Il TFR è stato riformato con il D.Lgs. 05/12/2005, n. 252, concernente la disciplina delle forme pensionistiche complementari" con l'obiettivo di integrare la pensione ordinaria e consentire il mantenimento di un tenore di vita adeguato anche dopo il pensionamento, attraverso le forme pensionistiche complementari.

Le novità riguardano, in particolare, il TFR maturato dal 1° gennaio 2007, poiché al TFR maturato fino al 31/12/2006 si applica la vecchia disciplina.

Di seguito, si procede ad analizzare le scritture contabili del TFR nei seguenti casi

• • aziende con meno di 50 dipendenti;

  • aziende con almeno 50 dipendenti;

  • fondi di previdenza complementare;

  • misure compensative per le imprese a fronte della perdita della disponibilità del TFR;

  • cessazione del rapporto di lavoro.

2. La gestione aziendale del TFR (aziende con meno di 50 dipendenti)

L'art. 2120, c.c., così disciplina il trattamento di fine rapporto: "In ogni caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato, il prestatore di lavoro ha diritto ad un trattamento di fine rapporto. Tale trattamento si calcola sommando per ciascun anno di servizio una quota pari e comunque non superiore all'importo della retribuzione dovuta per l'anno stesso divisa per 13,5. La quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese uguali o superiori a 15 giorni.

Salvo diversa previsione dei contratti collettivi la retribuzione annua,ai fini del comma precedente, comprende tutte le somme, compreso l'equivalente delle prestazioni in natura, corrisposte in dipendenza del rapporto di lavoro, a titolo non occasionale e con esclusione di quanto è corrisposto a titolo di rimborso spese.

In caso di sospensione della prestazione di lavoro nel corso dell'anno per una delle cause di cui all'articolo 2110, nonché in caso di sospensione totale o parziale per la quale sia prevista l'integrazione salariale, deve essere computato nella retribuzione di cui al primo comma l'equivalente della retribuzione a cui il lavoratore avrebbe avuto diritto in caso di normale svolgimento del rapporto di lavoro.

Il trattamento di cui al precedente primo comma, con esclusione della quota maturata nell'anno, è incrementato, su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall'ISTAT rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente.

Ai fini della applicazione del tasso di rivalutazione di cui al comma precedente per frazioni di anno, l'incremento dell'indice ISTAT è quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dell'anno precedente. Le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero.

Il prestatore di lavoro, con almeno otto anni di servizio presso le stesso datore di lavoro, può chiedere, in costanza di rapporto di lavoro, una anticipazione non superiore al 70 per cento sul trattamento cui avrebbe diritto nel caso di cessazione del rapporto alla data della richiesta.

Le richieste sono soddisfatte annualmente entro i limiti del 10 per cento degli aventi titolo, di cui al precedente comma, e comunque del 4 per cento del numero totale dei dipendenti.

La richiesta deve essere giustificata dalla necessità di:

• • eventuali spese sanitarie per terapie e interventi straordinari riconosciuti dalle competenti strutture pubbliche;

  • acquisto della prima casa di abitazione per sè o per i figli, documentato con atto notarile.

L'anticipazione può essere ottenuta una sola volta nel corso del rapporto di lavoro e viene detratta, a tutti gli effetti, dal trattamento di fine rapporto.

Nell'ipotesi di cui all'articolo 2122 la stessa anticipazione è detratta dall'indennità prevista dalla norma medesima.

Condizioni di miglior favore possono essere previste dai contratti collettivi o da atti individuali. I contratti collettivi possono altresì stabilire criteri di priorità per l'accoglimento delle richieste di anticipazione".

Nelle aziende con meno di 50 dipendenti, se il lavoratore sceglie di mantenere il TFR in azienda, la riforma del TFR non produce effetti.

La gestione aziendale del TFR comporta, sul piano contabile, la necessità di rilevare, in sede di chiusura del bilancio, l'accantonamento dell'esercizio e la rivalutazione del TFR maturato.

La scrittura contabile è la seguente:

Il TFR, con esclusione della quota maturata nell'anno, deve essere rivalutato, "su base composta, al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura fissa e dal 75 per cento dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai ed impiegati, accertato dall'ISTAT, rispetto al mese di dicembre dell'anno precedente" (art. 2120, c.c.).

Ai fini dell'applicazione del tasso di rivalutazione per frazioni di anno, l'incremento dell'indice ISTAT è quello risultante nel mese di cessazione del rapporto di lavoro rispetto a quello di dicembre dell'anno precedente. Le frazioni di mese uguali o superiori a quindici giorni si computano come mese intero.

Sulla rivalutazione deve inoltre essere determinata l'imposta sostitutiva pari all'11%, che viene imputata contabilmente a riduzione del TFR.

Il debito per TFR è quindi così determinato ogni anno:

Quota maturata nell'anno ... ... ... ... ... ...

+ Rivalutazione del debito preesistente ... ...

(-) Imposta sostitutiva ... ... ... ... ... ...

Debito per TFR dell'esercizio ... ... ... ...

La scrittura contabile relativa all'applicazione dell'imposta sostitutiva è la seguente:

L'imposta sostitutiva viene corrisposta in due momenti:

• • a titolo di acconto, entro il 16 dicembre di ciascun anno: l'acconto è calcolato sul 90% delle rivalutazioni maturate nell'anno precedente oppure, in via presuntiva, su quelle che stanno maturando nel medesimo periodo per il quale esso è dovuto;

  • a titolo di saldo entro il 16 febbraio dell'anno successivo: il saldo si calcola per differenza tra l'imposta sostitutiva dovuta sulla rivalutazione maturata e l'acconto versato in precedenza.

Le rivalutazioni assoggettate ad imposta sostitutiva non rientrano nella determinazione della base imponibile del TFR da assoggettare a tassazione separata al momento del pagamento ai dipendenti.

Inoltre, se la società decidesse di ricorrere a forme assicurative per la copertura dell'indennità di trattamento di fine rapporto, le scritture contabili sono disciplinate dalla Circolare del Ministero delle Finanze 17/06/1987, n. 14/8/128.

Con la stipulazione della polizza, il datore di lavoro viene sostanzialmente ad assicurarsi la provvista di mezzi finanziari occorrenti per far fronte ai propri obblighi contrattuali per il momento in cui si verificheranno i presupposti dell'erogazione del trattamento di fine rapporto.

Le scritture contabili sono le seguenti:

a) pagamento dei premi alla compagnia di assicurazione:

b) accantonamento per trattamento di fine rapporto:

Il pagamento dei premi non rappresenta una spesa deducibile ma un credito verso la compagnia di assicurazione, cioè un investimento della società.

Nel caso di incasso della polizza della compagnia di assicurazione la scrittura contabile è la seguente:

3. Il versamento del TFR al Fondo di tesoreria dell'INPS (aziende con almeno 50 dipendenti)

Nelle aziende con almeno 50 dipendenti, se il lavoratore sceglie di mantenere il TFR in azienda, l'azienda deve versare il TFR maturato dal 1° gennaio 2007 al Fondo di tesoreria dell'INPS.

Il Fondo di tesoreria erogherà il trattamento di fine rapporto e le relative anticipazioni secondo le consuete modalità di cui all'art. 2120, c.c., in riferimento alla quota maturata dal dipendente a far data dal 1° gennaio 2007.

La Circolare INPS 70/2007 ha chiarito alcuni aspetti rilevanti. In particolare, ha confermato che "il trattamento di fine rapporto continuerà ad essere calcolato sommando, per ciascun anno di servizio del lavoratore, una quota pari all'importo globale della retribuzione dovuta per l'anno stesso divisa per 13,5; detta quota è proporzionalmente ridotta per le frazioni di anno, computandosi come mese intero le frazioni di mese superiori ai quindici giorni.

Le quote annuali, salvo quella maturata nell'anno in corso, sono indicizzate, al 31 dicembre di ogni anno, con l'applicazione di un tasso costituito dall'1,5 per cento in misura fissa e dal 75% dell'aumento dell'indice dei prezzi al consumo (ISTAT)".

In fase di prima devoluzione la Circolare 18/12/2007, n. 70/E, ha ribadito la necessità della rivalutazione delle quote di TFR conferite alle forme pensionistiche complementari e al Fondo di tesoreria.

Successivamente anche il TFR versato al Fondo di tesoreria dell'INPS deve essere rivalutato alla fine di ciascun anno, ovvero alla data di cessazione del rapporto di lavoro, e tale incremento deve essere imputato alla posizione del singolo lavoratore e assoggettato all'imposta sostitutiva dell'11%.

A riguardo la Circolare 70/E fa presente quanto segue:

• • l'applicazione ed il versamento dell'imposta sostitutiva relativa sia alla rivalutazione della quota di accantonamento maturato presso il datore di lavoro sia alla quota maturata presso il fondo devono essere effettuati dal datore di lavoro;

  • il datore di lavoro provvede poi a conguagliare, secondo le istruzioni che saranno fornite dall'INPS, l'importo versato relativo alla rivalutazione della quota di accantonamento maturata presso il Fondo di tesoreria, compensando il credito maturato attraverso l'assolvimento dell'imposta sostitutiva con il debito contributivo.

Le eventuali domande di trattamento di fine rapporto o di eventuali anticipazioni continuano a dover essere presentate al datore di lavoro, che deve provvedere a liquiare le prestazioni dovute.

Sul piano operativo, la liquidazione delle prestazioni viene effettuata integralmente dal datore di lavoro, anche per la quota parte di competenza del Fondo.

Le aziende devono conguagliare le quote di TFR corrispondenti ai versamenti al Fondo di tesoreria, a valere sui contributi dovuti, in base al seguente ordine di priorità:

• 1. contributi dovuti al Fondo di tesoreria;

  2. in caso di incapienza, contributi obbligatori dovuti all'Istituto (contributi IVS e altri minori).

La Circolare ha precisato inoltre che "nel caso di aziende che versano i contributi IVS ad altri Enti (ENPALS, IPOST, INPGI, INPDAP) saranno prioritariamente utilizzati i contributi dovuti al Fondo di Tesoreria e le eventuali contribuzioni minori dovute all'INPS. In caso di incapienza si dovrà effettuare il conguaglio con i contributi IVS dovuti ai predetti Enti previdenziali, con i quali saranno presi i necessari accordi. Con riferimento al conguaglio con i contributi pensionistici INPDAP, si precisa che lo stesso è possibile limitatamente ai lavoratori - dipendenti di aziende privatizzate e titolari di TFR ex articolo 2120 del c.c. - i quali abbiano optato per il mantenimento all'INPDAP del solo regime pensionistico.

Resta fermo, in ogni caso, il conguaglio nella denuncia mensile delle somme anticipate dal datore di lavoro per conto dell'INPS (ANF, indennità economiche di malattia e di maternità, ecc.) anche se la denuncia stessa, per effetto di dette somme, risulti con saldo a credito azienda".

Le eventuali anticipazioni, come specificato dal citato art. 2, co. 5, D.M. 30/01/2007, vanno calcolate sull'intero valore del TFR maturato dal lavoratore, sommando la quota parte di pertinenza del datore di lavoro con quella spettante al Fondo.

L'erogazione viene effettuata integralmente dal datore di lavoro, che deve considerare primariamente gli importi maturati in virtù degli accantonamenti effettuati fino al 31/01/2006.

Nei casi in cui l'importo complessivo dell'anticipazione ecceda la quota maturata presso il datore di lavoro, questi effettua il pagamento anche della quota residua da porre a carico del Fondo, salvo conguaglio da effettuarsi con le medesime modalità precedentemente esposte.

La Circolare riporta i seguenti esempi:

Esempio 1: Anticipazione concessa per acquisto prima casa

Esempio 2: Anticipazione concessa per acquisto prima casa

Un importante chiarimento è stato fornito relativamente ai casi di incapienza dei contributi dovuti agli Enti previdenziali.

Infatti, qualora l'importo totale delle prestazioni di competenza del Fondo che l'azienda è tenuta ad erogare nel mese (siano esse a titolo di prestazione finale, ovvero di anticipazione) ecceda l'ammontare dei contributi complessivamente dovuti al Fondo e agli Enti previdenziali con la denuncia del mese di erogazione, il Fondo stesso è tenuto a pagare l'intera quota a suo carico delle prestazioni richieste.

Il datore di lavoro in questo caso è tenuto a comunicare immediatamente al Fondo l'incapienza prodottasi e il Fondo medesimo provvederà, entro trenta giorni, ad erogare direttamente al lavoratore l'importo della prestazione per la quota di propria spettanza.

Tale precisazione contenuta nella Circolare INPS è di particolare rilevanza poiché chiarisce anche le implicazioni contabili connesse a tale situazione.

La scrittura contabile da effettuare mensilmente è quindi la seguente:

4. I fondi di previdenza complementare

Qualora il dipendente scelga di aderire ai fondi di previdenza complementare, a prescindere dal numero di lavoratori occupati dall'impresa, il datore di lavoro è tenuto a versare il TFR maturando al fondo di previdenza complementare. Le scritture contabili sono le seguenti:

rilevazione del debito verso il fondo di previdenza complementare:

rilevazione dell'eventuale contribuzione aggiuntiva a carico del datore di lavoro:

5. Misure compensative per le imprese a fronte della perdita della disponibilità del TFR

In applicazione dei criteri di delega stabiliti nell'art. 1, co. 2, lett. e), n. 9), L. 243/2004, l'art. 10 del decreto di riforma previdenziale prevede misure compensative per le imprese, quale vantaggio riconosciuto alle stesse dal legislatore, a fronte della perdita della disponibilità del TFR.

Tali misure sono:

• 1. la deduzione, dal reddito d'impresa, di un importo pari al 4% (6% per le imprese con meno di 50 addetti) dell'ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari (comma 1), oltre naturalmente alla quota di TFR maturata nell'esercizio prevista dal comma 1 dell'art. 105, TUIR. Ai fini del calcolo della misura compensativa l'art. 10, co. 1, del decreto fa riferimento all'ammontare del TFR annualmente destinato a forme pensionistiche complementari e al Fondo di tesoreria, intendendosi per tale ammontare esclusivamente la quota annuale del TFR;

  2. l'esonero, per il datore di lavoro, dal versamento del contributo al Fondo di garanzia del TFR previsto dall'art. 2, L. 29/05/1982, n. 297, nella stessa percentuale di TFR maturando conferito alle forme pensionistiche complementari e al Fondo di tesoreria (co. 2). Il parametro di riferimento per il calcolo di tale misura compensativa è la quota annuale di TFR che è stata conferita dal lavoratore, esplicitamente o tacitamente, a forme pensionistiche complementari o che è stata versata al Fondo di tesoreria;

  3. l'ulteriore compensazione dei costi per le imprese mediante una riduzione del costo del lavoro, attraverso una riduzione degli oneri impropri, correlata al flusso del TFR maturando conferito nei limiti e secondo quanto stabilito dall'art. 8, D.L. 30/09/2005, n. 203, convertito dalla L. 02/12/2005, n. 248, come modificato dalla L. 296/2006 (co. 3). Tale riduzione riguarda i contributi sociali a carico del datore di lavoro, quali assegni familiari, maternità, disoccupazione.

Ai sensi del comma 5 del medesimo art. 10, le misure di cui al comma 1 si applicano previa verifica della loro compatibilità con la normativa comunitaria in materia.

Con il seguente contributo si conclude la trattazione degli aspetti relativi alle scritture contabili del TFR (Trattamento di fine rapporto) a seguito della riforma dell'istituto introdotta con il D.Lgs. 05/12/2005, n. 252 ("disciplina delle forme pensionistiche complementari"), già analizzati nella prima e nella seconda parte.

6. Cessazione del rapporto di lavoro

La cessazione del rapporto di lavoro viene trattata nei seguenti casi:

• 1. aziende con meno di 50 dipendenti;

  2. aziende con almeno 50 dipendenti;

  3. Fondi di previdenza complementare.

a) Aziende con meno di 50 dipendenti

Nel caso di aziende con meno di 50 dipendenti la scrittura contabile relativa alla cessazione del rapporto di lavoro non subisce modifiche rispetto al passato e viene di seguito riportata:

b) Aziende con almeno 50 dipendenti

Al momento della cessazione del rapporto lavorativo, il datore di lavoro è tenuto a corrispondere il TFR al lavoratore.

All'atto della cessazione del rapporto di lavoro, occorre distinguere però tra il TFR:

• • maturato fino al 31/12/2006;

  • maturato dal 01/01/2007.

Per il TFR maturato fino al 31/12/2006 l'impresa deve erogare al dipendente la quota di "liquidazione" spettante attraverso la seguente scrittura contabile:

Invece, per il TFR maturato dal 1° gennaio 2007 la Circolare INPS ha precisato che il conguaglio deve avvenire prioritariamente sui contributi dovuti al Fondo di Tesoreria e, in caso di incapienza, sui contributi obbligatori dovuti all'Istituto (contributi IVS e altri minori).

Il pagamento del TFR al dipendente viene effettuato pertanto con la seguente scrittura contabile:

Non è necessario rilevare il credito verso il Fondo di Tesoreria dell'INPS in quanto tale credito viene poi compensato con l'importo dovuto al Fondo di Tesoreria con riferimento agli altri lavoratori.

In caso di incapienza del solo debito verso il Fondo di Tesoreria INPS, la scrittura contabile del pagamento del TFR al dipendente è la seguente:

Qualora invece l'importo del pagamento sia superiore all'ammontare dei contributi complessivamente dovuti al Fondo e agli Enti previdenziali con la denuncia del mese di erogazione, l'azienda non è tenuta ad effettuare alcun pagamento al lavoratore.

Il TFR maturato fino al 31/12/2006 deve essere rivalutato ogni anno e sulla rivalutazione deve essere determinata l'imposta sostitutiva: le relative scritture contabili sono identiche a quelle del passato.

c) Fondi di previdenza complementare

Nel caso in cui il dipendente abbia aderito alla previdenza complementare, all'atto della cessazione del rapporto di lavoro, occorre distinguere tra il TFR:

• • maturato fino al 31/12/2006;

  • maturato dal 01/01/2007.

Per il TFR maturato fino al 31/12/2006 l'impresa deve erogare al dipendente la quota di "liquidazione" spettante attraverso la seguente scrittura contabile:

Invece, per quanto concerne il TFR maturato a partire dal 1° gennaio 2007 l'impresa non dovrà effettuare alcuna scrittura contabile in quanto verrà erogato al dipendente direttamente da parte del Fondo di previdenza complementare.

SCRITTURE TFR ALLA CESSAZIONE DEL RAPPORTO

"Il 31 marzo è cessato il rapporto di lavoro di un collega il cui TFR già accantonato era di €9.061,00. Il TFR spettante è di € 10.469,43 (comprensivo di rivalutazioni € 1.080,23, TFR anno €491,93) al netto di imposta sostitutiva € 118,82 ed altre imposte € 2.254,24, per cui abbiamo pagato € 8.096,37.

LA RISPOSTA

1) per rilevare il credito verso il dipendente per l’acconto sull’imposta sostitutiva TFR pari al 90% di € 118,82:

17.12.2011

Credito v/dip.ti per imp. sost. TFR a Debiti v/Erario per imp. sost. TFR ----- 106,94

2) per rilevare il versamento dell’imposta sostitutiva:

17.12.2011

Debiti v/Erario per imp. sost. TFR a Banca c/c ------ 106,94

3) per rilevare l’insorgere di un credito verso il dipendente per l’imposta sostitutiva TFR daversare entro il 18.2.2011 (residuo 10%):

31.12.2011

Credito v/dip.ti per imp. sost. TFR a Debiti v/Erario per imp. sost. TFR 11,88

4) per rilevare l’accantonamento al fondo TFR della quota maturata nell’esercizio 2010 (quotacapitale + quota finanziaria) al netto dell’imposta sostitutiva totale (1.080,23 – 118,82):

31.12.2011 

Accantonamento quota TFR a diversi (Credito v/dip.ti per imp. sost. TFR - Fondo TFR 118,82 961,41  --- 1.080,23

5) per rilevare il versamento del saldo dell’imposta sostitutiva:

16.2.2012

Debiti v/Erario per imp. sost. TFR a Banca c/c 11,88

SCRITTURE RIVALUTAZIONE DEL TFR

LA RIVALUTAZIONE DEL TFR ED IL VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA

TFR IAS-IFRS

Lo IAS 19 sul TFR 

La recente riforma della previdenza complementare contenuta nel d.lgs. 252/2005 è stata avviata, con modifiche, dalla legge finanziaria 2007 (Legge 27 dicembre 2006 n. 296). La riforma ha apportato sostanziali modifiche anche alla valutazione attuariale del TFR disciplinata dallo IAS 19, di seguito si cercherà di delineare i punti essenziali del nuovo quadro normativo, relativo agli aspetti attuariali, agli impatti bilancistici sul conto economico e sullo stato patrimoniale. 

Cenni all’ambito di applicazione IAS-IFRS 

In merito all’ambito di applicazione dell’enunciata valutazione attuariale sul TFR dettata dallo IAS 19, si fa riferimento alle società che applicano in bilancio i principi contabili internazionali. In breve, esse sono: società quotate, banche, sim e intermediari finanziari (es. Finanziarie, Sgr) sottoposte alla vigilanza della Banca d’Italia, Compagnie di Assicurazione o società che emettono strumenti finanziari diffusi tra il pubblico nonché tutte le società che rientrano nell’area di consolidamento di quelle già menzionate (cfr. Regolamenti (CE) n. 1602/02 e 1725/03; D.Lgs. n.38/2005).

La metodologia attuariale PUCM per lo IAS 19 sul TFR 

La metodologia utilizzata per la valutazione attuariale del TFR viene denominata Projected Unit Credit Method (PUCM) la quale determina dei risultati svincolati dal criterio civilistico tradizionalmente utilizzato per definire la posta di bilancio. 

La valutazione della passività IAS relativa dall’accantonamento del TFR, parte dalla definizione di basi tecniche demografico-attuariali ed economico-finanziarie. Le basi tecniche demografico-attuariali partono dalla stima di frequenze relative alla mortalità e all’invalidità della popolazione dei lavoratori, dei tassi di turn-over aziendale, pensionamenti anticipati, frequenza ed entità delle anticipazioni di TFR. Le basi economico finanziarie, invece, riguardano i futuri livelli di inflazione, le dinamiche retributive nominali attese (comprensive delle dinamiche ex CCNL). In ogni caso, alcune ipotesi economiche riguardanti la collettività dei dipendenti vengono condivise con l’azienda al momento della valutazione attuariale. In breve e in forma molto semplificata la metodologia PUCM può essere descritta come la simulazione nel futuro degli obblighi nei confronti di ciascun dipendente (successivi salari, successivi TFR, successive prestazioni erogabili) e nell’attualizzare poi l’impegno alla data di bilancio. 

IAS 19: Esercizio TFR CON SCRITTURE CONTABILI

La società ALFA presenta la seguente movimentazione del TFR secondo i principi contabili nazionali

TFR 31.12.2006

Nel corso dell’esercizio 2007 la società avrà perciò effettuato le seguenti scritture contabili