Cronologia cambios en Contabilidad

TEORIA DE LA CONTABILIDAD. EL ABC DE SU FASCINANTE MUNDO. Mario Biondi. Editorial Macchi. Pag. 29 a 43

 

Capítulo 2

 
CRONOLOGÍA DE LOS CAMBIOS OPERADOS EN EL CONOCIMIENTO CONTABLE
 

La contabilidad nació como consecuencia de la necesidad de suplir la capacidad de la memoria humana para almacenar información; naturalmente, en los primeros tiempos se trataba de símbolos, elementos gráficos que con el transcurso del tiempo, se fueron perfeccionando y terminaron con la expresión escrita que conocemos actualmente.

ALBERTO AREVALO (') distingue varios periodos de la evolución, de la contabilidad;

a)   Período del arte empírico.

b)   Período dé divulgación del arte.

c)    Periodo crítico-científico.

Complementando esta trilogía, pensamos que deberían adicionarse dos periodos posteriores más:

d)   Periodo normativo.

e)    Periodo contemporáneo,

Además de estos cinco periodos, que podríamos llamar de la "era monetarista" es interesante la opinión de LOPES DE SA (-} que dice "Durante milenios la historia de la contabilidad registró los fenómenos sin el uso de moneda (cuando los fenicios la inventaron, la existencia de la contabilidad ya era milenaria)",

1. PERIODO DEL ARTE EMPÍRICO (RESULTANTE DE LA PROPIA EXPERIENCIA)

Casi 4.000 años antes de CRJSTO se encuentran referencias a la labor de los escribas de Egipto para llevar las anotaciones de ingresos y gastos de los faraones.

Por otra parte AREVALO hace referencias a las Sagradas Escrituras; así, comenta que en el Antiguo Testamento, vers. VII del cap. IV se sugiere "asentar en e libro el nombre de quien da y el del que recibe".

Los fenicios perfeccionaron, alrededor del 1100 antes de CRISTO, el arte de anotar las operaciones en libros especiales.

En Grecia, se administraban  los bienes del Estado ateniense según las leyes de SOLON  a través de actividades de los senadores.

En Esparta, también se han encontrado antecedentes de registraciones contables y de organización.

En Roma, se ha determinado la existencia de libros comerciales para realizar anotaciones sobre las operaciones. En esos tiempos se trabajaba con débitos y con créditos.

Caído el imperio Romano desaparece, en lo que luego seria Italia, toda "referencia a. las cuentas hasta que en los archivos de Génova de 1340 se encuentran claras menciones a la divulgación de la partida doble.

2. PERIODO DE DIVULGACIÓN DEL ARTE

En opinión de AREVALO, hasta ¡a aparición de la obra de LUGA PACIOLJ, que comentaremos luego, la referencia cronológica a la evolución de la contabilidad estaba ubicada en los hechos económicos y en alguna forma de anotaciones de sus efectos; por esa razón denominó al periodo como arte (saber para hacer) empírico (que resulta de la práctica y de la observación}.             

A partir de la sistematización expositiva de PACIOLI  dice AREVALO, comienza un nuevo período que consiste en divulgar a través de los trabajos  bibliográficos el uso del arte empírico.

La obra de PACIOLI Tratado XI “De las cuentas y de las escrituras” que está incluida como un capítulo dentro de su Summa de arithmetica, geometría, proportioni et proportionalita (3), publicada en Venecia en 1494, se refiere básicamente a la partida doble de registración contable para tomar cuenta y razón de los bienes que integran el inventario inicial de un ente y toda la gestión posterior.

Si leernos detenidamente el tratado de PACIOLI encontraremos varias menciones a conceptos de valuación; cuando se refiere al inventario inicial y a la posterior incorporación de bienes dice: "...los valuamos al precio corriente": agrega: "elige precios más altos antes que bajos, es decir, si te parece que valen 20, escribe 24, así obtendrás mayor ganancia" (4). Es evidente que PACIOLI se está refiriendo a una utilidad calculada sobre el valor de ingreso en el patrimonio y el respaldo documental de la operación podría no existir.

Parecería que PACÍOU hubiera tenido como objetivo divulgar corno los comerciantes podrían tener sus cuentas ordenadas para sí más que para que esa información fuera útil para terceros.

Otras eferencias a valores señalan un propósito definido, y esta capacitación que pretende dar PACIOLI" a sus lectores, a la luz de lo que hoy llamamos "contabilidad", limitarla ese valioso aporte a lo que seria la "teneduría de libros".

El procedimiento divulgado por PACIOLI constituye un sistema de registración pero le faltaría una parte importante de la contabilidad como es la trascendencia a terceros para que éstos puedan tomar decisiones avaladas por la información obtenida. Después de la importantísima obra de PACIOLI aparecen otras obras que menciona AREVALO:

   Luminario di aritmética doppio, de GIOVANNI TAGUENTI en 1525.

   Practica arithmeítcae  de GEROLAMO CARDANO, en 1539.

        Quademo doppio col suo giomale, de DOMENICO MANZOXÍ en 1540.

 

   Indtri2zo agli economt de> ANGELO FIERA, en 1586.

   Libro doppio domestico, de FJOW, 1636.

   La lenice des livres. rendue/actíe, de EDMUNDO DEGRANGE, en 1795. Hay también publicaciones en Alemania. Austria, Inglaterra, etcétera.

En 1805 se publica el libro La soltura doppia ridotta a scíenza de NICOLO D'ANASTASIO.

En 1872, GIUSEPPE describe el método de registración que denominó "logísmografia" (ordenamiento, razón de las cuentas).

3. PERIODO CRÍTICO-CIENTÍFICO

AREVALO ubica otro periodo a partir de fines del siglo XIX.

Esta etapa marca un predominio de los autores italianos, cuya generalización dio lugar a lo que sé conoce cómo escuela europea continental.

Escuela europea continental

En párrafos anteriores llegamos a la conclusión de que no es posible asignarle a PACIOLI la paternidad de la escuela europea continental, por las limitaciones que surgen de su Tratadas (1494), pero importantes autores italianos posteriores desarrollaron conceptos que, de alguna manera, fundamentaron una fuerte evolución del conocimiento y la imaginación.

Los conceptos a que hacemos referencia se constituyeren un periodo conocido como "científico", que comienza 200 años después de PACIOLI  y se prolonga casi hasta nuestros días.

Cronológicamente la terminología empleada fue la siguiente (5):

a)    cuentismo;

b)   personalismo;

c)    controlismo;

d)   "aziendalismo";

e)    patrimonialismo.

Cada uno de los conceptos tuvo expositores, seguidores y detractores: podrían constituir lo que llamamos "corrientes de opinión" por tratarse de enfoques básicamente contradictorios entre sí, aun cuando se observaran algunas coincidencias.                                                 

a) El cuentismo (o corriente cuentista) adopta como nudo central de la teoría el mecanismo de las cuentas. Se presentaba a la contabilidad "como la ciencia de las cuentas. Él cuentismo tuvo gran desarrollo en Francia, donde EDMUNDO DEGRANGÉ emitió su teoría de las cinco cuentas:                           

1.   Mercaderías.

2.   Dinero.               

3.    Cuentas por cobrar.                                                .

4.   Cuentas por pagar.

5.    Ganancias y pérdidas.

Esta teoría de DEGRANGE, que ya hemos mencionado y que en su aspecto práctico se exteriorizó con su Diario Mayor o Diario Americano, no fue bien recibida en Italia, a pesar de que, de alguna manera, tuvo su inspiración  en PACIOLI toda vez que  la idea central del cuentismo consiste en  considerar a la cuenta y su mecanismo como cuestiones fundamentales DE la contabilidad. CERBONI, autor del método" de registración denominado "logismografía", también puede, en parte,  ser considerado como partícipe de esta corriente "cuentista", a pesar de que su mayor influencia se observa en la corriente personalista.

b) La corriente personalista también tiene su inspiración en PACIOLI. Las primeras cuentas —partida doble— fueron abiertas a deudores y a acreedores: en esos primeros tiempos no se pensaba sobre anotaciones vinculadas con los bienes patrimoniales, tales como mercaderías, dinero, herramientas. El propietario tenía el control visual de esos bienes mientras que con respecto a los deudores y los acreedores necesitaba anotaciones y compilaciones para conocer los saldos porgue "no podía verlos".

Se considera al autor italiano FRANCESCO MARCHI precursor de la corriente personalista: su contemporáneo CERBONI introdujo en esta corriente el concepto jurídico, o sea que las cuentas  representan derechos y obligaciones.                                               

c) La corriente controlista la concretó FABIO BESTA al expresar que la contabilidad es la ciencia del control económico. También manifestó que la administración de un ente tiene tres fases:   

a)    la gestión económica (operativa):

b)   la dirección;

c)    el control.

El control es antecedente (anterior al hecho) concomitante (simultáneo con  el hecho) y subsiguiente (posterior).

Esta tarea de control corresponde a la contabilidad (de allí el nombre de la corriente).                                            

Las corrientes denominadas "cuentismo", "personalismo" y “controlismo” que hemos mencionado precedentemente se sustentan en torno al mecanismo de las cuentas, vinculadas con el fundamento jurídico y/o económico de la contabilidad.

CERBONI y BESTA trataron de justificar a la contabilidad como ciencia autónoma (separándola del derecho y de la economía-administración).

Para ello identificaron al ente operativo como una hacienda (principalmente de producción). Estudiaron las organizaciones y la administración, elaborando teorías autónomas (ley general de la contabilidad) dando así lugar a la corriente "aziendalista".

Para CERBONI la contabilidad es la ciencia de la administración "haziendal”

BESTA también estudió los aspectos de la organización y de la administración de las haciendas, para aplicarles el sistema del control económico.

CERBONI y BESTA incursionaron en estudios referentes a la organización y a la administración. Finalmente, BESTA evolucionó hacia el monetarismo, preocupándose especialmente de los aspectos del control material de los valores.

d) Otro autor italiano, GINO ZAPPA, dedujo que la organización, la administración _y la contabilidad constituyen tres elementos interdependientes, que según ZAPPA forman la ciencia de la economía "Aziendal”.

ZAPPA prefirió no presentar una definición propia de la contabilidad, cosa que si hizo su discípulo UGO BEBEDFTTI, de la siguiente forma:

"La contabilidad estudia los fenómenos «aziendales», indaga y expone ordenadamente las normas que deben ser seguidas para su demostración, con el fin de ser puestos en evidencia todos los aspectos que pueden ser útiles para la acción administrativa de modo que ésta pueda desenvolverse según las reglas consideradas más eficaces para la consecución de los fines para los cuales la hacienda se constituyó y es dirigida".

Otros autores italianos enrolados en esta corriente "azíendalista" fueron Giovanni Rossi  y VINCENZO MASI, aunque este último también puede encuadrarse en la corriente patrimonialista.

La última de las corrientes de la escuela europea continental (principalmente italiana) es la corriente patrimonialista (patrimonialismo o ciencia del patrimonio).  

Se menciona a MASI como uno de los principales exponentes de  esta corriente de opinión. Su definición de la contabilidad dice que "es la ciencia que estudia el patrimonio a disposición de las haciendas".

El patrimonio de una hacienda es una magnitud real que se transforma y evoluciona por los efectos de la actividad humana.

Es interesante destacar que bajo esta interpretación el capital no se reduce a una expresión numérica, sino que gira en torno a la utilidad que todos los bienes poseídos, sea como elementos de consumo o como instrumentos de producción de otros, prestan al ente que los tiene a su servicio. La cuantificación resulta de una convención necesaria (unidad monetaria).

Para esta corriente de opinión el patrimonio debe ser analizado bajo dos aspectos:

a)   patrimonio estático (sería el inventario inicial a que aludía PACIOLI en su tratado};

b)    Patrimonio dinámico (sería el valor agregado —positivo o negativo— que generan las operaciones). PACIOLI lo llama "operaciones de gestión".

Sin dejar de reconocer lo importante que es determinar la magnitud patrimonial, debemos señalar que el análisis de los resultados resulta preponderantemente significativo, circunstancia que hoy se pone más de manifiesto con la despiadada competencia que tienen los negocios no monopólicos.

Concretamente MASI expresa que el objetivo de la contabilidad es el patrimonio, y el fin el gobierno del ente.

4. PERIODO NORMATIVO

Es justo reconocer que lo mucho y bueno que exponen los autores, principalmente italianos, dentro de la escuela europea continental, necesitaba una exteriorización más concreta, que conformara la manera de operar en contabilidad; es corno si estuviéramos frente a contadores académicos por un lado y contadores practicantes por otro. En la escuela europea continental se observa un escrupuloso análisis teórico contable, pero al desarrollar temas más concretos parecería que se pasara de la contabilidad pura (teoría) a la aplicación, a través de la administración e inclusive de la economía.

Esto se percibe fácilmente si analizamos los cuadros de CERBONI para exponer su doctrina personalista (organigrama organizacional), o en BESTA, o MASI, cuando hablan de una pirámide organizacional con cúspide pequeña y base muy amplia. La misma corriente "aziendalista" hace que CERBONI diga que la contabilidad es la ciencia de la administración "aziendal".

Escuela anglosajona

El manejo de la evolución de los negocios, después de la Primera Guerra Mundial (1914 a 1918), pasó de Europa a los Estados Unidos y fue en este país donde se prolongaron las investigaciones iniciadas a principios del siglo XX en su madre patria (Inglaterra).

Las necesidades de realizar investigaciones en el terreno de la contabilidad fueron percibidas por docentes de las universidades norteamericanas, pero antes de la década del '50, los profesores allí estaban mucho más inclinados a encontrar soluciones prácticas a los problemas existentes que a profundizar investigaciones académicas.

Hay un estudio muy interesante, que es una investigación empírica realizada por la American Accounting Association, publicado en 1977 y reimpreso en 1991, denominado Statement ou accounting theory and theory acceptance (Informe sobre la teoría contable y la aceptación que merece esa teoría). El comité respectivo estuvo integrado por nueve miembros, representantes de otras tantas universidades de los Estados Unidos. Se aclara que los puntos de vista expresados en dicho informe son aquellos aprobados por la mayoría de los miembros del comité y que pueden no representar la opinión de la American Accounting Association. En el informe se manifiesta que han llegado a la conclusión de que no hay una sola teoría contable sino varias y allí se trata de exponerlas.

El informe es muy importante por el agrupamiento de autores nominando las posiciones doctrinaria; además, se trata de una investigación empírica, es decir, un análisis de los hechos conocidos hasta ese momento, o sea una revelación de la realidad existente en ese país, pero lo que es difícil de entender es que haya habido mayorías  y minorías para decidir sobre el agrupamiento de autores, toda vez que en las investigaciones con metodología científica, en las universidades, no se vota, sino que se señalan corrientes de opiniones. De todas formas, no se  puede quitar al trabajo el mérito que tiene; como prácticos que son los norteamericanos, la votación habrá sido un arbitrio para evitar discusiones "de convencimiento" y para mostrar soluciones concretas. En el informe se expresa que el objetivo de la investigación fue que las teorías reveladas sirvieran de base para determinar el contenido de los informes contables destinados a terceros. Esta aclaración es muy valiosa toda vez que sirve para definir el alcance de lo que se pretende informar. La investigación expone tres grupos de teorías identificadas:

1.   Modelos clásicos (conocer los resultados cíe las operaciones].

2.   Modelos para la decisión.

3.   Economía de la información.

El informe dice que resulta muy difícil organizar una historia del desarrollo del pensamiento de los autores, que se encontraban desconectados entre sí y sin referencias recíprocas. El trabajo tampoco es muy coherente en el relato y solamente enumera a los autores que integrarían ese grupo, que denomina de "ideas clásicas", aun cuando algunos matices podrían llegar a incluirse en el segundo grupo (modelo para la decisión).

Cuando se investiga, tanto en contabilidad como en otras disciplinas, se emplean, para formular conclusiones sobre los estudios, el llamado método deductivo, que parte de premisas generales y logra deducciones particulares, o, el método inductivo, que pretende generalizar casos particulares.

El informe de la American Accounting Association expresa que es bastante difícil agrupar a los autores mencionados como "deductivistas" {que aplican el método deductivo) o como partidarios del método inductivo. Por ejemplo, una buena parte de los autores propician la aplicación de valores corrientes (de mercado) como complemento de los costos históricos —método inductivo— pero no fundamentan teóricamente su aplicación.

En este último caso puede observarse una suerte de mezcla de posiciones doctrinarias, o sea el modelo clásico (conocer el resultado de las operaciones cuando se vende), con el modelo para la decisión (aplicación de valoras de mercado que generan resultados de en la toma de decisiones)

Este modelo de decisión se ve confirmado en los Estados Unidos a través del Informe Trueblood producido por iniciativa del American Institute of Certified Public Accounting (A.I.C.P.A.), en 1973. Dicho informe se expide sobre los objetivos de los estados contables (financieros), afirmando que el objetivo básico de esos estados es proveer información útil para la toma de decisiones económicas.

En la última parte, el informe de la American Accounting Association que estamos comentando analiza el grupo de doctrina denominado "economía de la información" que busca fundamentos en la economía (y también en la administración) y que menciona varias veces la relación "costo-beneficios", o sea, la ventaja neta que genera una decisión, comparada con el costo para obtenerla. La teoría deambula entre el interés de un solo individuo o el interés de un conjunto de entes, mencionándose una normativa económica denominada "óptimo de PARETO".

Resumiendo, las tres posiciones o corrientes doctrinarias en los Estados Unidos, según el informe de la American Accounüng Association, serían:

1.   Modelo o paradigma clásico (conocer el resultado de las operaciones).

2.    Modelo o paradigma renovador (suficiencia de la información contable para adoptar decisiones),

3.    Modelo que justifica la obtención de una información, en tanto, comparada con su costo de conseguirla, fuera rentable.

Observando las tres posiciones, se advierte la influencia progresiva de la administración, sobre todo en el tercer modelo, inspirado en la célebre expresión de PARETO, "separar lo vital de lo trivial", y más cercano a nosotros, "separar la paja del trigo"; sólo se justifica investigar lo trivial según su rendimiento.

Al margen de estos tres encasillarnientos cabe recordar otras posiciones doctrinarias en los Estados Unidos:

N. J. GONEDES y N. DOPUCH (1976) investigaron el valor que el mercado agrega a las empresas.

 MATTESICH es  otro importante expositor sobre la teoría general de la contabilidad.

— La "economía de mercado", expresión liberal, admitió como lógica la "regulación del quehacer contable" por razones "éticas" y "humanitarias", y hasta se aludió al "bien común".

Atento que nos estamos refiriendo al periodo normativo de la contabilidad, es útil hacer una breve  reseña" sobre los principios o normas contables que se fueron dictando en los Estados Unidos, por tratarse del más influyente centro emisor de normas contables.

La crisis que agotó el mundo en esos años generó fuertes criticas en la Bolsa de Nueva York  alegando, que los inversionistas se habían visto perjudicados por la pobre información provista por los estados financieros (contables) sobre la real situación de las empresas que luego fueron quebrando (cesación de pagos).         

Por ello el A.I.C.P.A. (American Institute of Certified Public Accounting)  formó una comisión especial encargada de emitir boletines regulatorios, llamados A.R.B. (Accounüng Research Bulletins). Comenzó su labor en setiembre de 1939 y concluyó en 1953. Emitió 51 boletines; el más  importante fue el Ñ°"43  que reemplazo a los 42 anteriores.

A partir de noviembre de 1962, el A.I.C.P.A formó el A.P.B. (Accounting Phnciples Borrad) que emitió 31 pronunciamientos finalizando su cometido en noviembre de 1973.

En noviembre de ese año, se crea un organismo independiente del A.I.C.P.Á., que es una fundación emisora de normas contables; se denomina F.AS.B. {Financial Accounting Standard Board), subsiste en la actualidad y ha superado largamente los 130 pronunciamientos.

En los Estados Unidos también hay otros organismos emisores de normas, como la Comisión de Valores (Secundes and Exchange Commission-S.E.C.), que controla las bolsas de valores de todo el país.

La contabilidad en la Argentina  

En la Argentina la evolución de la normativa contable reconoce nítidamente tres períodos:

a)  prerreglamentarista;

b) período de influencia de los colegios de graduados en ciencias económicas, a través de la federación que los agrupa;

c) periodo de influencia de los consejos profesionales en ciencias económicas, a través de la Federación que los agrupa.

El período prerreglarnentarista llega hasta los años '60, en el cual el dictado de normas no era sistemático, no obstante lo cual algunos congresos trataron ternas puntuales sobre todo de exposición , o sea, la manera de mostrar los estados contables, los de costos, etcétera.

A pesar que desde 1945 ya existían los consejos profesionales (afiliación obligatoria), eran los colegios (asociaciones de afiliación voluntaria) los que emitían normas contables. A partir de la  Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, realizada en la ciudad de Avellaneda en 1967, se logró cierta uniformidad en las normas.

Este es el período de influencia de los colegios de graduados, dado que ante la pasividad de los consejos profesionales, las regulaciones las inducían los colegios, y un organismo de investigación, el Instituto Técnico de Contadores Públicos, emitía dictámenes regulatorios.

Finalmente, y a partir de la década del '70, la Federación de Consejos comienza a emitir sus resoluciones técnicas que los consejos adoptan y se transforman en obligatorias.

Este es el tercer periodo, el de influencia de los consejos profesionales de ciencias económicas, que se prolonga hasta nuestros días.

Además de lo que hemos comentado sobre normas contables en los Estados Unidos y la Argentina, todos los países y regiones geográficas del mundo fueron emitiendo sus propias normas, inspiradas en las corrientes doctrinarías de sus respectivas preferencias.

5. PERIODO CONTEMPORÁNEO

Después de la Segunda Guerra Mundial se formaron en el mundo dos bloques económicos y políticos poderosísimos: los Estados Unidos y la Unión Soviética.  Cada uno de ellos tuvo adherentes; en ese lapso de alrededor de 70 años, los países regulaban sus economías según las circunstancias que se presentaban: el nacionalismo se observaba no solamente en las decisiones económicas y políticas, sino también en la normalización contable.

Las preferencias en materia de normas contables se polarizaron mediante la adopción implícita de las vigentes en países económicamente importantes.

Sin embargo, se formaron bloques regionales que discutían lo que seria lo mejor, según las circunstancias del momento. Un ejemplo muy claro fue la Comunidad Europea (C.E.) cuyo parlamento europeo dicta normas contables (directrices) para todos los países adheridos.

A partir de la década del '90 se observaron importantes cambios en la economía mundial, acentuados con la disolución de la Unión Soviética. El fenómeno de la globalización de la economía, la apertura de los mercados, la tendencia hacia la estabilidad económica, con la atenuación de los efectos de las hiperinflaciones, promocionaron una tendencia a "hablar el mismo idioma contable". Organismos internacionales de más de 20 años de existencia revitalizaron su accionar en procura de lo que se ha dado en llamar la "armonización de las normas contables". Países y regiones geográficas están involucrados en el tema, y el valioso aporte de las universidades nos hace pensar que en los primeros años del siglo XXI habremos dado un paso muy importante en el logro de los objetivos propuestos.

Como PACJOLI, hace más de 500 años, pretendía uniformar los conocimientos sobre la teneduría de libros, es posible que dentro de poco tiempo la contabilidad tenga un "común denominador" que facilite la comprensión de los estados contables en todo el mundo.

 

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