COSTI AD UTILIZZAZIONE PLURIENNALE - Art. 74 - P.C. n. 24

Le spese relative a più esercizi di cui all'art. 74 (studi e ricerche, pubblicità, propaganda, rappresentanza, ...) comprese le spese di impianto, sono deducibili a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi. Non sono previsti ammortamenti anticipati, accelerati o ridotti I costi in questione presentano caratteristiche di aleatorietà ed indeterminatezza estremamente marcate, tanto che la loro capitalizzazione è consentita esclusivamente al ricorrere di precise condizioni:

- effettivo sostenimento;

- carattere straordinario e non ricorrente;

- utilità pluriennale;

- sussistenza di un rapporto causa/effetto tra il costo e l’utilità futura;

- congruenza;

- finalità diretta:

- alla costituzione della società ovvero dell’azienda;

- all’ampliamento della società o dell’azienda verso attività precedentemente non perseguite;

- all’ampliamento quantitativo in misura tale da apparire straordinario.

Verificata la sussistenza dei requisiti descritti, la capitalizzazione rappresenta un obbligo e non una mera facoltà. La mancata capitalizzazione costituisce violazione del principio di competenza, nonché dei postulati di chiarezza, prudenza e rappresentazione veritiera e corretta, in quanto comporterebbe una riduzione dei risultati dell’esercizio in cui i costi ad utilità pluriennale sono stati interamente spesati, e viceversa una sovrastima dei risultati degli esercizi successivi.

C.M. n. 108/E del 3.5.96: le spese per le quali la disciplina civilistica non imponga l’iscrizione nell’attivo e sono imputate per intero a c.e. nell’esercizio di sostenimento, possono essere dedotte anche fiscalmente in una unica soluzione. Secondo la Circolare n. 1/98 della G.d.F. (Volume II, § 2.4) quando il costo ha carattere pluriennale ma è civilisticamente imputato per intero a c.e., è necessaria la ripresa sull’Unico e il conseguente ammortamento.

IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI

Vedi apposito paragrafo

SVALUTAZIONE dei COSTI PLURIENNALI (P.C. n. 24)

Vale quanto esposto per le immobilizzazioni immateriali.

CONSENSO DEL COLLEGIO SINDACALE

Possono essere capitalizzati solo con il consenso del collegio sindacale (art. 2426.5):

- costi di impianto e ampliamento;

- costi di ricerca e sviluppo;

- costi di pubblicità e propaganda;

- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1);

- avviamento.

LIMITI ALLA DISTRIBUZIONE DI DIVIDENDI

Finché permangono in bilancio i costi di:

- impianto e ampliamento;

- ricerca e sviluppo;

- pubblicità e propaganda;

- manutenzioni e riparazioni straordinarie beni di terzi (se in B.I.1);

è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.

COSTI D’IMPIANTO E DI AMPLIAMENTO - Art. 2426 n. 5 / 74.4

I costi di costituzione, di impianto e di ampliamento (B.I.1) sono oneri che vengono sostenuti in modo non ricorrente in precisi e caratteristici momenti della vita dell'impresa, quali la fase preoperativa, quella di accrescimento della capacità operativa esistente o di allargamento dell’attività sociale.

Comprendono le spese relative alla costituzione della società e dell’azienda ed alle modifiche dello statuto includendo le operazioni straordinarie quali fusione, scissione, trasformazione; le spese di avviamento di impianti di produzioni (non i costi di collaudo e progettazione che vanno invece capitalizzati insieme all’immobilizzazione immateriale), da costi di addestramento e qualificazione del personale e degli agenti.

Sono costituite da: spese notarili e professionali, imposte e tasse inerenti e conseguenti all'atto, qualsiasi altro costo riferibile all'atto, retribuzioni al personale addetto, materie prime e di consumo utilizzate, energia elettrica, consulenze esterne, ecc..

La loro iscrivibilità deve essere verificata per ogni componente di costo perché diversi saranno i criteri in base ai quali si potrà giungere a dimostrarne la reale utilità futura.

Il Principio contabile n. 24 così esemplifica: i costi per la costituzione di una rete commerciale saranno capitalizzabili se ci saranno aspettative di vendita correlate.

C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili).

Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio, anche integralmente in un esercizio (in questo senso anche C.T.P. di Milano 22.11.99). L’ammortamento è deducibile dall’esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi (art. 74.4). Come termine massimo ci si riferisce al c.c.: 5 anni (C.M. 73/E del ‘94).

Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli. Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale.

Spese per aumento capitale sociale - I costi inerenti un aumento di capitale sociale per essere capitalizzabili dovranno trovare giustificazione nell’atteso miglioramento della situazione finanziaria dell’azienda (quindi se l’aumento viene effettuato con utilizzo di riserve il costo non sembra capitalizzabile). Poiché la capitalizzazione non è civilisticamente obbligatoria l’integrale imputazione al c.e. nell’esercizio di sostenimento appare sempre possibile anche ai fini fiscali (P.C. n. 24).

COSTI DI RICERCA E SVILUPPO - Art. 2426 n. 5 / 74.1 / P.C. n. 24

Si ritiene opportuno classificare questi costi in base alla loro finalità distinguendoli in:

- spese per ricerca di base: insieme di studi, indagini e ricerche volte a precise finalità ma di utilità generica per l’impresa. Poiché rientrano sovente nella vita dell’impresa, si ritiene più corretto addebitarli al c.e. dell’esercizio in cui sono sostenuti;

- spese per ricerca applicata o finalizzate ad uno specifico prodotto o processo produttivo;

- spese per lo sviluppo (derivanti dall’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite). Diversamente che per i costi per la ricerca di base, gli ultimi due possono essere capitalizzati nell’attivo di s.p. In questo caso, i costi capitalizzati sono rappresentati dai costi direttamente sostenuti (salari e stipendi relativi al personale addetto, materie prime e di consumo impiegate, consulenze esterne, ecc.) ivi compresi quelli inerenti al consumo di risorse interne all’azienda e tutti gli oneri accessori.

Sono finalizzate allo studio di nuovi prodotti e/o processi produttivi, alla realizzazione di nuovi brevetti o altri beni immateriali. Per la capitalizzazione, occorre che i costi siano:

- relativi ad un processo produttivo o ad un prodotto chiaramente definito, identificabile e misurabile;

- riferiti ad un progetto di sicuro realizzo per il quale l’impresa disponga delle necessarie risorse;

- recuperabili attraverso i ricavi che si sviluppano dall’applicazione del progetto stesso.

Il principio della prudenza, rimanda poi la capitalizzazione di detti costi solo al momento in cui il progetto si dimostri certamente realizzabile (ricuperabilità dei costi tramite i ricavi futuri del progetto). Nel caso in cui le ricerche abbiano esito positivo e si intenda procedere alla capitalizzazione dei costi, la stessa va fatta escludendo quelli già detratti in precedenti esercizi; da questo momento inizia l'ammortamento.

C.c.: Ammortizzati entro un periodo massimo di 5 esercizi, con quote anche variabili.

Fisco: Possono essere dedotti interamente nell'esercizio di sostenimento o in quote costanti dell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto (quindi da uno a cinque esercizi).

• • Finché permangono in bilancio, è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.

  • Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale.

SPESE DI PUBBLICITA’ E PROPAGANDA - Artt. 2426 n. 5 / 74.2

Spese di pubblicità sono quelle finalizzate a reclamizzare, cioè a far conoscere i beni prodotti. Possono, quindi, classificarsi come pubblicitari tutti quegli oneri per mezzo dei quali, in modo diretto o indiretto, venga reclamizzato il prodotto o il servizio. Spese di propaganda sono quelle sostenute al fine di far conoscere, apprezzare, o presentare al pubblico prodotti commerciali o servizi per favorirne la vendita.

Secondo la R.M. 148/E del 1998 e la R.M. 137/E dell’8.9.00, a differenza delle spese di rappresentanza, quelle di pubblicità presuppongono la presenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari.

La R.M. 137/E considera, quale nuova tecnica pubblicitaria, le cui spese sono quindi da comprendersi tra quelle di pubblicità, la destinazione di “risorse predeterminate o percentuali di ricavi al restauro di un’opera d’arte o al finanziamento di una struttura pubblica o ancora nell’abbinare il proprio marchio a una iniziativa di solidarietà sociale o ad un progetto di interesse collettivo”.

C.c.: Se si tratta di costi di competenza del solo esercizio di sostenimento, vanno imputati per l'intero ammontare al medesimo esercizio; se sono a cavallo di due esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto. Se si tratta di costi di durata pluriennale, possono essere iscritti nell'attivo del bilancio ed ammortizzati in base alla durata della loro utilità e comunque al massimo in 5 anni (quote libere).

Fisco: Se il contratto si esaurisce nell'esercizio sono costi di competenza di questo. Se abbraccia due o più esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto temporale (art. 74.3); occorre però verificare gli impegni contrattuali caso per caso. Il costo di competenza può essere dedotto:

- o interamente nel periodo in cui sono state sostenute

- o per quote costanti nel periodo stesso e nei 4 successivi (quindi in uno o cinque esercizi).

Es.: Una campagna pubblicitaria su riviste per le festività natalizie (due mesi), va ripartita nei due anni in base alle uscite di dicembre e gennaio.

La diversa normativa civile e fiscale dà luogo a numerose ipotesi divergenti, con variazioni sulla dichiarazione dei redditi. Con sent. 6502 dep. 19.5.00 (v. anche sent. n. 14350/99) la Cass. ha dichiarato deducibile anche la pubblicità avente fini promozionali, quali la sensibilizzazione preventiva dell’interesse dei consumatori verso beni e servizi non ancora sul mercato; ciò anche se i destinatari sono altri imprenditori.

Per la patrimonializzazione;

Norma di comportamento n. 127/96; estratto - Le spese di pubblicità e di propaganda sono destinate a sostenere le vendite anche indirettamente, reclamizzando i prodotti dell'azienda o il marchio o l'azienda stessa o promuovendone la conoscenza. In considerazione della destinazione delle spese, rientrano tre le spese commerciali, quali spese di pubblicità e propaganda, anche quelle relative a: servizi cosiddetti di ospitalità nei confronti di clienti (anche potenziali) in occasione di trattative di vendita; fiere e mostre anche presso alberghi per l'esposizione di prodotti; organizzazione di convegni (sia in proprio sia affidati a terzi) per la presentazione di prodotti.

Le spese di rappresentanza hanno la stessa natura delle spese di pubblicità e propaganda (appartenendo al genere delle spese promozionali e cioè di quelle atte a favorire le vendite), ma possiedono anche caratteristiche, più o meno marcate, di liberalità o di autoconsumo. Rientrano nella fattispecie, in via esemplificativa oltre alle spese espressamente individuate dall'art. 74.2, anche quelle relative a: servizi di foresteria (vitto e alloggio) in occasione di assemblee dei soci, inaugurazione di filiali, sedi secondarie, anniversari della società; servizi di foresterie "turistica" offerti ai clienti; iscrizioni delle persone che hanno la rappresentanza della società o di clienti e fornitori a circoli sportivi e culturali, teatri.

La C.T.C. Sez. VIII, con decisione n. 3532 del 16.12.93, rivedendo un precedente orientamento, ha stabilito che l'inerenza, e quindi la deducibilità delle spese pubblicitarie (che comprendono anche le spese di rappresentanza), non deve essere valutata dall'Ufficio Imposte con riferimento alla loro congruità rispetto ai redditi dichiarati. Comunque, se si dovesse ritenere opportuno un raffronto per valutare la loro congruità, questo dovrebbe essere effettuato con riferimento al volume di affari, tenendo anche conto del fatto che gli investimenti pubblicitari hanno effetto anche per anni successivi a quello in cui il costo viene sostenuto.

• • Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.

  • Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale.

Insegne - I costi sostenuti per l’acquisto delle insegne sono qualificati, nella pratica, talvolta come beni strumentali dell’impresa e talvolta come spese di pubblicità. In ogni caso, secondo l’orientamento più diffuso, la destinazione dell’insegna a finalità pubblicitarie prevale sulla natura materiale del bene acquisito e dette insegne pertanto andrebbero qualificate tra i beni immateriali quali spese di pubblicità e propaganda. L’elemento fisso su cui applicare l’insegna propriamente detta costituisce invece un bene ammortizzabile soggetto alle regole di cui all’art. 67.

Cataloghi e materiali promozionali - I costi sostenuti per la progettazione, la produzione e la distribuzione di cataloghi, di espositori e di altri strumenti e materiali aventi finalità promozionali devono essere differiti e imputati al conto economico del periodo nel quale vengono distribuiti o lungo il periodo in cui si attendono i benefici economici. Si spesano o si ammortizzano con gli stessi criteri delle spese di pubblicità.

Imprese farmaceutiche - Le spese di pubblicità di medicinali effettuate attraverso convegni e congressi, sono deducibili nella misura del 20%, a condizione che l’impresa ottenga l’autorizzazione ministeriale espressa o attraverso il silenzio assenso.

SPONSORIZZAZIONI

Con la Ris. Min. n. 148/E del 98 le spese di sponsorizzazione vengono assimilate alle spese di pubblicità, confermando un concetto già espresso da una precedente risoluzione del 92. Detta pronuncia ministeriale è avallata dalla dottrina ma si pone in contrasto col singolare orientamento assunto dal Secit secondo cui le sponsorizzazioni possono assumere la veste di spese pubblicitarie o di rappresentanza.

La sponsorizzazione, pur essendo in linea di massima riconducibile nell’ambito della pubblicità, è diretta non soltanto a pubblicizzare beni e servizi di un’impresa ma anche alla promozione globale dell’impresa stessa.

Le spese di sponsorizzazione implicano un contratto bilaterale a prestazioni corrispettive, mediante il quale una parte si obbliga verso un’altra parte ad effettuare determinate prestazioni pubblicitarie a fronte di un corrispettivo, il quale può sostanziarsi o in una somma di denaro ovvero in beni o servizi oppure in entrambi, da erogarsi allo sponsor direttamente o indirettamente.

C.c.: Se si tratta di costi di competenza del solo esercizio di sostenimento, vanno imputati per l'intero ammontare al medesimo esercizio; se abbracciano due esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto; se si tratta di costi pluriennali, possono essere iscritti nell'attivo del bilancio ed ammortizzati in base alla durata della loro utilità e comunque al massimo in 5 anni.

Fisco: Se il contratto si esaurisce nell'esercizio sono costi di competenza di questo. Se abbraccia due o più esercizi si ripartiscono con la tecnica del risconto temporale (art. 74.3); occorre però verificare gli impegni contrattuali caso per caso. Vista l’unitarietà del contratto si potrebbe anche optare per la ripartizione del costo in quote costanti nell’esercizio in cui inizia il contratto e nei quattro successivi (art. 74.2).

Es.: Una sponsorizzazione di una squadra di calcio da ottobre 2000 a maggio 2001, va ripartita nei due esercizi in base ai mesi di durata.

- Se la sponsorizzazione è pagata ad un professionista occorre operare la ritenuta di acconto.

Norma di comportamento A.D.C. di Milano n. 143/2001 - Il contratto di sponsorizzazione, quando non è riferito ad uno o più eventi predefiniti, rientra nei contratti di durata, ad esecuzione periodica o continuata. I corrispettivi delle prestazioni di sponsorizzazione per lo sponsorizzato concorrono, al pari delle spese di acquisizione dei servizi di sponsorizzazione per lo sponsor, alla formazione del reddito d’impresa di ciascun esercizio secondo il criterio temporale. La facoltà ex art. 74.2 di ripartire in cinque esercizi le spese sostenute è applicabile alla quota di competenza di ciascun esercizio, determinata con il predetto criterio temporale.

• • Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.

  • Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale.

SPESE DI RAPPRESENTANZA

Sono sostenute per il prestigio dell'azienda e per ingraziarsi la clientela (attuale o potenziale). La caratteristica qualificante delle spese di rappresentanza, che vale peraltro a distinguere detti costi da quelli di pubblicità, è la loro gratuità vale a dire l’assenza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione (di dare o fare) da parte dei destinatari (vedi R.M. 137/E 8.9.00 e R.M. n. 148/E del 98).

Sono costituite principalmente da omaggi di fine anno (anche se personalizzati), pranzi con clienti, fornitori in occasioni diverse dalle trattative di vendita (nel qual caso si potrebbe sostenere trattarsi di pubblicità), regali vari, pranzi, crociere o simili. Ai fini della loro deducibilità , anche parziale, il contribuente deve essere in grado di dimostrare non solo di aver sostenuto la spesa ma anche l’inerenza della stessa rispetto all’attività svolta.

Dal 2001 l’Iva relativa alle spese di rappresentanza di costo unitario (imponibile) non superiore ad € 25,82 è detraibile (L. 388/00).

Fiscalmente occorre distinguere:

- Spese di rappresentanza INTERAMENTE DEDUCIBILI nell'esercizio di sostenimento, se sono di costo unitario non superiore ad € 25,82 ;

- Spese di rappresentanza PARZIALMENTE DEDUCIBILI per quote - quelle con costo unitario superiore ad € 25,82. Queste ultime sono deducibili per 1/3 del loro ammontare e suddiviso in 5 anni (quindi 1/15 per 5 anni). E' opportuno trascriverle sul Registro beni ammortizzabili per memoria.

La Cass. con sentenza n. 13408 del 9.10.00 ha dichiarato interamente deducibili le spese relative alla locazione di un immobile da adibire a foresteria per ospitare, per brevi periodi, i clienti-visitatori provenienti da fuori sede (in netto contrasto con l’interpretazione ministeriale).

Comprende gli omaggi di modico valore appositamente contrassegnati.

• • Finché permangono in bilancio è consentito distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprirli.

  • Per la capitalizzazione è necessario il consenso del Collegio sindacale.

PUBBLICITA’ O RAPPRESENTANZA? Decisioni del COMITATO CONSULTIVO ANTIELUSIONE

Pasti (e ospitalità) in occasione di fiere, sono stati indicati nel parere n. 1/2001 del Comitato anitelusione, come spese interamente deducibili in quanto aventi carattere commerciale.

Spese di ospitalità – Spese sostenute (per esempio vitto e alloggio) per ospitare clienti ed operatori del settore per mostrare nuove linee di prodotto e conoscere le tendenze del mercato.

Soluzione: sono spese di rappresentanza in quanto finalizzate a fornire una immagine positiva dell’impresa. Non vi è una stretta correlazione tra costo e ricavo (parere n. 13/1998).

Sentenza Cass. n. 7803/2000: le spese sostenute dall’impresa in occasione di fiere/mostre (che sono strumento di promozione delle vendite) come, ad esempio, servizio bar in locali situati nelle vicinanze della fiera, pranzi consumati nella fiera, intrattenimenti organizzati per i visitatori hanno il carattere di spese di pubblicità (salvo prova contraria che l’Amministrazione finanziaria può fornire specie in caso di carenza di documentazione da parte dell’impresa).

R.M. 137/E 8.9.00: le spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute dall’impresa in seguito all’invito di alcuni clienti alla fiera del settore allo scopo di concludere contratti di vendita, sono, secondo il ministero, spese di rappresentanza perché, per effetto delle moderne tecniche e strategie commerciali, il criterio del collegamento diretto tra pubblicità del prodotto e ricavo non è più efficace ai fini della distinzione tra spese di pubblicità e rappresentanza.

R.M. n. 316/E del 2.10.02. L’Agenzia delle Entrate considera interamente deducibili come spese di pubblicità derivanti da una campagna promozionale, i costi sostenuti in occasione di una fiera per portare a mezzo speciali bus, i clienti a visitare la propria struttura offrendo loro anche uno spettacolo circense. E ciò anche se allo spettacolo potevano partecipare persone estranee al settore.

Documentazione medicinali – Spese per l’acquisto e la stampa della documentazione tecnica relativa all’illustrazione delle caratteristiche dei prodotti farmaceutici che vengono poi consegnati agli operatori sanitari al fine di incrementare la vendita dei prodotti. Soluzione: sono spese di pubblicità integralmente deducibili (parere n. 12/1999).

Acquisto espositori – Acquisto espositori forniti in uso gratuito ai clienti che rimangono di proprietà dell’impresa che li acquista. Soluzione: non sono né spese di rappresentanza né spese di pubblicità ma costi ammortizzabili (parere n. 16/1998). Beni omaggio – Acquisto di beni da dare in omaggio unitamente al prodotto principale. I beni sono di importo modesto rispetto al prezzo del bene principale. Soluzione: il costo di acquisto dei beni da dare in omaggio costituisce incentivo all’acquisizione del bene principale ed è dunque integralmente deducibile nella determinazione del reddito di impresa in quanto correlato alla produzione di ricavi (parere n. 21/1998).

Spese per testimonial – Spese di vitto e alloggio sostenute per ospitare alcuni personaggi dello sport e dello spettacolo in alcune trasmissioni televisive. L’unica fonte di ricavi della società è la raccolta pubblicitaria legata all’audience dei programmi televisivi. Soluzione: sono spese di rappresentanza (parere n. 2/1999).

Vendite in casa – Società acquista beni da dare in omaggio alle persone che accettano di organizzare degli incontri di dimostrazione dell’efficacia dei prodotti venduti alla società stessa. L’unico canale di vendita della società è quello degli incontri presso le abitazioni dei potenziali clienti. Soluzione: sono costi integralmente deducibili in considerazione della peculiarità delle modalità con le quali attività è svolta in considerazione della correlazione con i ricavi anche sperati (parere n. 24/1999).

COSTI PLURIENNALI - ALTRI CASI

Si tratta di una voce residuale che accoglie costi capitalizzabili che, per la loro natura, non trovano collocazione nelle altre voci sopra analizzate. Tali costi devono produrre una utilità pluriennale e devono essere recuperabili in futuro.

Esempi:

- costi per l’acquisizione di commesse,

- costi per migliorie o spese incrementative su beni di terzi (attenzione: se hanno autonoma funzionalità sono immobilizzazioni materiali),

- diritti di godimento su azioni,

- oneri relativi a finanziamenti,

- costi per trasferimento o riposizionamento cespiti.

Buona entrata - Buona uscita

Spesso per il subentro in un locale commerciale condotto in locazione occorre pagare una somma a titolo di buona uscita, per chi cede o recede e di converso denominata buona entrata, per chi subentra. La classificazione della somma pagata è controversa, con conseguenze del tutto diverse sia per il cedente che per il cessionario. Penso che un modo per stabilire l’appartenenza sia quello di verificare le motivazioni dell’acquisto: se una impresa che esercita il commercio di confezioni paga una buona uscita per poi esercitare la stessa attività, possiamo classificarla come avviamento; se invece dopo l’acquisto esercita una attività completamente diversa (es. cartoleria), siamo in presenza di un onere pluriennale.

• • Assimilato all’avviamento (art. 68) - Viene trattato come un bene immateriale, ammortizzabile con gli stessi criteri stabiliti per l’avviamento. Per il beneficiario costituisce plusvalenza, rateizzabile in 5 esercizi se ne ricorrono le condizioni temporali (art. 54.4).

  • Considerato un onere pluriennale (art. 74.3) - Può essere ammortizzato nei limiti della quota imputabile a ciascun esercizio; civilisticamente in massimo 5 esercizi.

Costi addestramento e qualificazione dipendenti e/o agenti

Sono capitalizzabili solo quando vengono sostenuti in relazione ad una: - attività di avviamento di una nuova impresa o di una nuova attività dell’impresa, - riconversione o ristrutturazione aziendale che comporti un profondo cambiamento nella struttura industriale, commerciale o amministrativa.

C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili).

Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.

- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

Costi straordinari di riduzione del personale

Sono quei costi, quali gli incentivi, che sono sostenuti per favorire l’esodo o la messa in mobilità del personale. Spesso l’assenza o la difficoltà di misurazione dell’utilità futura obbliga all’imputazione nel c.e. dell’esercizio di sostenimento o di quello in cui l’impresa abbia deliberato la riduzione del personale.

C.c.: Deducibili per la quota imputabile a ciascun esercizio, comunque entro 5 anni (quote anche variabili).

Fisco: Deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.

- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

Contratto di Know-How

Questi contratti configurano la trasmissione di tecnologia non brevettata generalmente associata ad obblighi di segretezza o ad accordi di fornitura. Sono inoltre iscritti in questa voce i know-how prodotti internamente se tutelati giuridicamente. La loro collocazione in bilancio è alla voce B.I.3 o alla voce B.I.4.

C.c.: Quota imputabile a ciascun esercizio.

Fisco: Se diritto di utilizzazione: quota massima non superiore ad 1/3; se altro diritto: quote di ammortamento costanti in base alla durata.

- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

Franchising

Contratto atipico con il quale una parte (franchisor) concede all'altra (franchisee) la possibilità di esercitare una attività di produzione e/o vendita e/o servizi: - dietro pagamento di un prezzo (diritto di entrata più canoni periodici); - in base a determinate condizioni e sotto il controllo del concedente; - mediante l'utilizzo di mezzi comuni: segni distintivi, brevetti, know how e assistenza. Il diritto di entrata potrà essere iscritto alla voce B.I.1, se considerato spesa di impianto, B.I.3, diritto di brevetto o simili, B.I.4, se considerato come costo di diritti di utilizzazione di beni immateriali.

Costo ammortizzabile = diritto di entrata.

C.c.: Varia in base all'iscrizione B.I.1/3/4.

Fisco: Se spesa di impianto: ammortamento in funzione della durata; se diritto di utilizzazione: quota massima non > ad 1/3; se altro diritto: quote di ammortamento costanti in base alla durata.

- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. Limitazione alla distribuzione di dividendi.

Programmi elaboratore (Software)

Si può suddividere in :

a) software di base - connesso al funzionamento della macchina e va aggiunto al costo della stessa e con questa ammortizzato;

b) software applicativo - costituito dall'insieme delle istruzioni che consentono l'utilizzo del software di base.

Il software applicativo può essere:

- Acquistato a titolo di proprietà - va iscritto tra le immobilizzazioni immateriali alla voce B.I.3 Diritti di brevetto …. Civilisticamente va ammortizzato in base alla prevista durata di utilità futura. Fiscalmente in quote, anche variabili, non superiori ad un terzo del costo.

- Acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo indeterminato - trattato come l'acquisto.

- Acquistato a titolo di licenza d'uso a tempo determinato - se il contratto di licenza d'uso prevede il pagamento di un corrispettivo periodico, i relativi costi devono essere imputati a c.e. alla loro maturazione. Se il pagamento è una tantum pagato all'inizio, il costo deve essere iscritto alla voce B.I.4 Concessioni, licenze, … e ammortizzato a quote costanti nel periodo di durata. Per il fisco quote non superiori ad 1/3.

- Prodotto per uso interno, tutelato - i relativi costi vanno iscritti alla voce B.I.3 Diritti di brevetto industriale, …. Il costo va ammortizzato a quote costanti nel periodo di prevista utilità futura. Per il fisco, quote anche variabili ma non superiori ad un terzo del costo.

- Prodotto per uso interno, non tutelato - i relativi costi possono essere imputati a costo nel periodo di sostenimento o, se utilizzabili per un certo numero di anni, vanno iscritti alla voce B.I.2 Costi di ricerca e sviluppo o B.I.7 Altre immobilizzazioni immateriali. Il costo va ammortizzato a quote costanti nel periodo di prevista utilità futura, se determinabile, altrimenti in tre esercizi (civile e fiscale).

L’introduzione dell’euro potrebbe comportare la necessità di accelerare il periodo degli ammortamenti o di procedere ad una svalutazione; se il costo fiscalmente deducibile (ex artt. 67 e 68) fosse inferiore a quello civilisticamente imputato a c.e. occorrerà effettuare la ripresa sull’Unico, con recupero negli anni successivi.

Sito Internet

Secondo il P.C. n. 24 può essere equiparato alla creazione di un software applicativo, ossia a “un insieme di istruzioni che consentono l’utilizzo del software di base al fine di soddisfare specifiche esigenze dell’utente”. Se i costi sostenuti non esauriscono la loro utilità nell’esercizio, devono essere classificati tra le immobilizzazioni immateriali, voce B.I.3 “Diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno” (acquisito a titolo di proprietà). Ai fini fiscali deve essere ammortizzato in misura non superiore ad un terzo (art. 68.1).

Banner = spazio pubblicitario internet

Le spese relative alla creazione di un banner, avente lo scopo di pubblicizzare un prodotto o un marchio, possono essere comprese tra le spese di pubblicità e propaganda.

C.c.: Se in possesso di una utilità pluriennale, possono essere patrimonializzate con il consenso del Collegio sindacale ed ammortizzate entro 5 anni.

Fisco: Possono essere dedotte interamente nell’esercizio o in quote costanti nell’esercizio e nei 4 successivi.

- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

Dominio

Il dominio è un nome che contraddistingue in maniera univoca un server o un sito web; quest’ultimo rappresenta invece un indirizzo internet. Il dominio può essere acquisito esclusivamente in concessione per l’utilizzazione (non in proprietà).

Anche alla luce della C.M. n. 41/E del 2001 si può affermare che:

- le spese sostenute per l’utilizzo del dominio vanno capitalizzate alla voce B.I.4 e ammortizzate come concessioni, licenze e simili (vedi tabella);

- tutte le altre spese sostenute in vista dell’acquisizione del dominio, devono essere considerate costi pluriennali (art. 74). Qualora il dominio venisse registrato come marchio, occorrerebbe rispettare i limiti relativi.

Costi per risoluzione anticipata contratti di agenzia

Le spese sostenute per la risoluzione anticipata di un contratto di agenzia sono iscrivibili in bilancio come costi pluriennali. In aderenza a quanto sancito dal Principio n. 24, il tribunale di Bergamo (sent. n. 928 del 29.6.99) e la Corte di Appello di Brescia (sent. 18.12.00 n. 829) hanno ritenuto che qualora il costo della transazione sia finalizzato non solo a chiudere un precedente rapporto, bensì quale condicio sine qua non per intraprendere una nuova e diversa attività precedentemente non perseguita, siamo in presenza di un costo pluriennale.

Per la Consob (Comunicazione n. 99008429 del 8.2.99) trattasi di costo d’esercizio in quanto volto ad eliminare diseconomie e far recuperare competitività sul mercato.

Il P.C. n. 24 ne esclude la capitalizzazione “nella quasi totalità dei casi”, per due ordini di motivi: si tratterebbe di costi finalizzati ad eliminare talune inefficienze organizzative e dei quali sarebbe difficilmente misurabile l’utilità futura. E’ difficile, se non impossibile, dimostrare la congruenza ed il rapporto causa effetto tra il costo ed il beneficio (utilità futura) che dallo stesso l’impresa si attende.

Costo per acquisto “Portafoglio clienti”

Alla luce dei P.C. sono senz’altro da iscrivere tra i costi pluriennali ed ammortizzati di conseguenza. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi. Costi accensione mutuo e istruttoria finanziamenti Gli oneri sostenuti per l’accensione di mutui e l’iscrizione di ipoteche o altre garanzie, in base al P.C. n. 24 sono oneri pluriennali da ripartire sul periodo di durata del prestito. La corretta contabilizzazione è tra le “Altre immobilizzazioni immateriali”. - Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

La R.M. n. 240/E del 19.7.02 precisa che la deduzione fiscale degli oneri sostenuti durante la fase istruttoria della concessione di un prestito dipende dal trattamento civilistico di tali spese: se le spese sono imputate integralmente al c.e. nell’esercizio di sostenimento, sono deducibili per intero in tale esercizio; se sono considerate oneri pluriennali, vanno dedotte in base al processo di ammortamento. Qualora il finanziamento non venisse concesso vanno sempre iscritti tra i costi di esercizio.

Con sent. n. 15981 del 14.11.02 la Cass. ha affermato che i costi per la stipulazione di un mutuo vanno detratti integralmente nell’esercizio in cui si ottiene la somma mutuata. Ciò in quanto trattasi di spesa di competenza dell’esercizio di accensione del mutuo e non di quelli successivi nei quali vanno a ricadere non i vantaggi del prestito ma le scadenze delle obbligazioni restitutorie, cioè delle rate da pagare.

Costi di perizia

Le Finanziarie 2002 e 2003 consentono alle società di sostenere il costo della perizia per la rivalutazione delle partecipazioni non negoziate; il costo dovrà essere dedotto in 5 rate costanti. - Le imprese che, in applicazione D.Lgs. 461/97 (capital gain), avevano redatto la perizia giurata di stima del proprio patrimonio sociale alla data del 28.1.91 e/o alla data del 1.7.98 e imputato il costo interamente nell'esercizio di sostenimento provvedendo poi a riprendere tra le variazioni in aumento i 4/5 di tale importo, devono ora continuare ad operare una variazioni in diminuzione per 1/5 fino al 4° anno successivo.

C.c.: Sembra difficile sostenere la capitalizzabilità di questi costi, per cui saranno civilisticamente imputati per intero a c.e. con ripresa e suddivisione sull’Unico.

Costi di certificazione

Secondo la dottrina sono costi con carattere pluriennale da inserire, in genere, tra le Altre immobilizzazioni immateriali B.I.7. Il Ministero delle Finanze è di parere contrario (risposta 19.1.00 a interrogazione parlamentare 5-07194).

Costi di bonifica (L. 388/00)

Le spese di bonifica sostenute ai sensi dell’art. 9 D.M. Ambiente n. 47 del 25.10.99, sono fiscalmente deducibili indipendentemente dalla loro imputazione al c.e.; civilisticamente gli accantonamenti sono capitalizzabili con ammortamento non superiore a 10 anni. Es. Oneri previsti dal progetto 100, di cui 20 relativi a progettazione, già ultimata. L’impresa può patrimonializzare 100 ed effettuare l’ammortamento in massimo 10 quote costanti. I costi sostenuti (20) saranno fiscalmente deducibili per intero anche se non affluiti al c.e..

- Consenso Collegio sindacale per la capitalizzazione. - Limitazione alla distribuzione di dividendi.

Revisione legale dei conti

• Fogli di lavoro Immobilizzazioni Immateriali