerlendirmeler yapması öngörülmektedir. Bu nedenle, projeyi yürüten kurumun denetim elemanlarınca yürütülen iç denetim faaliyetleri kurumun iç işleyiş ve yerel mevzuata uygunluk ile sınırlı bir denetim olarak tanımlanmaktadır. Dünya Bankası adına ikraz anlaşmalarında öngörülen hükümler uyarınca yapılan denetim ise hem Dünya Bankası kurallarına uygunluk ve yerel mevzuata uygunluk yönünden, hem de kredi kullanımının, çekişlerin, yapılan harcamaların Banka’ca belirlenen usullere uygun olup olmadığı, harcamaların anlaşmada belirtilen amaçlara uygun yapılıp yapılmadığı gibi farklı konuları içermekte ve dış denetim niteliğini taşımaktadır.

[8] 4059 sayılı Kanun, md. 5/b.

[9] Dış Proje Kredilerinin Dış Borç Kaydı, Bütçeleştirilmesi ve Muhasebeleştirilmesine İlişkin Esas ve Usuller Hakkında Yönetmelik, md. 25/c.

[10] KAYA, Safiye, a.g.b., sh.11.

[11] KAYA, Safiye, a.g.b., sh.11.

[12] Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığı 2002 Yılı Faaliyet Raporu, sh. III.

[13] Örneğin, Türkiye Cumhuriyeti ile Dünya Bankası arasında imzalanan 600 Milyon ABD Doları tutarındaki İkraz Anlaşması ile finanse edilen “Tarım Reformu Uygulama Projesi (ARIP)”’nin denetimi Hazine Kontrolörleri ile söz konusu Anlaşma kapsamında yapılan ihale sonucunda belirlenen ve gerekli uluslararası nitelikleri taşıyan bir bağımsız denetim firması ile birlikte gerçekleştirilmiştir. (Bkz. Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığı 2002 Yılı Faaliyet Raporu, sh. 2.)

[14] ACU, Ali, “Dünya Bankası Tarafından Finansman Sağlanan Projelerin Denetimi Semineri”, Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığı, 2002.

[15] Dünya Bankasınca Kısmen Finansmanı Sağlanan Projelere İlişkin Görevlendirme Metni (TOR), Hazine Kontrolörleri Kurulu Başkanlığı, 2001, Ankara.

[16] TOR, sh. 5.

[17] KAYA, Safiye, a.g.b, sh. 11.

[18] Yukarıda belirtildiği üzere Hazine Kontrolörleri Kurulu denetim fonksiyonu ve misyonu arasında “Dünya Bankası proje kredilerinin dış denetimleri” sayılmış ve bu denetimlere ağırlık verileceği belirtilmiştir. (Bkz. 2002 Yılı Faaliyet Raporu, sh. III)

[19] KAYA, Safiye, a.g.b., sh.16-17.

[20] Sayıştay Başkanlığı, 1997 Yılı Hazine İşlemleri Raporu, sh. 3.

[21] KAYA, Safiye, a.g.b., sh.17.

[22] KUBALI, Derya; ÇULHACI, İsmail, “Dış Proje Kredilerinin Bütçe Üzerindeki Etkileri”, 18. Türkiye Maliye Sempozyumu, Taslak Tebliğ, 2003, sh. 20.

[23] ESEN, Hikmet, “Yerel Yönetimlerde Dış Borçlanma ve Sonuçları”, Çağdaş Yerel Yönetimler Dergisi, TODEİE, Temmuz-1998.

[24] KAYA, Safiye, a.g.b., sh. 17.18.