Bases Constitucionales del Derecho Tributario en México

Introducción

1.- La justificación del Estado como forma de organización social, comprende la realización de funciones y el ejercicio de atribuciones exclusivas de interés general, a través de los órganos que lo conforman, que constituyen el basamento de toda actividad económica, social y política.

Para la realización de tales actividades, es necesario que el Estado tenga recursos económicos suficientes para su correcto desempeño, por lo que es la actividad financiera del Estado lo que posibilita el ejercicio de las mencionadas funciones públicas.

La actividad financiera del Estado ha sido definida por el fiscalista mexicano Joaquín B. Ortega como “la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios necesarios para los gastos públicos destinados a la satisfacción de las necesidades públicas y en general a la realización de sus propios fines.”[1]

La actividad financiera conoce tres momentos fundamentales, a saber, a) el de la obtención de ingresos, b) el de la gestión o manejo de los recursos obtenidos, así como la administración y explotación de sus propios bienes patrimoniales de carácter permanente, y c) el de la realización de un conjunto de erogaciones para el sostenimiento de las funciones públicas y la prestación de los servicios públicos.

2.- Una de las herramientas más importantes con las que cuenta el Estado para realizar sus funciones en materia de Finanzas Públicas es la política fiscal, entendida como el conjunto de instrumentos y medidas diseñadas para obtener ingresos y distribuirlos a través del gasto, a fin de contribuir a cumplir los objetivos generales de la política económica.

La política fiscal busca el equilibrio entre lo que se recauda y lo que se gasta, es decir, se refiere a la programación eficaz de los ingresos y gastos públicos, así como la relación entre ellos a través del presupuesto.

Por ello, la política de ingresos constituye la directriz, orientación, criterios y lineamientos que el Estado define, con la finalidad de obtener recursos necesarios para llevar a cabo su actividad.

La actividad financiera del Estado y el cumplimiento de la política fiscal, se materializan en la emisión anual de dos instrumentos fundamentales: la Ley de Ingresos de la Federación y el Presupuesto de Egresos de la Federación.

3.- Anualmente el H. Congreso de la Unión aprueba la Ley de Ingresos de la Federación[2], que constituye el ordenamiento legal en el que se establecen los ingresos que el Estado Mexicano en el ámbito federal, percibirá en un año calendario, los cuales se causan y recaudan conforme a las leyes en vigor.

Sobre el particular, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido, mediante Tesis Aisladas, que a pesar de la naturaleza anual de la Ley de Ingresos, que establece y regula los ingresos a nivel federal, ello no significa que las contribuciones establecidas en las leyes fiscales relativas tengan vigencia anual.[3]

Por su parte, corresponde a la Cámara de Diputados del Congreso de la Unión la facultad exclusiva para aprobar el Presupuesto de Egresos de la Federación, por lo que en la emisión de dicho instrumento no tiene intervención la Cámara de Senadores y no constituye una ley en sentido formal y material[4].

En este sentido, en atención al órgano encargado de su emisión, el Presupuesto de Egresos de la Federación no tiene la naturaleza de ley en sentido formal, puesto que la Cámara de Senadores no participa en su emisión. Sin embargo, por los efectos que genera y el carácter impersonal de sus disposiciones, sí tiene la naturaleza de norma general y abstracta.

Al no tratarse de una ley en sentido formal y material, eran cuestionables las facultades con las que contaba el Ejecutivo Federal en relación con el Presupuesto de Egresos aprobado. Lo anterior, ya que si bien el Presidente de la República está obligado a presentar la iniciativa de Decreto de Presupuesto, la Norma Fundamental no establece expresamente facultades o procedimientos para que el Jefe del Ejecutivo pueda inconformarse con el Presupuesto aprobado por la Cámara de Diputados, sin que fuera aplicable directamente la facultad de veto prevista en el artículo 72, apartados A y C Constitucionales, al no tratarse de una ley en sentido formal.

Lo anterior fue materia de la Controversia Constitucional número 109/2004[5] resuelta por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la que se determinaron las facultades que la Constitución otorga al Ejecutivo Federal en relación con el Presupuesto de Egresos de la Federación.

A este respecto, el Pleno de nuestro Máximo Tribunal resolvió que de una interpretación armónica y teleológica de los artículos 70, último párrafo, 71, 72 y 74, fracción IV constitucionales, se advierte que el Ejecutivo Federal sí tiene facultades para formular observaciones al Presupuesto de Egresos aprobado por la Cámara de Diputados, mismas que sólo podrán superarse si son rechazadas por las dos terceras partes de los diputados presentes[6].

4.- Como previamente se mencionó, la Ley de Ingresos de la Federación establece los ingresos que percibirá el Estado Mexicano en un año calendario. Dichos ingresos no están limitados o restringidos a los tributarios, sino también se incluyen los no tributarios.

“Los ingresos tributarios son aquellos que recauda el Estado en ejercicio del poder de imperium. Quedan comprendidos en esta clasificación los impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras, derechos y accesorios (multas y recargos) que derivan de los mismos. Los ingresos no tributarios son aquellos que recauda el Estado que derivan de un acto de derecho público o de un acto de derecho privado, como por ejemplo los productos y la contratación de créditos”.[7]

Actualmente el artículo 2 del Código Fiscal de la Federación define lo que debemos entender por impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, tal como se muestra a continuación:

“Artículo 2o.- Las contribuciones se clasifican en impuestos, aportaciones de seguridad social, contribuciones de mejoras y derechos, las que se definen de la siguiente manera:

I. Impuestos son las contribuciones establecidas en ley que deben pagar las personas físicas y morales que se encuentran en la situación jurídica o de hecho prevista por la misma y que sean distintas de las señaladas en las fracciones II, III y IV de este Artículo.

II. Aportaciones de seguridad social son las contribuciones establecidas en ley a cargo de personas que son sustituidas por el Estado en el cumplimiento de obligaciones fijadas por la ley en materia de seguridad social o a las personas que se beneficien en forma especial por servicios de seguridad social proporcionados por el mismo Estado.

III. Contribuciones de mejoras son las establecidas en Ley a cargo de las personas físicas y morales que se beneficien de manera directa por obras públicas.

IV. Derechos son las contribuciones establecidas en Ley por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por recibir servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público, excepto cuando se presten por organismos descentralizados u órganos desconcentrados cuando en este último caso, se trate de contraprestaciones que no se encuentren previstas en la Ley Federal de Derechos. También son derechos las contribuciones a cargo de los organismos públicos descentralizados por prestar servicios exclusivos del Estado.

…”[8]

“El poder tributario del Estado, es decir, la facultad propia del Estado para crear tributos”[9], cuenta con limitaciones constitucionales, a través de los llamados principios tributarios que se encuentran consagrados en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, mismos que más adelante quedarán analizados.

Sistema constitucional en materia tributaria

El sistema distribución de competencia entre la Federación, los Estados y la Ciudad de México para crear contribuciones, se encuentra precisada en los artículos 73, 115, 117, 118, 122 y 124 de la Constitución.

1.- De acuerdo con el artículo 73, fracción VII de la Constitución, la Federación podrá establecer las contribuciones que considere necesarias para cubrir el presupuesto, sin mayor límite que el respeto a los derechos fundamentales que consagra la Constitución en el artículo 31, fracción IV. Esto implica que existe concurrencia en la mayoría de las fuentes de tributación entre la federación, los Estados y la Ciudad de México, salvo aquellas que se prohíba gravar a las entidades federativas o que expresamente se reserven a la propia Federación

2.- Así, La fracción XXIX del artículo 73 establece de manera específica la facultad del Congreso de la Unión para establecer contribuciones sobre el comercio exterior, instituciones de crédito y sociedades de seguro, especiales sobre gasolina y energía eléctrica, entre otros. Estas hipótesis deben entenderse como facultades expresamente reservadas a la Federación y, por ende, excluidas para las entidades federativas.[10]

3.- Por su parte, los artículos 117, fracciones IV a VII y el 118, fracción I, son disposiciones que prohíben a las legislaturas de los estados establecer contribuciones. El artículo 117 establece prohibición expresa para que los estados puedan gravar el tránsito de personas o mercancías que atraviesen su territorio, entre otros supuestos, en tanto que el artículo 118 establece un esquema de habilitación constitucional por parte del Congreso, en el sentido de que, salvo consentimiento de éste, los órganos legislativos de los estados no pueden crear derechos de tonelaje, ni otro alguno de puertos, ni imponer contribuciones sobre importaciones o exportaciones.

4.- El artículo 122 precisa que las leyes federales no podrán limitar la facultad de la Ciudad de México para establecer contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria, su fraccionamiento, división, consolidación, traslación y mejora, así como las que tengan por base el cambio de valor de los inmuebles y las derivadas de la prestación de servicios públicos a su cargo, ni concederán exenciones en relación con las mismas.

En este sentido, queda proscrito que las leyes de la Ciudad de México otorguen exenciones o subsidios en favor de persona o institución alguna, salvo aquellas que respeten la equidad en la tributación, en términos del artículo 31, fracción IV Constitucional.

Se dispone que sólo estarán exentos en el pago de contribuciones establecidas por las leyes de la Ciudad de México, los bienes del dominio público de la Federación, de las entidades federativas o de los Municipios, salvo que tales bienes sean utilizados por entidades paraestatales o por particulares, bajo cualquier título, para propósitos distintos a los de su objeto público.

Es facultad del Jefe de Gobierno de la Ciudad de México proponer al Poder Legislativo local las cuotas y tarifas aplicables a impuestos, derechos, contribuciones de mejoras y las

tablas de valores unitarios de suelo y construcciones que sirvan de base para el cobro de las contribuciones sobre la propiedad inmobiliaria.

Evolución normativa

Texto original. En el texto original del artículo 31, fracción IV constitucional se estableció que son obligaciones de los mexicanos contribuir para los gastos públicos, así de la Federación como del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

25-octubre-1993. En atención a la reforma en materia de organización política y de Gobierno del Distrito Federal que contempla, entre otras cosas, al Distrito Federal como sede de los Poderes de la Unión; se modificó la fracción IV del artículo 31 constitucional, para establecer como obligación de los mexicanos, contribuir para los gastos públicos de la Federación y del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan de la manera que dispongan las leyes.

29-enero-2016. Con motivo de la creación de la Ciudad de México, como entidad federativa con autonomía en todo lo concerniente a su régimen interior y a su organización política y administrativa, se modifica el texto de la fracción IV del artículo 31 constitucional, para establecer como obligación de los mexicanos, contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Cabe destacar que en términos literales el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos establece la obligación de contribuir al gasto público a los mexicanos y que dicha disposición se ubica en el Capítulo II “De los Mexicanos” del Título Primero de la Norma Fundamental, por lo cual puede considerarse que dicha carga sólo le es aplicable a las personas físicas que tenga la nacionalidad mexicana, siendo excluidas las personas morales y extranjeros en general que lleven a cabo actividades en el país.

Sin embargo, la mencionada obligación debe ser interpretada de manera armónica y sistemática, reconociendo que no es materia de la Norma Fundamental el regular situaciones y reglas particulares, sino sentar las bases y postulados fundamentales para la organización del Estado.

En este sentido, la obligación y prerrogativas previstas en el artículo 31, fracción IV constitucional no deben ser interpretados en sentido restrictivo, por lo que se encuentran obligados a contribuir al gasto público no sólo los ciudadanos mexicanos, también lo están las personas morales y extranjeros que lleven a cabo actividades en el país en los términos específicos que establezcan las leyes federales.

Asimismo, al estar sujetos al imperio tributario del Estado Mexicano, las personas morales y extranjeros que lleven a cabo actividades en el país son titulares de los derechos fundamentales reconocidos en el artículo 31, fracción IV constitucional por lo que la obligación de contribuir al gasto público deber ser equitativa, proporcional y conforme a lo que establezcan las leyes que al efecto expida el Congreso de la Unión.

Principios constitucionales de justicia tributaria

1 LEGALIDAD TRIBUTARIA

1.1 CONCEPTO Y ALCANCE

El principio de legalidad tributaria se encuentra consagrada en el artículo 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al establecer que los mexicanos deben de contribuir a los gastos públicos del Estado de la manera proporcional y equitativa que dispongas las leyes.

El principio de legalidad tributaria consiste en que toda contribución debe estar prevista dentro de un marco legal que la establezca y la regule, lo que implica que todo tributo debe ser creado por un ordenamiento formal y materialmente legislativo, de tal suerte que no puede existir contribución válida sin que una ley previamente le dé origen (nullum tributum sine lege).

En materia de contribuciones o impuestos, además de que la discusión y aprobación de la ley debe seguir el procedimiento previsto en el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en términos del apartado H) de la disposición constitucional en comento, su discusión debe comenzar en la Cámara de Diputados, tal como se muestra con la siguiente transcripción:

“Artículo 72. Todo proyecto de ley o decreto, cuya resolución no sea exclusiva de alguna de las Cámaras, se discutirá sucesivamente en ambas, observándose la Ley del Congreso y sus reglamentos respectivos, sobre la forma, intervalos y modo de proceder en las discusiones y votaciones:

…

H. La formación de las leyes o decretos puede comenzar indistintamente en cualquiera de las dos Cámaras, con excepción de los proyectos que versaren sobre empréstitos, contribuciones o impuestos, o sobre reclutamiento de tropas, todos los cuales deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados.

…”

En este sentido, atendiendo al principio de legalidad tributaria, las contribuciones deben estar establecidas en una ley formal y material, la cual debe observar el procedimiento y formalidades previstas en el artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y por ende, su discusión debe comenzar en la Cámara de Diputados[11].

El principio de legalidad tributaria tiene como base el de seguridad jurídica, en razón de que permite que los contribuyentes conozcan la forma, contenido y alcance de sus obligaciones tributarias e impide la actuación arbitraria y discrecional de la autoridad fiscal.

Sobre el particular, cabe mencionar que nuestra H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el principio de legalidad tributaria exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quien establezca los elementos esenciales de las contribuciones[12], con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los gobernados tengan plena certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias, máxime que su cumplimiento defectuoso tiende a generar actos de molestia y, en su caso, a la emisión de sanciones que afectan su esfera jurídica.[13]

Para determinar el alcance o profundidad del principio de legalidad tributaria, es necesario acudir al de la reserva de ley, en atención a la estrecha semejanza y vinculación que mantienen ambos principios entre sí.

La doctrina clasifica la reserva de ley en absoluta y relativa. La primera aparece cuando la regulación de una determinada materia queda acotada en forma exclusiva a la ley formal; en nuestro caso, a la ley emitida por el H. Congreso de la Unión, ya sea federal o local.

La segunda permite que otras fuentes de la ley regulen parte de la disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la Ley sea la que determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deben ajustarse. En este supuesto, la ley puede limitarse a establecer los principios y criterios dentro de los cuales la concreta disciplina de la materia reservada podrá posteriormente ser establecida por una fuente secundaria.

En materia tributaria, como parte del principio de legalidad previsto en la fracción IV del artículo 31 constitucional, nuestra H. Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció que opera la reserva de ley relativa.[14]

Lo anterior, debido a que estimó que la materia tributaria no debe ser regulada en su totalidad por una ley formal, sino que basta con que los elementos esenciales de la contribución se describan en ella, para que puedan ser desarrollados en otros ordenamientos de menor jerarquía, ya que la presencia del acto normativo primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las cuales nunca podrán contravenir la norma primaria.[15]

Además, tal remisión debe constituir un complemento de la regulación legal que sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad recaudatoria.[16]

En congruencia con lo anterior, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación sustentó mediante Tesis Aislada P. XLII/2006, que el principio de reserva de ley relativo que opera en materia tributaria, aplica únicamente tratándose de los elementos cuantitativos del tributo, como son la tasa y base, puesto que, en muchas ocasiones, para cifrar el hecho imponible es indispensable realizar operaciones o acudir a aspectos técnicos.

Atendiendo a los criterios emitidos por la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación en relación con el principio tributario de reserva de ley relativo, es dable concluir que para cumplir con el principio de legalidad tributaria, los elementos cualitativos de las contribuciones, como son el sujeto y objeto, deben estar regulados en una ley formal y material, lo que no sucede con los elementos cuantitativos de las contribuciones, a saber, la base y tasa.

La conclusión anterior deriva de la aplicación y tendencia de los criterios más recientes emitidos por nuestro máximo Tribunal de Justicia, donde se han establecido parámetros y límites respecto del alcance del principio de legalidad tributaria consagrado en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Así, en el derecho mexicano existe una reserva relativa de Ley en materia tributaria, no siendo obligatorio que las contribuciones sean establecidas y reguladas en su totalidad por la Ley, sino simplemente ésta cree y regule sus elementos esenciales cualitativos, pudiéndose disciplinar los demás aspectos mediante normas secundarias, a través de cláusulas habilitantes,[17] para lo cual se debe atender a la jerarquía normativa prevista en el artículo 133 constitucional y a la interpretación de dicha disposición mediante criterios jurisdiccionales.[18]

1.2 EXCEPCIONES

Nuestras Carta Magna establece dos excepciones al principio de legalidad tributaria, a saber, el Decreto-Ley y el Decreto-Delegado, casos en los cuales el titular del Ejecutivo Federal se encuentra facultado por la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos para emitir Decretos con fuerza de Ley que pueden modificar o suprimir las existentes, o bien, pueden crear nuevos.

El Decreto-Ley se encuentra previsto en el artículo 29 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, y consiste en el conjunto de disposiciones jurídicas dictadas por el Ejecutivo Federal en uso de sus facultades extraordinarias para hacer frente, de una manera rápida, a situaciones de emergencia que perturbe la paz pública.[19]

En términos de lo dispuesto por el artículo 29 constitucional el titular del Ejecutivo Federal, siguiendo el procedimiento excepcional y observando los principios de legalidad, racionalidad, proclamación, publicidad y no discriminación, lo cual fue adicionado mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 10 de junio de 2011, puede establecer algún tributo que no esté contemplado en una Ley, como podría ser un “tributo de guerra”.

Por su parte, el Decreto-Legado constituyen las normas emitidas por el titular del Ejecutivo Federal de conformidad con el segundo párrafo del artículo 131 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, para aumentar, disminuir o suprimir las cuotas de las tarifas de exportación e importación expedidas por el H. Congreso de la Unión, o bien, para crear otras, cuando lo estime urgente, a fin de regular el comercio exterior, la economía del país, la estabilidad de la producción nacional, o de realizar cualquiera otro propósito en beneficio del país.

2. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA

2.1 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El principio de proporcionalidad en materia tributaria, implica que las contribuciones establecidas por las leyes fiscales guarden una estrecha relación entre el sujeto pasivo del tributo y su respectiva capacidad contributiva.

La capacidad contributiva radica en la idoneidad requerida respecto de un contribuyente para socorrer al gasto público, idoneidad que a su vez debe ser efectiva, esto es, que sin lugar a dudas pueda derivarse de la señal económica o jurídica manifestativa de riqueza.

Sobre el particular, el tratadista Francesco Moschetti se pronuncia del siguiente modo, al analizar el principio de capacidad contributiva a la luz del derecho italiano:

“Ha sido afirmado reiteradamente por la Corte que la capacidad contributiva es la idoneidad del sujeto a efectuar la prestación impuesta coactivamente y que tal idoneidad debe ser deducida de la existencia concreta del presupuesto económico relativo.”^[20]

Por su parte, Loris Tosi efectúa la cita que sigue, a propósito del estudio de la noción de capacidad contributiva:

“El Tribunal Constitucional ha declarado que por ‘capacidad’ hay que entender una idoneidad efectiva; es decir, que la aptitud requerida para contribuir no puede ser simplemente ficticia, como se ha evidenciado en más de una ocasión, con sentencias que han influido de manera profunda no solo en los hábitos sociales, sino también en los económicos.” ^[21]

De ahí la estrecha vinculación que siempre debe existir entre el hecho imponible y la potencialidad de contribuir a los gastos públicos.

El impuesto, como tal, habrá de estar referido a la capacidad contributiva del sujeto pasivo; pero el nexo que debe advertirse particularmente entre el objeto de ese impuesto, que se erige como uno de sus elementos esenciales, y la aptitud de aportar al gasto público, toma especial relevancia. Esta circunstancia se refleja en el hecho generador que específicamente detona la carga del gravamen.

La idoneidad efectiva para sufragar los gastos públicos que debe predicarse de los sujetos pasivos, tiene que desprenderse del signo elegido o divisado por el Legislador como indicativo de riqueza, para que el ejercicio de la potestad de gravarlo pueda reputarse como válido desde la perspectiva constitucional.

En otras palabras, el principio de proporcionalidad tributaria exige que al establecerse un impuesto, su objeto o materia imponible muestre correspondencia con una capacidad contributiva auténtica, al realizarse el hecho generador.

Tanto el hecho imponible, que no es otra cosa sino la descripción legal de las hipótesis de cuya realización depende el nacimiento de la obligación tributaria, como el objeto mismo del impuesto, habrán de reportar una genuina capacidad contributiva, en obediencia a la garantía de proporcionalidad tributaria.

Los alcances de la obligación para el Legislador de respetar la capacidad contributiva no se agotan en lo previamente expuesto; adicionalmente, resulta imperioso que el parámetro o base imponible del impuesto esté ligada a la idoneidad efectiva de ayudar al sostenimiento de los gastos públicos, pues a través de dicho elemento se mide esencialmente esa potencialidad.

La base gravable de un impuesto constituye el perfil cuantitativo del hecho imponible, esto es, y de alguna manera, la medida de la capacidad contributiva, por lo que obvio es apuntar que tiene existir coherencia entre aquel elemento esencial y esta última para que se acate el principio de proporcionalidad.

Dino Jarach sostiene que:

“La base imponible representa uno de los elementos constitutivos del hecho imponible y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.

La adecuación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de las obligaciones tributarias, implica -necesariamente- una medición de los hechos imponibles, es decir la aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.

En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles.” ^[22]

La base de medición habrá de guardar correspondencia con el aspecto objetivo de los hechos imponibles y desde luego, con la capacidad contributiva, a efecto de que el establecimiento del impuesto respectivo pueda estimarse constitucional. El monto o importe del gravamen, cuyo cálculo descansa fundamentalmente en la base gravable, debe reflejar fielmente la magnitud del hecho imponible, y por tanto, la real potencialidad de contribuir al gasto público.

Cuando se instaure un impuesto y se pase por alto alguna de las interconexiones antes mencionadas, la Ley que lo prevé y regula devendrá inconstitucional puesto que indefectiblemente se quebrantará la garantía de proporcionalidad tributaria.

2.2 PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA EN LA TASA O TARIFA DE LA CONTRIBUCIÓN

Nuestra H. Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el juicio relativo a la proporcionalidad del gravamen debe limitarse a verificar si la tributación se ajusta a la capacidad contributiva de los gobernados, conforme a una banda -cuya apreciación y medida corresponde al propio legislador-, en la que el parámetro más bajo, en el cual no debe penetrar la tributación, es el mínimo existencial o mínimo vital que permite la subsistencia del causante como agente titular de derechos y obligaciones en un Estado social y democrático de Derecho; mientras que el parámetro máximo lo constituye la no confiscatoriedad del gravamen, de tal suerte que no se agote el patrimonio del causante o la fuente de la que deriva la obligación tributaria.

Derivado de lo anterior, la H. Suprema Corte de Justicia de la Nación estableció algunos elementos que se deben considerar para que las tasas o tarifas de las contribuciones, respeten el principio de proporcionalidad tributaria.[23] Esos elementos son:

a) Que la determinación de la tasa máxima forma parte del ámbito amplio de configuración política que el Tribunal Constitucional debe reconocer al legislador tributario;

b) Que dicha determinación puede ser tomada considerando al sistema tributario en lo general, de tal manera que la tasa o tarifa máxima del impuesto sobre la renta puede obedecer a la definición de la tasa aplicable en otros gravámenes;

c) Que el fenómeno financiero público no se agota en la propia recaudación, sino que su análisis puede abarcar también el aspecto relativo a la forma en que se distribuye el gasto público; y, finalmente, y,

d) Que el "sacrificio" que la tributación puede significar en cada caso es un elemento eminentemente subjetivo, con base en el cual podrían llegar a desprenderse postulados generales, mas no estructuras técnicas ni parámetros de medición que pretendan ser objetivos y aplicables en la práctica.

En precedentes recientes y como resultado de la incorporación de enfoques garantistas en el análisis de los actos de autoridad, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha reconocido el derecho fundamental al “Mínimo Vital” como parte derivación del principio de proporcionalidad tributaria.

El derecho al Mínimo Vital[24] exige analizar si el sujeto pasivo del impuesto que no dispone de recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente, por lo que

no puede afrontar ciertas cargas fiscales que ostensiblemente agraven su situación particular.

En este sentido, en respeto al derechos fundamental de proporcionalidad tributaria, la facultad impositiva del Legislador se encuentra limitada a gravar todo signo revelador de riqueza que exceda del Mínimo Vital, esto es, de los recursos económicos elementales e indispensables para garantizar una existencia digna y autónoma.

2.3 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA EN LOS IMPUESTOS INDIRECTOS

Los impuestos indirectos gravan manifestaciones indirectas de riqueza, es decir, atienden al patrimonio que la soporta -el del consumidor contribuyente de facto-, de manera que sin conocer su dimensión exacta y sin cuantificarlo positivamente, el legislador considera que si dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo, también lo es para pagar el impuesto.

Derivado de lo anterior, el principio de proporcionalidad tributaria en los impuestos indirectos atenderá a la estrecha vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen, para lo cual se debe considerar la incidencia del tributo de que se trate, es decir su traslación y acreditamiento.[25]

2.4 EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA EN LOS DERECHOS

Nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado que el principio de proporcionalidad tributaria guarda una connotación distinta tratándose de los “derechos”, en atención a la especial naturaleza jurídica que éstos guardan.

a) Tratándose de derechos por la prestación de un servicio, el principio de proporcionalidad tributaria se materializa en la existencia de una relación directa entre el monto que el contribuyente paga y el servicio prestado por el Estado, entendido éste como la actividad realizada por el órgano de autoridad en funciones de derecho público por medio de la cual otorga, reconoce o modifica derechos y obligaciones a los particulares.[26]

Lo anterior, toda vez que los derechos por la prestación de un servicio se generan por la realización de un servicio público particular divisible por parte del Estado, de manera tal que se establece una relación directa entre el Estado prestador del servicio y el particular.

Es con motivo de dicha relación directa entre el Estado y el particular que el monto establecido para los derechos por servicio debe fijarse en atención al servicio prestado por el Estado.

Con el objeto de determinar la correspondencia entre el servicio prestado por el Estado y el monto pagado por el contribuyente es necesario establecer que el Estado destina una serie de recursos humanos y técnicos para la prestación de los servicios a favor de los particulares, motivo por el cual el costo del servicio prestado por el Estado puede advertirse con el costo que le representa al órgano de autoridad la prestación del mismo.

Por ello, las cuotas a pagar con motivo de la realización del acto de autoridad incitado por el contribuyente deben guardar una relación directa con el costo del servicio, es decir, los recursos humanos y económicos destinados por el Estado para la prestación del mismo.

b) El principio de proporcionalidad tributaria en materia de derechos del dominio público exige que las cuotas a pagar con motivo del uso de un bien del dominio público, deben guardar una relación directa con el grado de utilización o aprovechamiento de dicho bien, así como con el beneficio que de él obtenga el usuario, la abundancia, disponibilidad o escasez del mismo, y en general con su naturaleza.[27]

Los lineamientos anteriores obedecen básicamente a que el Estado permite a los particulares hacer uso de bienes cuyo dominio es público, razón por la cual en la medida en que dichos particulares obtengan un provecho derivado de tal uso, serán impuestas cargas pecuniarias como lo son los derechos.

Derivado de lo anterior, es dable concluir que tratándose de derechos por el uso del dominio público, el principio de proporcionalidad se cumple estableciendo cuotas que reflejen el grado de utilización o aprovechamiento del bien del dominio público de que se trate, para lo cual resulta indispensable que dicho aprovechamiento sea medido en unidades de consumo o utilización de conformidad con la naturaleza del bien, así como del beneficio que de él obtenga el usuario.

3. EQUIDAD TRIBUTARIA

El principio de equidad tributaria prohíbe la existencia de cargas impositivas o regímenes tributarios diferentes a contribuyentes que se encuentren en las mismas o similares condiciones frente a la norma. En este sentido, en cumplimiento al mencionado principio, los contribuyentes que se encuentren las mismas o similares condiciones, deben soportar las mismas cargas impositivas.

Como se advierte, el principio en estudio evita la aplicación de cargas impositivas injustificadas y discriminatorias para un determinado tipo de contribuyentes, de manera tal que no pueda utilizarse a la política fiscal como medio para favorecer a un determinado grupo de interés.

Así, todos los causantes que se encuentren en las mismas condiciones, esto es, realicen las mismas actividades, tengan el mismo tipo social o actualicen en mismo supuesto de causación, deben soportar las mismas cargas impositivas.

En sentido contrario, el principio que se analiza obliga también al creador de la norma tributaria a establecer categorías y cargas impositivas diferentes para aquellos causantes que no se encuentran en las mismas condiciones y circunstancias.

De esta forma, el postulado básico del principio de equidad tributaria consiste en imponer las mismas cargas impositivas a los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones y diferentes a los que no guardan la misma situación.

A este respecto, el H. Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación[28] ha establecido el contenido y alcances de la garantía de equidad tributaria, como manifestación específica

aplicable en el ámbito tributario del derecho fundamental de igualdad establecido en el artículo 1º de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

De esta forma, es criterio de nuestro Máximo Tribunal que la equidad tributaria implica que la ley debe establecer el mismo régimen tributario para contribuyentes que se encuentren en iguales o similares condiciones de hecho o de derecho.

Con la finalidad de preservar dicha igualdad, el legislador se encuentra obligado, en ejercicio de su potestad tributaria, a establecer distintas categorías de contribuyentes de manera tal que aquellos que se encuentren en las mismas circunstancias tengan el mismo tratamiento impositivo.

De esta forma, con el establecimiento de distintas categorías o regímenes tributarios, el legislador tendrá que lograr que los contribuyentes que se encuentren en las mismas condiciones de hecho, esto es, realicen la misma conducta, tengan un idéntico tratamiento impositivo y aquellos que no realicen la misma actividad tengan uno diverso.

Así, el valor máximo que protege la garantía de equidad tributaria es la igualdad en la ley, es decir, que los contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones de hecho tengan un idéntico régimen tributario y, en caso de que se otorgue un tratamiento distinto éste tenga una justificación suficiente, razonable y objetiva.

En este entendido la equidad tributaria, como manifestación específica aplicable en el ámbito impositivo del derecho fundamental de igualdad, cobra aplicación cuando la norma fiscal otorga un tratamiento distinto a contribuyentes.

Es fundamental considerar que el principio de equidad tributaria prohíbe la imposición de cargas fiscales inequitativas a contribuyentes que se encuentren en las mismas condiciones, cuando no existe una justificación objetiva y razonable que lo sustente.

De esta forma, el ámbito de aplicación específico del principio que nos ocupa cobra sentido ante la existencia de un tratamiento impositivo injustificado entre contribuyentes que se encuentren en las mismas condiciones.

Será en las razones y argumentos a los que responda la incorporación del tratamiento fiscal diferenciado, lo que podrá o no justificar su imposición y, por lo tanto, se regularidad constitucional al amparo del principio de proporcionalidad tributaria.

Así, la aplicación del derecho fundamental de equidad tributaria se verifica al comprobar las razones que tuvo el Legislador para establecer un tratamiento impositivo distinto a la misma actividad o contribuyentes que se encuentran en situaciones idénticas ante la norma.

Esto es, ante la existencia de un tratamiento impositivo distinto a contribuyentes que se encuentran en la misma situación de hecho, la garantía de equidad tributaria tutela que exista una razón que justifique dicha distinción y que ésta se base en criterios objetivos.

3.1JUICIO DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD[29].

La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido un procedimiento metodológico para determinar si la justificación del trato inequitativo que establezca una determinada norma tributaria es constitucionalmente válido. Dicho procedimiento implica analizar la razonabilidad de la distinción aprobada y si la medida adoptada es proporcional para cumplir con las finalidades perseguidas por el Legislador.

La jurisprudencia y los criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación confirman la existencia de los principios de proporcionalidad y razonabilidad detrás de las normas que establecen límites a los derechos fundamentales, además de la obligación que las autoridades, tanto administrativas, como judiciales y deben respetar[30].

Así, la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos exige y así lo reconoce la jurisprudencia, que el Legislador siga criterios y finalidades válidas y proporcionales para efectos de la Norma Fundamental y, por lo tanto, evitar la imposición de cargas tributarias arbitrarias.

Por el contrario, cuando el Legislador imponga cargas tributarias y, en general, genere una afectación patrimonial al particular, las normas en que se materialice dicha afectación deben ser razonables, proporcionales y proporcionadas al fin deseado.

En este sentido, los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídicas son el procedimiento metodológico que permite ponderar entre los derechos fundamentales de los particulares y las finalidades de orden público perseguidas por el Legislador en la imposición de contribuciones.

Es legítimo que el Estado tenga finalidades recaudatorias, a efecto de sufragar el gasto público para satisfacer el bien público, sin embargo, los medios para conseguirlo no pueden ser arbitrarios, irracionales ni desproporcionados a las libertades individuales de cada sujeto.

Los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad están inscritos en los artículos 14 y 16 constitucionales.

Ello, en tanto que dichos preceptos establecen los derechos fundamentales de legalidad, seguridad jurídica, fundamentación y motivación a favor de los gobernados.

Conforme a tales derechos, nadie puede ser privado o molestado en sus derechos, sin el agotamiento previo de un debido proceso, que arroje una resolución debidamente fundada y motivada, emitida por autoridad competente.

Los principios precisados tienen como propósito central evitar la arbitrariedad, es decir, prohibir cualquier práctica abusiva, excesiva o desequilibrada por parte de las autoridades estatales, en perjuicio de los particulares.

En los dispositivos constitucionales arriba señalados, se circunscribe el denominado control de proporcionalidad, también conocido en la doctrina como juicio de ponderación o de razonabilidad, que habrán de cumplir los actos de autoridad, incluidos los legislativos.

El principio de proporcionalidad consiste en analizar la medida gubernamental de que se trate, a la luz de la idoneidad, necesidad y proporcionalidad, en sentido escrito, de la medida adoptada.

La metodología en cuestión, surge una como herramienta para evaluar los actos de autoridad, tomando como referente otros derechos fundamentales también establecidos en la Constitución, como son los de proporcionalidad y equidad tributaria, así como de igualdad jurídica.

Los particulares son titulares de una serie de derechos fundamentales frente al Estado. Sin embargo, el Estado tiene también una serie de atribuciones y facultades de orden público que puede ejercer respecto de los particulares.

La materia tributaria es la manifestación más clara, pura y paradigmática de esa relación entre los derechos del particular, frente a las facultades del Estado. Éste tiene la prerrogativa de apropiarse de una parte del patrimonio de aquéllos, a efecto de sufragar el gasto público y procurar el bien común.

Sin embargo, la facultad del Estado está sujeta a determinados límites que pretenden evitar abusos, arbitrariedades y confiscaciones excesivas y discriminatorias, que además, vulneren cualquier principio de seguridad jurídica. La protección primaria que tienen los contribuyentes, son los derechos fundamentales en materia tributaria, como son la proporcionalidad y la equidad tributaria.

No obstante, puede haber ocasiones en las que se justifique que el Legislador pueda establecer disposiciones que limiten o desconozcan estos derechos fundamentales, ya sea a través de cargas tributarias que no atiendan la capacidad contributiva del particular, o que impliquen una diferenciación de trato entre sujetos esencialmente iguales.

En estos casos, será necesario analizar si transgresión a los derechos fundamentales de los causantes cumple con los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídicas, en función de la finalidad perseguida.

Un acto legislativo será válido, siempre que sea proporcional, esto es, cuando exista una adecuación razonable entre la medida adoptada y el fin perseguido, que brinde una justificación objetiva a la intervención en algún derecho fundamental de los gobernados.

Para lograr esa razonabilidad o proporcionalidad[31], ante la colisión de derechos fundamentales apuntada, se requiere el cumplimiento de los siguientes criterios:

· Idoneidad. La medida legislativa debe tener un fin legítimo y ser objetivamente adecuada para conseguirlo;

· Necesidad. La medida debe ser estrictamente indispensable para lograr tal fin, siendo la menos gravosa de entre las opciones existentes; y

· Proporcionalidad en sentido estricto. Valorar si el beneficio derivado del fin pretendido justifica el menoscabo de los derechos fundamentales.

En este sentido, toda disposición gubernativa, en específico toda disposición legal, debe ser analizada a la luz de los juicios de proporcionalidad y racionalidad, a efecto de determinar su validez constitucional. Ello, al llegar a una conclusión en el sentido de si está justificada, en función de su magnitud y finalidades, la afectación en la esfera jurídica y patrimonial de los particulares.

Es importante señalar que en la actividad jurisdiccional, los Tribunal Federal aplican los principios de razonabilidad y proporcionalidad en complemento a las garantías tributarias de proporcionalidad o equidad.

Así conforme a la actividad jurisdiccional reciente, los principios de razonabilidad y proporcionalidad son utilizados para justificar la validez construccional de disposiciones tributarias que establecen tratos inequitativos entre contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones o no reconocen la capacidad contributiva de los causantes.

Bajo esta perspectiva, se puede considerar constitucionalmente validas disposiciones tributarias que no obstante perturbar las garantías de proporcionalidad y equidad tributarias, satisfacen los principios de proporcionalidad y razonabilidad jurídicas.

En otras palabras, conforme a la reciente tendencia de interpretación de los mencionados principios, el Legislador en uso de su potestad tributaria puede establecer cargas impositivas distintas a contribuyentes que se encuentran en las mismas condiciones o que no reconozcan su capacidad contributiva, si las medidas adoptadas cumplen con los principios de razonabilidad y proporcionalidad jurídica.

3.2 EQUIDAD TRIBUTARIA EN IMPUESTOS INDIRECTOS.

Las contribuciones pueden clasificarse en atención a la forma en la que impactan el patrimonio del causante. Partiendo de la base de que todos los impuestos tienen un impacto en el patrimonio del sujeto pasivo, ya que será con el cúmulo de derechos y obligaciones de contenido económico que lo integran con el que tendrá que realizarse el pago de la contribución, éstos pueden afectarlo de forma mediata o inmediata.

De acuerdo con este criterio, los impuestos se clasifican en directos e indirectos. Los primeros son las contribuciones que impactan directamente el patrimonio del contribuyente de manera tal que se gravan los ingresos percibidos por el particular. Tal es el caso del impuesto sobre la renta, en el que se grava la percepción de ingresos por parte de personas físicas y morales.

Toda vez que los impuestos directos gravan los ingresos percibidos por los contribuyentes, en atención a la garantía de equidad tributaria, es necesario que la ley establezca categorías específicas para englobar a aquellos que se encuentran en las mismas condiciones de hecho o derecho.

Por su parte, los impuestos indirectos son aquellos que no gravan inmediatamente el patrimonio de los causantes, sino manifestaciones de riqueza que se estiman reveladoras de capacidad contributiva suficiente para aportar al sostenimiento de los gastos públicos.

Es decir, el hecho generador en los impuestos indirecto no es la percepción de ingresos y, por lo tanto, de manera directa el patrimonio de los particulares, sino determinados actos o actividades cuya realización se considera que revela la existencia de recursos susceptibles de imposición.

En este sentido, los impuestos indirectos se causan por la realización de actos o actividades que la ley califica como reveladoras de capacidad contributiva, por lo que al analizar su constitucionalidad respecto a la garantía de equidad tributaria, deben considerarse no sólo las condiciones particulares de los causantes, sino también los actos o bienes por los que se causa el impuesto.

Al aplicar la garantía de equidad tributaria respecto de impuestos indirectos, es indispensable que no sólo se analicen las condiciones o particularidades de los causantes, sino también los actos o actividades que la ley considera como reveladores de capacidad contributiva.

En este sentido, para analizar el cumplimiento a la garantía de equidad tributaria respecto de impuestos indirectos es indispensable que se analicen no sólo las condiciones particulares de los contribuyentes, sino también los actos o bienes sobre los que recae la imposición.

En otras palabras, la inequidad en los impuestos indirectos puede generarse respecto de contribuyentes que se encuentren en las mismas condiciones o actividades y bienes similares en los que se establezca un régimen impositivo distinto.

Así, siendo que en los impuestos indirectos el hecho generador lo constituye la realización de ciertos actos o actividades, éstos elementos también deben ser analizados y comparados para concluir si la ley establece un tratamiento impositivo distinto que no se justifica con bases y criterios objetivos[32].

3.3 EQUIDAD TRIBUTARIA EN DERECHOS

Conforme al artículo 2 del Código Fiscal de la Federación, los derechos son las contribuciones por el uso o aprovechamiento de los bienes del dominio público de la Nación, así como por los servicios que presta el Estado en ejercicio de funciones de derecho público.

Por lo anterior, existen dos tipos de derechos, a saber: (i) los que se pagan con motivo del uso, aprovechamiento o explotación de bienes del dominio público de la Nación, y (ii) los que se generan por recibir los servicios que presta el Estado en sus funciones de derecho público[33].

En el caso de los derechos por servicios, el beneficio que obtiene el contribuyente se deriva de la prestación de un servicio concreto por parte del Estado a su favor, razón por la cual se encuentra compelido a entregar a cambio una contraprestación que debe estar relacionada con el costo total de dicho servicio.

Con relación a los derechos por el uso del dominio público, el beneficio que obtiene el contribuyente se desprende del aprovechamiento que haga del bien del dominio público y en función de la utilización del mismo, es decir, de la permisión que en su favor hace el Estado para tal uso y aprovechamiento y de donde se genera la obligación de pago de la cuota respectiva.

Tratándose de derechos por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público, el principio de equidad tributaria obliga a que en la determinación de los elementos del tributo y el tratamiento que debe darse a los contribuyentes, se consideran las condiciones de existencia del bien y las consecuencias de su uso o aprovechamiento.

Así, en relación con las mencionadas contribuciones, la ley debe tratar de igual manera a todos aquéllos que se ubiquen en la misma situación frente al supuesto de causación del gravamen, esto es, que los contribuyentes que usen un bien del dominio público deberán estar sujetos al pago del derecho respectivo, en relación con el grado de aprovechamiento que hagan de tal bien y al beneficio que se derive de dicho aprovechamiento[34].

En este sentido, se respetará la garantía de equidad tributaria, si las normas que contemplan derechos por el uso de un bien del dominio público de la Nación propician que todos aquellos contribuyentes que utilicen o exploten en la misma medida el bien del dominio público y que obtengan un beneficio igual o similar, paguen al Estado la misma cuota o derecho

Para considerar que un derecho por servicio cumple con la garantía de equidad tributaria, todos los contribuyentes que obtienen el mismo servicio o uno similar, deben de pagar lo mismo.

En el caso de los derechos por la prestación de un servicio por parte del Estado, el criterio para establecer si los contribuyentes se encuentran en las mismas circunstancias y, por lo tanto, les corresponderá pagar lo mismo, es el servicio prestado.

Lo anterior, toda vez que a diferencia de los impuestos, en los derechos por la prestación de un servicio, el hecho que detona la causación de dicha contribución es precisamente la prestación de un servicio público, por lo que, no deben tomarse en cuenta factores externos que puedan revelar una mayor capacidad contributiva para la determinación de su monto.

Ello, derivado de que como se ha mencionado anteriormente en el caso de los derecho por la prestación de un servicio, nos encontramos frente a un servicio público personal y divisible, de forma tal que se establece una relación precisa y totalmente identificable entre el Estado y el contribuyente, cuyo vínculo es la prestación de un servicio público.

Derivado de lo anterior, los contribuyentes que reciban el mismo servicio por parte de los órganos estatales, deberán pagar la misma cantidad por concepto de derechos por la prestación de dicho servicio.

Principio de autoridad formal de los tratados y su implicación en la materia tributaria.

1.- Uno de los temas centrales en materia de tributación internacional, se centra en determinar la relación que debe existir entre la ley en sentido formal y material y los tratados que pretenden evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal. ¿Podría un tratado establecer una carga tributaria a los contribuyentes, cuando la misma no se encuentra previamente regulada en una ley en sentido formal y material? Asimismo, puede una ley en sentido formal y material, restringir el alcance de un tratado para evitar la doble imposición?

2.- En cuanto al primer cuestionamiento sobre el alcance de una norma convencional, en el sentido de si puede establecer algún elemento del tributo (cualitativo o cuantitativo), es de mencionarse que el derecho fundamental de legalidad tributaria a que alude el artículo 31, fracción IV Constitucional, consiste en una máxima por la que todos los elementos esenciales del tributo deben estar en una ley en sentido formal y material. Si bien esta reserva no es absoluta, su relatividad alcanza sólo a los elementos cuantitativos del tributo.[35]

De esta manera, el derecho a la legalidad tributaria implica un principio de exclusividad o reserva relativa de la ley, lo cual no tiene que ver con la concepción de las normas en cuanto a su jerarquía. En otras palabras, no aplica el axioma por el que se concluye que si una norma de menor jerarquía puede regular determinada materia, a mayor abundamiento la norma superior.

Esta reserva relativa tiene una causa eficiente propia de la representación de la Cámara de Diputados, por la que sólo los representantes del pueblo pueden instituirse como cámara de origen para analizar si debe establecerse o no un tributo específico, de acuerdo al artículo 72 h) de nuestra Carta Magna.

Es por lo anterior que sólo una ley en sentido formal y material puede establecer los elementos esenciales de una contribución, en tanto que un tratado para evitar la doble imposición puede otorgar beneficios a los particulares.

Cierto, los tratados para evitar la doble imposición no pueden establecer cargas a los gobernados, de hecho, ese no es su objeto y fin, pero sí pueden limitar la potestad tributaria de los Estados firmantes en lo relativo a exigir un gravamen sobre determinadas fuentes de imposición.

La reserva relativa contenida en el artículo 31, fracción IV Constitucional excluye a los tratados por su naturaleza formal, de ser susceptibles de establecer cargas tributarias, pero no prohíbe el que establezcan beneficios a los gobernados, mediante la imposición de restricciones para someter, total o parcialmente, fuentes económicas determinadas.

3.- Como se indicó anteriormente, otro aspecto a considerar en cuanto a la relación entre una ley ordinaria de naturaleza tributaria y un tratado para evitar la doble imposición, se centra en dilucidar si nuestra Constitución Federal permite que mediante la reforma a la ley tributaria se pueda restringir el alcance del tratado, atento el derecho fundamental a la legalidad tributaria, lo que en la práctica internacional se conoce como “treaty override”^[36]

Por su parte, no puede dejar de observarse que los criterios de la Suprema Corte de Justicia de la Nación han sostenido que los tratados internacionales se encuentran por “encima” de la Constitución Federal, lo que ha cuestionado la forma en que estas normas deben de interactuar con las leyes tributarias.^[37]

4.- La ley interna no puede limitar el beneficio que otorga un tratado para evitar la doble imposición, pues ello sería contrario al sentido de los artículos 76, fracción I y 89, fracción X, ambos de la Constitución.

Con motivo de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 12 de febrero de 2007, los referidos numerales instituyen el principio de autoridad formal de los tratados, por el que no sólo la facultad para celebrar los referidos instrumentos, si no la decisión de terminar, denunciar, suspender, modificar, enmendar, retirar reservas y formular declaraciones interpretativas sobre los mismos, es facultad indelegable del presidente con obligación de ratificar dicha decisión por el senado.

En este caso, el Ejecutivo Federal actúa como autoridad competente en el ámbito internacional y su actuar debe ratificarse por el senado, por lo que sólo una norma convencional o decisión en dicho ámbito, en los términos expuestos, puede trascender el alcance de un tratado.

Ello excluye el que una ley ordinaria con naturaleza constitucional distinta a la de un tratado pueda restringir el alcance de éste, máxime que la ley ordinaria está jerárquicamente por debajo de la norma convencional, de acuerdo a los criterios interpretativos de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.

Así, en el caso de que se desee modificar una norma contenida en un tratado para evitar la doble tributación, deberá ser por medio de otra norma de naturaleza equivalente, lo que proscribe constitucionalmente la práctica del “overriding”.

Criterios jurisdiccionales relevantes

1. SISTEMA CONSTITUCIONAL EN MATERIA TRIBUTARIA

· IMPUESTOS, SISTEMA CONSTITUCIONAL EN MATERIA DE. [Ir a link].

2. LEGALIDAD TRIBUTARIA

· LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL EN RELACIÓN CON LA BASE GRAVABLE DE LAS CONTRIBUCIONES. [Ir a link].

· LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON EL GRADO DE DEFINICIÓN QUE DEBEN TENER LOS ELEMENTOS CONSTITUTIVOS DEL IMPUESTO. [Ir a link].

· LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY. [Ir a link].

· LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN. [Ir a link].

· LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2009. EL ARTÍCULO 10, PÁRRAFO PRIMERO, AL ESTABLECER UN DERECHO Y NO UN APROVECHAMIENTO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. [Ir a link].

· SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. EL ARTÍCULO 14, FRACCIÓN III, DE LA LEY RELATIVA (PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 15 DE DICIEMBRE DE 1995), QUE AUTORIZA AL PRESIDENTE DE DICHO ÓRGANO DESCONCENTRADO PARA EMITIR REGLAS GENERALES ADMINISTRATIVAS, NO VIOLA LOS PRINCIPIOS DE LEGALIDAD Y SEGURIDAD JURÍDICA. [Ir a link].

· CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 8o. TRANSITORIO DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL DE 2002, QUE ESTABLECE EL IMPUESTO A LA VENTA DE BIENES Y SERVICIOS SUNTUARIOS, ES INCONSTITUCIONAL POR NO HABERSE DISCUTIDO PRIMERO EN LA CÁMARA DE DIPUTADOS. [Ir a link].

3. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA Y CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

• DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES. SU ANÁLISIS A LA LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. [Ir a link].
• PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. [Ir a link].
• CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS. [Ir a link].
• PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. EL LEGISLADOR CUENTA CON UN MARGEN AMPLIO DE CONFIGURACIÓN, AL DEFINIR LAS TASAS Y TARIFAS. [Ir a link].
• PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. [Ir a link].
• DERECHOS POR SERVICIOS. SU PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD SE RIGEN POR UN SISTEMA DISTINTO DEL DE LOS IMPUESTOS. [Ir a link].
• AGUAS NACIONALES. EL ARTÍCULO 222 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS VIGENTE EN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y OCHO, EN CUANTO ESTABLECE LA OBLIGACIÓN DE SU PAGO SOBRE EL VOLUMEN DE AGUA CONCESIONADA QUE NO ES EXPLOTADA, USADA O APROVECHADA, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA, PREVISTO EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. [Ir a link].
• DERECHO AL MÍNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LEGISLADOR EN LA IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO. [Ir a link].
• DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SUS ALCANCES EN MATERIA TRIBUTARIA. [Ir a link].

4. EQUIDAD TRIBUTARIA.

· IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL. [Ir a link].

· EQUIDAD TRIBUTARIA. IMPLICA QUE LAS NORMAS NO DEN UN TRATO DIVERSO A SITUACIONES ANÁLOGAS O UNO IGUAL A PERSONAS QUE ESTÁN EN SITUACIONES DISPARES. [Ir a link].

· GARANTÍAS INDIVIDUALES. EL DESARROLLO DE SUS LÍMITES Y LA REGULACIÓN DE SUS POSIBLES CONFLICTOS POR PARTE DEL LEGISLADOR DEBE RESPETAR LOS PRINCIPIOS DE RAZONABILIDAD Y PROPORCIONALIDAD JURÍDICA. [Ir a link].

· PRINCIPIO GENERAL DE IGUALDAD. SU CONTENIDO Y ALCANCE. [Ir a link].

· IGUALDAD. CRITERIOS QUE DEBEN OBSERVARSE EN EL CONTROL DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS QUE SE ESTIMAN VIOLATORIAS DE DICHA GARANTÍA. [Ir a link].

· IGUALDAD. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA ESE PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. [Ir a link].

· JUEGOS CON APUESTAS Y SORTEOS. EL TRATO DIFERENCIADO QUE APLICA EL LEGISLADOR ENTRE LOS INCISOS A) Y B) DE LA FRACCIÓN II DEL ARTÍCULO 2o. DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. [Ir a link].

· PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LOS ARTÍCULOS 2o., FRACCIÓN I, INCISOS G) Y H), Y 8o., FRACCIÓN I, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA ENAJENACIÓN O IMPORTACIÓN DE LOS PRODUCTOS AHÍ SEÑALADOS Y EXENTAR DE SU PAGO SIEMPRE QUE UTILICEN COMO EDULCORANTE ÚNICAMENTE AZÚCAR DE CAÑA, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). [Ir a link].

5. PRINCIPIO DE AUTORIDAD FORMAL DE LOS TRATADOS Y SU IMPLICACIÓN EN LA MATERIA TRIBUTARIA.

• LEGALIDAD TRIBUTARIA. EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY ES DE CARÁCTER RELATIVO Y SÓLO ES APLICABLE TRATÁNDOSE DE LOS ELEMENTOS QUE DEFINEN A LA CUANTÍA DE LA CONTRIBUCIÓN. [Ir a link].
• TRATADO INTERNACIONALES. SE UBICAN JERÁRQUICAMENE POR ENCIMA DE LAS LEYES FEDERALES Y EN UN SEGUNDO PLANO RESPECTO DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. [Ir a link].

El GRUPO ACADÉMICO DE ESTUDIOS CONSTITUCIONALES (GADEC) de la Facultad de Derecho de la Universidad Panamericana surge con ocasión del centenario de la Constitución Mexicana (1917-2017), para promover la investigación en materia constitucional por parte de académicos, tanto nacionales como extranjeros.

El GADEC busca en primer término generar estudios sobre la Constitución Mexicana desde distintos ángulos: génesis histórica, evolución normativa, jurisprudencia, doctrina, etc.

Asimismo, y respondiendo a la necesidad de profundizar en el conocimiento del régimen constitucional, como sistema de gobierno: orígenes, evolución y principales modalidades en los diferentes sistemas jurídicos, publicará estudios sobre Historia y Teoría Constitucional, así como de Derecho Comparado.