In Romania, contabilitatea in partida simpla este organizata pe baza O.M.F.P. nr. 1.040/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla de catre persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, in conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. In lucrarea de fata ne vom referi la unele aspecte rezultate din activitatea birourilor notariale.
Motivul alegerii noastre, ca subiect de studiu, a birourilor notariale este ca aceasta categorie de contribuabili isi declara toate veniturile obtinute, sunt platitoare de taxa pe valoarea adaugata, precum si intermediari in colectarea impozitului pe veniturile din transferul proprietatilor imobiliare. Avand in vedere activitatea desfasurata de birourile notariale, acestea pot fi considerate �agenti ai statului� seriosi, buni platnici care sunt intermediari intre stat si participantii de pe piata imobiliara.
Contabilitatea in partida simpla presupune inregistrarea in �Registrul jurnal de incasari si plati� a incasarilor si platilor aferente unei perioade, tranzactii efectuate in numerar si prin banca.
Fiscalitatea se bazeaza pe datele din contabilitatea in partida simpla, conform art. 48 din Codul fiscal.
Chiar daca denumirea este de contabilitate in partida �simpla�, in practica pare si chiar este destul de complexa.
Analizand contabilitatea si fiscalitatea unui birou notarial inregistrat ca platitor de taxa pe valoarea daugata, putem parcurge mai multe domenii, care vor fi tratate in continuare.
1. Contabilitatea si fiscalitatea activitatii propriu-zise a biroului notarial
Incasarile proprii ale unui birou notarial provin din onorariile facturate clientilor, la care se aplica TVA. Daca suma este facturata in ultima zi a lunii si incasarea va avea loc in primele zile ale lunii urmatoare, din punctul de vedere al TVA, suma respectiva este baza impozabila (venit) al lunii in care se factureaza, conform Jurnalului de vanzari, iar din punct de vedere contabil, este incasare (dar, totusi, venit impozabil) in luna urmatoare, cand are loc incasarea efectiva.
In aceasta situatie se ridica urmatoarea intrebare: din care document preluam informatia pe baza caruia inregistram incasarea? Pentru ca, de exemplu, ordinul de plata contine suma cu TVA, iar factura nu are aceeasi data cu extrasul de cont in care este consemnata incasarea.
Revista Romana de Fiscalitate
In Anexa la O.M.F.P. nr. 1.040/2004, la pct. IV, Registrele si formularele financiar-contabile, comune pe economie, utilizate de contribuabili in conducerea evidentei contabile in partida simpla, se mentioneaza la prezentarea Registrului-jurnal de incasari si plati: �Contribuabilii platitori de taxa pe valoarea adaugata vor inregistra sumele incasate sau platite, exclusiv taxa pe valoarea adaugata�.
Tot in O.M.F.P. nr. 1.040/2004, la capitolul II, Organizarea evidentei contabile in partida simpla, pct. B. Norme generale privind documentele justificative si financiarcontabile, se precizeaza ca unul din elementele principale ale documentelor justificative consta in �datele cantitative si valorice aferente operatiunii economico-financiare efectuate�.
Din studierea textelor mentionate am putea trage concluzia ca inregistrarea sumelor incasate sau platite exclusiv TVA constituie o �derogare� de la regula generala, deoarece o chitanta sau un ordin de plata au inscrise suma totala, deci suma care se va inregistra este stabilita indirect prin diminuarea acesteia cu TVA aferenta.
Aceeasi situatie se intalneste la plati, chiar mai des decat la incasari. Dupa cum stim, facturile de utilitati sunt primite dupa cateva zile de la emiterea lor, iar de cele mai multe ori plata acestora se face in luna urmatoare emiterii lor. Rezulta aceeasi intrebare: din care document preluam informatia pe baza careia inregistram plata?
Un alt aspect care genereaza diferente este plata salariilor.
Daca biroul notarial nu are stabilita data platii salariilor in ultima zi a lunii, plata pentru luna respectiva se inregistreaza in Registru la data efectiva in care se realizeaza. Aici se poate spune ca avem inregistrate 12 plati, nu ai conteaza luna la care se refera. Dar totusi poate conta, pentru ca venitul s-a generat in luna respectiva, chiar daca plata este efectuata in luna urmatoare. La intocmirea Declaratiei privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor sociale si a fondului de somaj � formular 102 � se inscriu datele pentru luna la care se refera, nu pentru luna in care se face plata.
In momentul de fata, situatia este reglementata prin faptul ca incasarile si platile se inregistreaza la data inscrisa pe documentele care reflecta operatiunile de incasari si plati, iar pentru TVA se aplica regula �data emiterii facturii�. Aceasta regula nu duce cumva la contabilitatea de angajamente sau contabilitatea in partida dubla pe care o aplica entitatile economice?
Ce se intampla in practica? Contabilitatea nu mai constituie o sursa integrala pentru fiscalitate. Astfel trebuie tinute distinct (de contabilitate) Jurnalele pentru taxa pe valoarea adaugata, care vor fi baza pentru completarea Decontului de TVA, precum si a Declaratiei informative privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national � formular 394.
2. Contabilitatea si fiscalitatea venitului net al notarilor publici (notarului public)
Venitul net al notarilor publici este supus urmatoarelor impozite si contributii:
a) Impozitul pe veniturile din activitati independente
Pentru calculul impozitului pe veniturile din activitati independente se aplica prevederile art. 48 din Codul fiscal, respectiv venitul net din activitati independente se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile aferente realizarii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla. Datele pot fi preluate din Registrul-jurnal de incasari si plati si din Fisele de cont pentru operatiuni diverse, ca de exemplu amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale.
Chiar daca avem in contabilitate notiunile de incasari si plati, fiscalitatea opereaza cu notiunile de venituri si cheltuieli atunci cand completam Declaratia privind veniturile realizate � formular 200 � mentionandu-se ca veniturile trebuie sa fie incasate in anul de raportare, iar cheltuielile sa fie efectuate in vederea realizarii venitului si platite in anul de raportare.
b) Contributia asiguratilor la asigurarile sociale de sanatate
Din art. 7 alin. (1) lit. a) al Normelor metodologice de aplicare al Ordinului C.N.A.S. nr. 617/2007, rezulta ca aceasta contributie are aceeasi baza de calcul ca si impozitul pe veniturile din activitati independente.
Aplicarea contributiei la venitul net nu mai da dreptul contribuabililor persoane fizice sa o deduca drept cheltuiala, cum ar fi normal si dupa denumirea de �contributie�, in fapt fiind uzitata notiunea de �impozit pe venit� la un venit final, contributia diminuand venitul net ramas dupa impozitare, astfel ca nu mai are substanta notiunea de �net�. Daca scriem in formula matematica avem:
Venit net final = Venit net impozabil � Impozit pe venit � Contributie la asigurari sociale de sanatate
In acest caz, presiunea fiscala este, in anul fiscal 2008, de 22,5% (16% impozit si 6,5% contributie), adica nu se aplica cota unica.
Dar care este suprematia acestei contributii fata de contributia de asigurari sociale, respectiv pensii? Aceasta din urma este calculata pe baza optiunii persoanei fizice, este reglementata o limita minima si este inclusa in cheltuielile deductibile ale contribuabilului. Deci suprematia este data doar de Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii, care, prin gradul destul de mare al presiunii fiscale, poate nu a atins �reforma� estimata.
Din punct de vedere contabil, sumele platite cu titlu de impozit pe venit si contributia asiguratilor la asigurarile sociale de sanatate nu se inregistreaza in Registrul-jurnal de incasari si plati, ele se evidentiaza extracontabil in fise sau situatii privind platile efectuate.
3. Contabilitatea si fiscalitatea impozitelor si taxelor incasate pentru bugetul statului
Pe langa activitatea propriu-zisa, birourile notariale incaseaza si declara impozitul pe venitul din transferul proprietatilor imobiliare. Ca o solutie practica, birourile notariale pot sa isi deschida un cont bancar distinct de activitatea propriu-zisa pentru a colecta acest impozit si apoi a-l vira pana in data de 25 a lunii urmatoare la bugetul statului.
Nici acest impozit nu se evidentiaza in Registrul-jurnal de incasari si plati; pentru inregistrarea acestuia se tine o evidenta proprie a biroului notarial.
De asemenea, lunar se intocmeste Declaratia privind obligatiile la bugetul statului, formular 100, cu declararea acestui impozit, iar semestrial se intocmeste Declaratia informativa privind transferurile de proprietati imobiliare � formular 208, care este o evidenta nominala a tuturor transferurilor efectuate.
Pe baza celor prezentate anterior, sa consideram urmatoarea situatie:
Exemplu
Se cunosc urmatoarele informatii:
� Incasari in anul 2007 � 200.000 lei
� Plati in anul 2007 � 120.000 lei
� TVA colectata aferenta trim. IV (doar pentru sumele incasate) � 9.500 lei
� TVA deductibila aferenta trim. IV (doar pentru sumele platite) � 3.800 lei
� Factura emisa pe 28.12.2007 de 5.000 lei, TVA 950 lei, incasata pe data de 03.01.2008
� Facturi de utilitati emise pe data de 21.12.2007 de 600 lei, TVA 114 lei, plata acestora este pe data de 08.01.2008. Sa se determine TVA de plata aferent trimestrului IV 2007 si impozitul pe venit aferent anului 2007.
Determinarea TVA de plata se realizeaza pe baza datelor inscrise in Jurnalul de vanzari si Jurnalul de cumparari privind TVA, date care stau la baza intocmirii Decontului de TVA.
Stabilirea impozitului pe venit se face pe baza Registrului-jurnal de incasari si plati corelat cu celelalte documente care inregistreaza cheltuielile care nu au fost cuprinse la plati in perioada respectiva, precum si cu fisele operatiunilor pentru �Clienti neincasati� si �Furnizori neplatiti� in perioada de referinta.
Varianta 1: Procedura existenta in prezent:
TVA de plata a TVA colectata a perioadei � TVA deductibila a perioadei
TVA de plata = (9.500 + 950) � (3.800 + 114) = 10.450 � 3.914 = 6.536 lei
Venit impozabil = Venituri (incasarile perioadei) � Cheltuieli (Platile perioadei si alte cheltuieli care se preiau din fise)
Venit impozabil = 200.000 � 120.000 = 80.000 lei
Impozit pe venit = Venit impozabil x Cota de impozit
Impozit pe venit = 80.000 x 0.16 = 12.800 lei
Varianta 2: Procedura propusa:
TVA de plata = TVA colectata a perioadei � TVA deductibila a perioadei
TVA de plata = (9.500 + 950) � (3.800 + 114) = 10.450 � 3.914 = 6.536 lei
Venit impozabil = Venituri (sume incasate sau de incasat) � Cheltuieli (Sume platite sau de platit si cheltuieli care se preiau din fise)
Venit impozabil = 205.000 � 120.600 = 84.400 lei
Impozit pe venit = Venit impozabil x Cota de impozit
Impozit pe venit = 84.400 x 0.16 = 13.504 lei
Din analiza celor doua posibilitati se observa ca suma la TVA de plata nu se modifica pentru ca aceasta se determina pe baza acelorasi reguli, ca si la entitatile economice.
In cazul impozitului pe venit, sumele sunt diferite datorita modului diferit de abordare fiscala a notiunilor de venituri si cheltuieli, o abordare prin prisma trezoreriei si cealalta abordare, din perspectiva contabilitatii de angajamente.
Chiar daca, in exemplul dat, suma la impozitul pe venit este mai mare in varianta propusa, scopul nostru a fost doar de a arata ca exista o diferenta si nu exista o consecventa in modul de tratare a tuturor contribuabililor, neexistand o egalitate in fata impozitului, a persoanelor fizice si juridice.
Bineinteles ca nu exista diferente in cazul persoanelor neinregistrate ca platitoare de TVA, dar si acolo impactul asupra elementelor de venit/incasare, cheltuiala/plata este asemanator, chiar daca nu intervine o deducere sau o colectare de taxa, ci este influentat doar venitul net.
Concluzii
Solutia propusa de noi este ca birourile notariale sau si alte persoane fizice care obtin venituri din activitati independente care intra sub incidenta O.M.F.P. nr. 1.040/2004 si care sunt inregistrate ca platitoare de TVA sa poata opta pentru o contabilitate in partida dubla.
In opinia noastra, consideram ca prin contabilitatea in partida dubla se asigura o verificare a operatiunilor inregistrate, prin balanta de verificare. Chiar daca nu dispun de capital social, persoanele fizice independente detin majoritatea elementelor patrimoniale care se intalnesc la entitatile economice.
De asemenea, deoarece persoanele fizice independente pot accesa credite bancare pentru dezvoltarea activitatii, consideram ca datele dintr-o balanta de verificare sunt mai concludente decat cele dintr-un Registru-jurnal de incasari si plati si dintr-o Declaratie privind veniturile realizate � formular 200.
Contabilitatea in partida dubla ar putea fi organizata pe acelasi plan de conturi aplicat de entitatile economice intr-o forma mai redusa, deoarece scopul activitatii unei persoane fizice care obtine venituri din activitati independente este tot de natura economica, respectiv de obtinere de profit (castig).
Prin contabilitatea in partida dubla se vor exprima mai corect operatiunile pe baza documentelor intocmite, referindu-ne aici la documentele de incasari si plati cand sumele contin TVA.
Unele voci vor spune: �Bine, dar contabilitatea in partida dubla presupune si bilant.� Asa cum categoriile de persoane juridice fara scop lucrativ care opteaza pentru contabilitate in partida simpla intocmesc si depun Situatia soldurilor elementelor de activ si de pasiv, asa si persoanele fizice independente care opteaza pentru contabilitate in partida dubla pot intocmi bilant, dar care, la randul lui, sa aiba un caracter optional.
Consideram ca statul nu va fi lezat, deoarece datele se vor prelua din balanta de verificare a lunii decembrie pentru fiecare exercitiu financiar, iar balanta de verificare furnizeaza toate informatiile pentru a putea fi intocmita Declaratia speciala privind veniturile realizate � formular cod 200.
Prin cele aratate apreciem ca am reflectat in mare parte activitatea contabila si fiscala a unui birou notarial.
Din punct de vedere fiscal, am dorit sa aratam doar problemele pe care le-am intalnit in practica, fara a aduce, prin aspectele semnalate, critici la adresa organelor legislative si administrative. Fara pretentia ca cele semnalate de noi au un caracter exhaustiv, prin opiniile noastre am vrut doar sa contribuim la imbunatatirea evidentei contabile si la cresterea credibilitatii activitatii contabilului si a expertului contabil.
Bibliografie
1. O.M.F.P. nr. 1.040/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla de catre persoanele fizice care au calitatea de contribuabil, in conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal
2. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare
3. O.M.E.F. nr. 1.969/2007 privind aprobarea reglementarilor contabile pentru persoanele juridice fara scop patrimonial � Anexa 2
4. Ordin ANAF nr. 101/2008 privind aprobarea modelului si continutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor si contributiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau retinere la sursa
5. Ordin comun al M.E.F. nr. 330/2007 si al M.J. nr. 1.357/C/2007 privind procedura de incasare si virare, precum si obligatiile declarative privind impozitul pe veniturile din transferul proprietatilor imobiliare din patrimoniul personal
6. Ordin ANAF nr. 702/2007 privind declararea livrarilor/prestarilor si achizitiilor efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA si pentru aprobarea modelului si continutului declaratiei informative privind livrarile/prestarile si achizitiile efectuate pe teritoriul national de persoanele inregistrate in scopuri de TVA
7. Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii
8. Ordin C.N.A.S. nr. 617/2007 pentru aprobarea Normelor metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru dobandirea calitatii de asigurat, respectiv asigurat fara plata contributiei, precum si pentru aplicarea masurilor de executare silita pentru incasarea sumelor datorate la Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate
9. Ordin M.M.F.E.S. nr. 680/2007 pentru modificarea Normelor de aplicare a prevederilor Legii nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale, cu modificarile si completarile ulterioare, aprobate prin Ordinul ministrului muncii si solidaritatii sociale nr. 340/2001, cu modificarile si completarile ulterioare.