Derecho Aduanero

La Aduana es el órgano de la Administración Pública que tiene por función controlar el ingreso y egreso de las mercaderías de un determinado territorio aduanero, aplicar el régimen de prohibiciones y restricciones, percibir los tributos definidos y regidos por la legislación aduanera y aplicar, en general, las disposiciones que regulan el comercio internacional de mercaderías y el derecho aduanero.


I. La Aduana


Cotter Moine, Juan Patricio


1. Definición


La Aduana es el órgano de la Administración Pública que tiene por función controlar el ing reso y egreso de las mercaderías de un determinado territorio aduanero, aplicar el régimen de prohibiciones y restricciones, percibir los tributos definidos y regidos por la legislación aduanera y aplicar, en general, las disposiciones que regulan el comercio int ernacional de mercaderías y el derecho aduanero.


Para el Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas las aduanas son los servicios administrativos encargados de la aplicación de la legislación relativa a la importación y a la exp ortación de las mercaderías y a la percepción de los ing resos públicos provenientes de los derechos e impuestos que se aplican a las mercaderías.


Basaldúa enseña que, considerada como ins titución, la Aduana constituye un servicio administrativo encargado de controlar la importación y la exp ortación de la mercadería al o del territorio aduanero, aplicando, a su respecto, el conjunto de disposiciones que regulan el tráfico int ernacional de mercaderías1 . Andrés Rohde Ponce, por su parte, ha señalado que, en lenguaje común, se suele emplear la palabra Aduana para referirse a los lugares de entrada al territorio nacional o salida de él. Esta acepción tiene su fundamento en que la primera manifestación fáctica de la potestad aduanera del Estado es justamente la obligación de entrar o salir del territorio aduanero por lugares aut orizados2 . En la misma línea se ha pronunciado Fernández Lalanne, al señalar que las aduanas son órganos subordinados de la administración fiscal, que se encuentran ubicados en los puertos, aeropuertos y otros lugares de acceso a un territorio aduanero, lugares en donde se canaliza el comercio int ernacional3 .


Carvajal Contreras, a su vez, sostiene que la Aduana es el órgano de la administración pública aut orizado para controlar el comercio exterior con las limitaciones y prohibiciones que las leyes fijan a las mercancías, percibiendo los impuestos que se generen y regulando la economía nacional4 . Pardo Carrero, por su parte, nos enseña que el Estatuto Aduanero de Colombia no define a la Aduana, pero sí a la autoridad aduanera, y afirma que es la dependencia oficial que, en virtud de la ley y en ejercicio de sus funciones, tiene la facultad para exi gir o controlar el cumplimiento de las normas aduaneras5 .


La Aduana es una de las ins tituciones más antiguas de la Argentina. Se conformó inc luso mucho antes que nuestro país se constituyera como tal. Se ha considerado que el antecedente más antiguo de la actividad aduanera en nuestras tierras lo constituye la misma real cédula que el emperador Carlos V firmó el 19 de julio de 1534, a favor de don Pedro de Mendoza, aut orizándolo a emprender la conquista y poblar estas tierras. Esta cédula real establecía la exe nción por seis años del pago de los derechos de importación de todos los bienes que llevaren consigo los colonos, siempre que éstos estuvieran destinados al consumo personal y no tuvieran fines comerciales. Si así no fuere, le correspondía al tesorero don Rodrigo de Villalobos formular los cargos aduaneros correspondientes y así "cobrar el siete y medio por ciento proveniente del almojarifazgo sobre todas mercaderías y cosas que sean llevadas a las provincias del Plata".


El primer registro oficial que se conserva de una operación aduanera data del 1 de junio de 1586 y corresponde a la importación de mercaderías int roducidas por el buque "Nuestra Señora del Rosario", procedente de Santos, Brasil. De allí que en esa fecha se festeje el día de la Aduana.


Por aquellos años, Buenos Aires se constituyó como un importante puerto de ing reso de comercio lícito e ilícito y esto provocó airadas quejas del gobierno de Lima6 . De aquella época cabe destacar el permiso dado por el Rey Felipe II a los pobladores de Buenos Aires para la exp ortación de fanegas de trigo, arrobas de sebo y cecina al Brasil por cantidades limitadas, permiso que fuera prorrogado por varios años entre 1607 y 1618. Posteriormente, a partir del año 1622, también se permitió que las embarcaciones locales trajeran mercaderías a su regreso del Brasil, previo pago de un recargo del 50%.


En 1776 se creó el Virreinato del Río de la Plata, cuya capital fue Buenos Aires, y ello dio un nuevo impulso a la actividad mercantil de la ciudad, al permitirse la actividad comercial con otras ciudades dependientes del reino español.


En 1778 el gobierno español sancionó el Reglamento de Libre Comercio que eliminó el monopolio de otros puertos y permitió formalmente a Buenos Aires comerciar directamente con España, y por real cédula del 25 de junio de ese mismo año se creó la Real Aduana de Buenos Aires. Aunque las famosas Ordenanzas de Bilbao resultaban aplicables a las colonias, las primeras Ordenanzas de Aduanas fueron aprobadas el 15 de febrero de 1779 y deben su creación al proyecto de reglamentación elaborado por don Ignacio Fernández, entonces Intendente de los Reales Comercios y de la Real Hacienda del Virreinato.


La Revolución de Mayo de 1810, entre sus primeras disposiciones, impulsó medidas tendientes a asegurar la libertad de comercio sin restricciones. Necesitados de dinero, los primeros gobiernos patrios se preocuparon por modernizar la ins titución aduanera a fin de combatir el contrabando y aum entar la recaudación. Esta libertad de comercio generó no pocos dividendos para la causa de Mayo.


La Asamblea del año XIII de­­­sarrolló una int ensa labor legislativa. En cuanto int eresa a estas líneas, es dable señalar que le correspondió a don Juan Larrea la redacción de la primera Ley de Aduana. Se estableció un arancel general del 25%.


Finalizadas las guerras de la ind ependencia, los gobiernos provinciales se preocuparon por cuidar los int ereses particulares de sus respectivas provincias. La idea de centralizar las aduanas fracasó frente al caudillismo. Las guerras int ernas se sucedieron y la anarquía se manifestó. Con la llegada al poder de don Juan Manuel de Rosas (1835) se determinó la prohibición de importación de aquellos bienes que el país estaba en condiciones de producir. Se vislumbra así la primera manifestación del principio que luego será conocido como "compre nacional" y se generalizó un proteccionismo contrario al espíritu de libre comercio que rigió por tantos años; se procuró, además, el libre comercio entre las provincias.


Luego de la batalla de Caseros (1852), se firmó el Acuerdo de San Nicolás. En él, las provincias acordaron el libre tránsito y la libre navegación de los ríos int eriores. Asimismo, se acordó el pago de los gastos de la Nación con el producido de las rentas aduaneras, hasta la sanción de los impuestos nacionales.


Buenos Aires se opuso al Acuerdo y conservó la renta aduanera del puerto de Buenos Aires, puerto de ing reso casi obligado. Urquiza y los gobernadores del int erior avanzaron con el proceso de unidad nacional y convocaron al Congreso Constituyente en Santa Fe.


Ya nuestra Constitución de 1853 se ocupó de la Aduana en varios de sus pasajes.


En su art. 4 º, se estableció que los derechos de importación y de exp ortación corresponden al Tesoro de la Nación. En el art. 9 º se determinó que sólo habrá Aduanas nacionales y mediante el art. 1 0 se estableció que no habrá Aduanas int eriores, garantizándose la libre circulación. Por su parte, el art. 1 6 sentenció que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas y el art. 6 7, inc. 1 º —h oy art. 7 5— estableció que el Congreso de la Nación legisla en materia aduanera, establece los derechos de importación y exp ortación. Finalmente, en el art. 1 26 se estableció que las provincias no pueden establecer aduanas int eriores.


Con el propósito de obligar a Buenos Aires a inc orporarse a la Confederación, se establecieron derechos diferenciales para los puertos de la Confederación. Ello así, visto que el antiguo art. 67 de la Constitución Nacional no establecía que los derechos aduaneros debían ser uniformes en toda la Nación. Luego de la inc orporación de Buenos Aires a la Confederación y en oportunidad de la reforma constitucional de 1860, se determinó la modificación del entonces art. 6 7 y se estableció que los derechos aduaneros deberán ser uniformes. De esta manera se eliminó la posibilidad de determinación de diferentes aranceles, según el puerto de entrada7 .


La Aduana ha tenido diversos nombres a lo largo de nuestra historia. En 1877 se la denominó Dirección General de Rentas. En 1931, Dirección General de Aduanas. Luego en 1947 se la llamó Administración General de Aduanas y Puertos. En 1949 se la denominó Dirección Nacional de Aduanas; en 1963, Aduana de la Nación, y en 1969, Administración Nacional de Aduanas. Finalmente, desde 1997 y a partir de la vigencia del dec. 618/1997, recibió el nombre de Dirección General de Aduanas, organismo int egrante de la Administración Federal de Ingresos Públicos.


2. Las funciones de la Aduana


Las funciones primordiales de la Aduana son:


a) ejercer el control sobre el tráfico int ernacional de mercaderías;


b) aplicar y fiscalizar las prohibiciones a la importación y a la exp ortación, cuya aplicación y fiscalización le están o le fueren encomendadas;


c) aplicar, liquidar, percibir, devolver y fiscalizar los tributos cuya aplicación, liquidación, percepción devolución y fiscalización le están o le fueron encomendadas;


Es importante tener presente que la función principalísima de la Aduana es ejercer el control sobre el tráfico int ernacional de mercaderías. Y ello se pone de manifiesto si consideramos que el bien jurídico tutelado por el delito aduanero por exc elencia, el contrabando, es justamente la vulneración del debido control8 .


De esta manera, las mercaderías que ing resan o egresan del territorio aduanero deben hacerlo por los lugares y en los horarios especialmente habilitados al efecto. Asimismo, este ing reso o egreso debe estar precedido de una declaración previa del administrado.


Consecuentemente, las mercaderías que ing resan o egresan del territorio aduanero deben hacerlo por los lugares y en los horarios especialmente habilitados al efecto. Asimismo, estos ing resos o egresos deben estar precedidos de una declaración del administrado en la cual debe brindar los dastos fundamentales de la mercadería y de la operación aduanera, ind icando inc luso el destino que, desde el punto de vista aduanero, se le dará a la misma. La Aduana, entonces, ejerce fundamentalmente tareas de control, a partir de la previa declaración del administrado, declaración contenida en la correspondiente destinación aduanera.


El control que debe realizar la Aduana debe estar orientado, fundamentalmente a aplicar el régimen de restricciones a la importación y a la exp ortación que correspondiere. Este control, también debe edificarse para la correcta fiscalización tributaria de la operación. La Aduana debe controlar las mercaderías que ing resan y egresan para aplicar, liquidar, percibir, devolver y fiscalizar los tributos aduaneros.


Por otra parte, visto el nuevo escenario int ernacional y la reciente modificación legislativa (art. 46, ley 2 5.986), este control también debe tener especialmente en cuenta los temas marcarios.


Es oportuno destacar que históricamente, el rol fundamental de la Aduana ha sido controlar la naturaleza y cantidad de las mercaderías que entran y salen de los territorios aduaneros, con la finalidad de recaudar los tributos correspondientes. De esta manera, el rol fundamental de las oficinas aduaneras estaba constituido por la determinación de la clasificación arancelaria y la valoración de las mercancías con el objeto de determinar los derechos de aduana aplicables. El objetivo principalísimo de las aduanas era dar renta al príncipe.


Con el avance del libre comercio y el surgimiento del GATT (hoy Organización Mundial de Comercio) y la aplicación de principios universales como el principio de la cláusula de la nación más favorecida, se ha generado un de­­­sarme arancelario de significativa importancia que, obviamente, ha repercutido de manera directa en la paulatina pérdida de la importancia estratégica para los estados de la renta aduanera.


De allí que podamos afirmar que en un mundo globalizado, la función realmente trascendental de las aduanas es la que se refiere al control de los ing resos y egresos de mercaderías, entiendiendo que en tal control se resguarda la soberanía estatal, y además se cumple con otras labores específicas trascendentales, tales como la protección de la vida, la salud humana y animal, la sanidad vegetal, la preservación del medio ambiente, la preservación del patrimonio artístico, histórico y cultural de los países.


Por otra parte, el libre comercio y conceptos comerciales o inc luso logísticos como el just in time , han llegado a ser determinantes en el comercio int ernacional, a punto tal que uno de los puntos más importantes para medir la efectividad de las administraciones aduaneras está directamente vinculado con los tiempos que una mercadería permanece en la aduana. Incluso se ha señalado que en el comercio internacional de mercaderías, cada día de demora equivale, en términos de costos, a un punto porcentual arancelario.


Sin embargo, episodios como el atentado a las Torres Gemelas perpetrado el 11 de septiembre de 2001, el atentado a la estación de trenes Atocha producido en Madrid el 11 de marzo de 2004, luego el atentado al subte de Londres del 7 de julio de 2005 y en general, la aparición del fenómeno del terrorismo y el crímen int ernacional organizado, evidencian que, conceptos comerciales como el just in time, no pueden ni deben entorpecer el debido control que debe ejercer la Aduana sobre las mercaderías que ing resan y egresan de los territorios aduaneros.


La Aduana aparece entonces como un organismo de control, pero que a su vez debe facilitar el comercio int ernacional. Debe pues controlar las fronteras, procurando demorar mínimamente los embarques. El equilibrio entre las funciones de control de las administraciones aduaneras y este nuevo rol de facilitadores del comercio int ernacional ciertamente no resulta sencillo.


Entendemos que éste es uno de los de­­­safíos de la Aduana en el siglo XXI, la adecuación de las funciones de control a la celeridad que requiere el comercio int ernacional de mercaderías. El adecuado equilibro que debe exi stir entre el control y la facilitación.


3. La Aduana y el desafío del siglo XXI. El control y la facilitación


3.1. La facilitación del comercio


Se ha comenzado a entender a la Aduana como facilitadora del comercio internacional. Las Aduanas deben ejercer un control riguroso de las fronteras y claramente esta es su función principal, la seguridad de sus habitantes. Sin embargo y visto y considerando que la demora hace perder competitividad a los actores del comercio int ernacional, este control debe ser eficaz de manera de demorar mínimamente los embarques10 .


La demora debe ser la estrictamente necesaria, teniendo en cuenta las condiciones particulares de la operación aduanera de que se trate. Resulta, entonces, evidente que debe exi stir un justo equilibrio entre el control riguroso que debe primar en nuestras fronteras y la debida protección de los ciudadanos y la facilitación del comercio int ernacional que genera competitividad y en última ins tancia, riqueza a las naciones.


En la Conferencia Ministerial de Singapur, realizada en diciembre de 1996, se int rodujo por primer vez el concepto de facilitación del comercio en el lenguaje oficial de la Organización Mundial del Comercio Comercio (OMC)11 , entendido como el proceso de simplificación y armonización de los procedimientos del comercio int ernacional, es decir, de las prácticas y formalidades que se refieren a la recolección, presentación, comunicación y procesamiento de datos necesarios para el movimiento de mercaderías en el comercio int ernacional.


La primera ini ciativa tendiente a implicar a la OMC en el dominio de la facilitación del comercio surgió en el ámbito de la Comunidad Europea y fueron los representantes de la ind ustria y el comercio quienes hicieron ver la importancia que ellos otorgaban a la simplificación de los procedimientos de importación y exp ortación. Estos representantes opinaban que situada la protección arancelaria en torno al 2%, los procedimientos mencionados se habían convertido en una de las más importantes barreras no arancelarias al comercio int ernacional todavía exi stentes. Las estimaciones señalaban que los costes derivados del cumplimiento de la normativa de importación y exp ortación representaban un 10% del valor del comercio mundial de mercaderías12 .


Constituyen obstácu­los a este proceso los requerimientos exc esivos de documentación; la falta de transparencia en la forma de requerimientos poco claros en importación y exp ortación; la exi stencia de procedimientos ina decuados, caracterizados por falta de controles basados en técnicas de evaluación de riesgos y aud itorias, y la falta de modernización de las aduanas y de coordinación con otras áreas del gobierno. En sentido estricto, pues, la tendencia opuesta a la facilitación es la exc esiva burocratización de los procedimientos aduaneros.


Sin embargo, en un sentido más amplio, facilitar el comercio consiste en adoptar acciones, ya sea en forma unilateral o negociada, dirigidas a eliminar las barreras arancelarias y no arancelarias al movimiento int ernacional de mercaderías y servicios. En este sentido, la facilitación del comercio se relaciona con los asuntos aduaneros; las normas técnicas y estándares de calidad; medidas sanitarias y fitosanitarias; transporte; valoración aduanera; inf raestructura; propiedad int electual; servicios vinculados al comercio; tributación; reglas de origen; libertad de tránsito; transmisión electrónica de inf ormación comercial; atención de hombres de negocios y de pasajeros; procedimiento aduaneros: transparencia, control y simplificación; comercio electrónico; servicios asociados a los pagos y los seguros relacionados con las transacciones int ernacionales; e inc luso cuestiones arancelarias y no arancelarias13 . El proteccionismo comercial es la tendencia opuesta a la facilitación del comercio en sentido amplio.


El Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros (Convenio de Kyoto) nace como un instrumento que tiene por objetivo disminuir divergencias aduaneras que pudieran obstaculizar el comercio int ernacional. Se apunta a un mejoramiento de la eficacia y rendimiento de las Aduanas, se pregona la facilitación y la cooperación int ernacional y se establecen principios básicos, como ser:


a) La modernización dirigida a inc rementar la eficacia y la eficiencia;


b) La aplicación de procesos fiables y transparentes;


c) La aplicación de técnicas modernas como la gestión de riesgo y el uso de la tecnología de la inf ormación;


d) La cooperación entre las administraciones aduaneras;


e) La correcta aplicación de normas int ernacionales;


f) La aplicación de procesos de revisión administrativa y judicial de fácil acceso.


g) La limitación de exi gencia de datos a aquellos que sean mínimamente exi gibles en la declaración.


En este esquema de equilibrio entre el control y la facilitación, cobra importancia el concepto de control inteligente . El control sustentado en el azar, seguirá exi stiendo, pero va dando paso paulatinamente al control int eligente, direccionado fundamentalmente a las operaciones sensibles, antes definidas como tales, en función de la conformación de patrones de riesgo. Las Aduanas han comenzado a realizar perfiles de riesgo sobre los importadores/exp ortadores, sobre los despachantes de aduanas, sobre los agentes de transportes aduaneros. También se formulan perfiles sobre los productos, sobre los destinos u orígenes y sobre los esquemas operativos o logísticos.


Además, resulta cada vez más relevante la int eracción entre las diversas aduanas. Cobran importancia los Acuerdos de colaboración entre Aduanas, las voces de alerta formuladas desde las Aduanas del país de origen o procedencia de las mercaderías, y demás voces de alerta temprana que permiten a las Aduanas anticiparse a los embarques para así ejercer su función de control de manera adecuada.


La cooperación entre las administraciones aduaneras del Mercosur ha sido exp resamente reglada en el art. 1 2 del nuevo Código Aduanero del Mercosur, aprobado por Decisión del Consejo Mercado Común nro. 27/201014 , el pasado 2 de julio de 2010 en San Juan, Argentina. El Código Aduanero del Mercosur también inc orporó la Gestión de Riesgo en su capítulo IV, disponiendo exp resamente que las administraciones aduaneras deberán de­­­sarrollar sistemas de análisis de riesgo, utilizando técnicas de tratamientos de datos y basándose en criterios que permitan identificar y evaluar los riesgos, a la vez que de­­­sarrollar las medidas necesarias para afrontarlos.


En esta línea, Felipe Rodrigo Serradilla y Antonio de la Ossa Martínez15 enseñan que las administradoras aduaneras de todo el mundo, se enfrentan a una serie de de­­­safíos importantes, frente al nuevo escenario mundial de este siglo XXI, en el cual, la globalización ha traído un de­­­sarrollo económico int ernacional nunca visto; exi ste una exi gencia cada vez más generalizada de procesos "just in time" que requieren cada vez menores tiempos de paso en frontera; exi ste una mayor complejidad del panorama mundial del comercio, a partir de las ini ciativas de liberalizarlo que a su vez ha dado lugar a normas comerciales complejas y a la proliferación de acuerdos regionales y mundiales; se profundizan los problemas del terrorismo int ernacional, la delincuencia organizada transnacional, el tráfico de drogas, la trata de blancas y el fraude int ernacional.


Todo ello ha concientizado a la sociedad en relación a la importancia de las Aduanas como parte fundamental del de­­­sarrollo económico y como guardianes de la frontera nacional.


Resulta sumamente ilustrativa la Declaración de París, suscripta el pasado día 4 de julio de 2008 por los veintisiete miembros de la Unión Europea, Turquía y Croacia, en la que se refleja una suerte de redefinición del papel de las Aduanas.


Los Directores Generales de Aduana de la Unión Europea "Declaran que, ante los retos del siglo XXI, las administraciones aduaneras deben:


a) Perseguir un equilibrio permanente entre la agilización del comercio legítimo y la seguridad de los ciudadanos y del territorio de la Comunidad Europea;


b) Mantener y desarrollar, a tal efecto, un diálogo constructivo con el sector privado y los organismos competentes;


c) Intensificar el control del movimiento de mercancías en un contexto de riesgos cada vez mayores y desarrollar la capacidad de reaccionar rápidamente en caso de crisis;


d) Proteger los intereses financieros de la Comunidad Europea y los Estados miembros;


e) Mejorar su eficacia al servicio de los ciudadanos y la economía:


Por consiguiente, las administraciones aduaneras deben:


1) Contribuir a la competitividad facilitando el comercio legítimo, en concreto, mediante el desarrollo de instrumentos eficaces y adecuados;


2) Aumentar y modernizar sus medios y métodos de control con objeto de trabajar al unísono (Estados Miembros y Comisión);


3) Garantizar resultados equivalentes mediante la aplicación de normas comunes que eviten cualquier distorsión del comercio internacional;


4) Intercambiar toda la información necesaria para garantizar la eficacia de la gestión y el análisis del riego;


5) Divulgar adecuadamente las tareas y servicios que proporcionan al ciudadano" .


Por su parte, el Código Aduanero Modernizado de la Unión Europea inc luye dentro de las funciones de la Aduana, la de facilitadora del comercio legítimo16.


El de­­­safío de la Aduana moderna es pues sumamente complejo, deberá procurar controlar los ing resos y egresos de mercaderías de manera rigurosa, teniendo especialmente en cuenta el aum ento del terrorismo, el comercio desleal, el fraude, el tráfico de drogas y en general los problemas derivados de la delincuencia int ernacional organizada que, obviamente, busca puertos con menores controles, y a la vez, de­­­sarrollar su nuevo papel de facilitadora del comercio int ernacional, a cuyo resguardo los administrados podrán optimizar costos de manera de lograr competitividad en el escenario mundial.


3.2. La facilitación y el marco normativo de la Organización Mundial de Aduanas


Existen cuatro artícu­los del GATT que resultan claves para la facilitación del comercio. Ello son, el artícu­lo V que tutela la libertad de tránsito; el artícu­lo VII que regula el régimen de valoración en aduana; el artícu­lo VIII que tutela los derechos y formalidades en relación a las importaciones y exp ortaciones y el artícu­lo X relativo a la publicidad y aplicación de los reglamentos comerciales.


También resultan de suma importancia, los Acuerdos del Trámite de Licencias de Importación, de Inspección Previa de Expedición; Normas de Origen; Obstácu­los Técnicos al Comercio y el Acuerdo para la aplicación de medidas sanitarias y fitosanitarias.


Puntualmente y específicamente en torno a la facilitación, debemos destacar que, en el mes de junio de 2005, la Organización Mundial de Aduanas (OMA) elaboró el marco normativo para asegurar y facilitar el comercio global, que establece los principios y las normas para la adopción a modo de pautas mínimas de actuación para los países miembros.


El marco tiene por finalidad:


i) Establecer normas que garanticen la seguridad de la cadena logística y que faciliten el comercio a escala mundial con el objeto de aumentar la certidumbre y la predictibilidad.


ii) Permitir una gestión int egral de la cadena logística en todos los medios de transporte.


iii) Ampliar el papel, las funciones y las capacidades de las Aduanas de modo que puedan hacer frente a los de­­­safíos y aprovechar las oportunidades del siglo XXI.


iv) Reforzar la cooperación entre las Administraciones de Aduanas a fin de mejorar sus capacidades para la detección de los envíos de alto riesgo.


v) Reforzar la cooperación entre las Aduanas y las empresas.


vi) Fomentar la circulación fluida de las mercancías a través de cadenas logísticas int ernacionales seguras.


Los cuatro elementos básicos del marco normativo de la OMA son:


i) armonización de los requisitos relativos a la inf ormación electrónica previa;


ii) coherencia y patrones comunes en los análisis de riesgo para abordar cuestiones de seguridad;


iii) int eracción entre las administraciones aduaneras, ins pección en origen frente al pedido razonable del país de destino, en los casos de alto riesgo;


iv) determinación de ventajas de los actores que cumplan con las normas mínimas de seguridad.


El marco normativo de facilitación tiene dos pilares básicos de entendimiento. El primero de ellos es la profundización de las relaciones entre las administraciones aduaneras y el int ercambio genuino de inf ormación. Y el otro pilar es la adecuada y permanente relación entre las administraciones aduaneras y el sector privado.


En lo que respecta a las relaciones entre las Aduanas del mundo uno de los temas fundamentales es el int ercambio anticipado de información. A ese efecto la OMA entiende aconsejable el int ercambio electrónico de inf ormación, a cuyo efecto los sistemas deberán basarse en mensajes armonizados que sean int er operables. Para apuntalar un control eficaz y que el proceso no obstaculice la circulación fluida de las mercancías, en la ins pección de envíos de alto riesgo las Administraciones de Aduanas deberán emplear tecnologías modernas, que comprenden, entre otras, las máquinas de rayos x y de rayos gamma de gran potencia y los dispositivos que detectan radiación. La utilización de tecnologías modernas a fin de preservar la int egridad de la carga y de los contenedores, constituye otro punto fundamental de este pilar.


En relación al marco de entendimiento entre las Administraciones Aduaneras y los particulares, comienza a considerarse a las empresas de las cadenas logísticas como colaboradores asociados en las tareas relacionadas con la seguridad. Comienzan, en este marco, a aparecer los regímenes de operadores aut orizados o habilitados.


Resulta int eresante destacar que en el ámbito de la OMA, en las 107 y 108 sesiones del Consejo de Cooperación Aduanera, celebradas en Bruselas del 29/6 al 1/7/2006, el Consejo ins tó a las administraciones aduaneras de los países Miembros a inv olucrarse más en las negociaciones de la OMC sobre facilitación de los int ercambios17 .


3.3. La facilitación y el Banco Mundial


Conforme hemos destacado precedentemente, la reducción de aranceles y otras barreras al comercio int ernacional, han determinado que una parte significativa de la actividad económica de las naciones, se encuentre constituida por el comercio int ernacional de mercancías.


A efectos de obtener mayores beneficios económicos, las empresas han propendido a la división int ernacional del trabajo, la producción en escala y la conformación de cadenas de suministro. La capacidad de traslado de mercancías en el menor tiempo posible es clave para la rentabilidad de los negocios int ernacionales. De allí que resulta fundamental la reducción de los costos y tiempos aduaneros; la eficiencia portuaria y demás actuaciones y trámites fronterizos. Las naciones que se encuentren en condiciones de generar mejoras competitivas logísticas, portuarias y aduaneras, tendrán sin duda, mayores posibilidades de aum entar sus ventas y lograr una participación mayor de la economía global.


A partir del análisis del inf orme Doing Business (2005), los inv estigadores del Banco Mundial estimaron que, por cada día que un producto se demora el comercio se reduce un 1%.


Los problemas más usuales que inc rementan los costos del comercio int ernacional de mercaderías son, la congestión en puertos, los procedimientos complicados para obtener aut orización en las aduanas, las certificaciones previas, la complejidad y la falta de transparencia de los requisitos administrativos, el uso limitado de la aut omatización y la inc ertidumbre sobre la capacidad de hacer cumplir el carácter legal de los documentos jurídicos como los conocimientos de embarque y las cartas de crédito18 .


Un trabajo int egral del Banco Mundial de 2003 se concentró en cuatro áreas amplias para la reforma de la facilitación del comercio —eficiencia portuaria, entorno aduanero, entorno normativo y uso de medios de comercio electrónico— para determinar qué reformas serían más eficaces dentro de la región de los países de Asia oriental y el Pacífico. Los inv estigadores diseñaron el criterio de "eficiencia portuaria" para medir la calidad de la inf raestructura en puertos marítimos y aéreos; el "entorno aduanero" para medir los costos aduaneros directos y la transparencia administrativa de las aduanas y los pasos fronterizos; el "entorno normativo" para medir el "enfoque para las normas" de la economía; y el "uso de medios de comercio electrónico" para medir hasta qué punto una economía cuanta con la inf raestructura int erna necesaria —telecomunicaciones, int ermediarios financieros, empresas de logística— y utiliza inf ormación en red para mejorar la eficiencia y la actividad económica19 .


4. E l derecho aduanero


El derecho aduanero es el conjunto de normas de derecho público que regulan el ing reso y el egreso de las mercaderías del territorio aduanero. Tiene entidad propia y su identidad está en constante evolución. Los fenómenos de int egración y globalización han ido redefiniendo su contenido.


Regula el régimen de restricciones y prohibiciones, así como los tributos aduaneros y los estímulos a la exp ortación, a la vez que procura la facilitación del comercio int ernacional, acondicionando su accionar a los nuevos conceptos de control, basados en la selectividad inteligente, la tecnología aplicada al control, en la conformación previa de perfiles de riesgo y en la previa determinación de la confiabilidad de los actores.


Basaldúa enseña que "el derecho aduanero queda delineado así como un conjunto de normas atinentes a la importación y exp ortación de mercaderías, cuya aplicación se encomienda a la aduana, para lo cual se regula su estructura y sus funciones, se determinan los regímenes a los cuales debe someterse la mercadería que se importa o exp orta y se establecen diversas normas referidas a los tributos aduaneros, a los ilícitos aduaneros y a los procedimientos y recursos ante las aduanas"20 .


Fernández Lalanne define el derecho aduanero como la rama del derecho público que se aplica a la importación y a la exp ortación de mercaderías, destacando que en este complejo marco constituido por normas de diversa naturaleza, las tributarias revisten un lugar privilegiado21 . Vidal Albarracín, por su parte, considera que el derecho aduanero puede ser enfocado desde el derecho económico22 .


En la doctrina ext ranjera Pelechá Zozaya también ha destacado la especial importancia de las normas tributarias en la composición del derecho aduanero, reconociendo a la vez que, con el correr del tiempo, el derecho aduanero ha ido adquiriendo vida propia, visto que la actividad de las administraciones aduaneras que no tienen corte tributario son cada vez más relevantes23 . Berr y Trémeau han señalado que la frontera que separa la materia aduanera de otras legislaciones no es clara, aun que aventuraron que el derecho aduanero está destinado a permitir a los poderes públicos ejercer un control sobre los flujos de mercancías que entran y salen del territorio aduanero.


Rohde Ponce, por su parte, ha definido el derecho aduanero como el conjunto de ins tituciones y principios que se manifiestan en normas jurídicas que regulan la actividad aduanera del Estado, las relaciones del Estado y los particulares que int ervienen en dicha actividad, la infracción de esas normas, sus correspondientes sanciones y los medios que disponen los particulares para ejercer su derecho de defensa24 .


Carvajal Contreras, a su vez, define el derecho aduanero como el conjunto de normas jurídicas que regulan, por medio de un ente administrativo, las actividades o funciones del Estado en relación con el comercio ext erior de mercancías que entren o salgan en sus diferentes regímenes al o del territorio aduanero, así como los medios y tráficos en que se conduzcan y las personas que int ervienen en cualquier fase de la actividad o que violen las disposiciones jurídicas25 .


Pardo Carrero26 destaca que el Glosario del Consejo de Cooperación Aduanera (CCA), actual Organización Mundial de Aduanas (OMA), aún cuando no define lo que entiende por derecho aduanero, si establece que la "legislación aduanera"27 se refiere a un conjunto de disposiciones legislativas y reglamentarias concernientes a la importación y exp ortación de mercancías cuya aplicación está exp resamente encomendada a la aduana y otras normas eventualmente establecidas por ella en virtud de las facultades conferidas por la ley. En nota a esta definición se ind ica que la legislación de las administraciones de aduanas, sus atribuciones, prerrogativas y responsabilidades, así como los derechos y obligaciones de los usuarios; los diversos regímenes aduaneros y las condiciones y formalidades relativas a su aplicación; los elementos relacionados con la aplicación de los derechos e impuestos a la importación y a la exp ortación; la naturaleza y las consecuencias jurídicas de las inf racciones aduaneras; y las diversas vías de recurso.


El citado aut or refiere también que dentro el ámbito de la OMA, el Convenio Internacional para Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros, conocido como Convenio de Kyoto28 , en su anexo general, capítulo dos, "Definiciones", estipula que entiende por "legislación aduanera". Allí se define a la legislación aduanera como a las disposiciones legales y reglamentarias relativas a la importación, a la exp ortación, al movimiento o almacenaje de mercancías, cuya administración y aplicación se encuentren específicamente a cargo de la aduana, y todo otro reglamento elaborado por la aduana conforme a los poderes (facultades) que le confiere la ley.


En lo que se refiere al contenido del derecho aduanero, del Convenio de Kyoto29 , anexo general y anexos específicos, se desprende que este puede consistir en:


Anexo general:


a) Formalidades aduaneras.


— Oficinas aduaneras competentes.


— Declarante.


— Declaración de mercarías.


— Presentación, ins cripción y verificación de declaración de mercancías.


— Regímenes especiales para personas aut orizadas.


— Reconocimiento de las mercancías.


— Errores


— Retiro de mercancías.


— Abandono y destrucción de mercancías.


b) Derechos e impuestos.


c) Garantías.


d) Control aduanero.


e) Aplicación de la tecnología de la inf ormación.


f) Relaciones entre aduana y terceros.


g) Formación, resoluciones y fallos comunicados por la aduana.


h) Recursos en materia aduanera


Anexos específicos:


a) Llegada de las mercancías al territorio aduanero.


b) Importación (importación para el consumo, reimportación en el mismo Estado, exo neración de derechos e impuestos a la importación).


c) Exportación (exp ortación a título definitivo).


d) Depósitos aduaneros y zonas francas.


e) Tránsito (tránsito aduanero, transbordo, transporte de mercancías por cabotaje).


f) Perfeccionamiento (activo, pasivo, drawback, transformación de mercancías para consumo).


g) Admisión temporal.


h) Infracciones.


i) Regímenes especiales (viajeros, tráfico postal, medios de transporte con fines comerciales, provisiones, envíos de socorro).


j) Origen (reglas, pruebas documentales, control de pruebas documentales de origen).


De lo exp uesto se inf iere que el derecho aduanero es, pues, un complejo marco normativo de derecho público que regula el comercio internacional de mercaderías.


El contenido del derecho aduanero tiene una íntima relación con el rol de la Aduana. Como hemos visto, las funciones principales de la Aduana son la percepción de tributos y la aplicación de prohibiciones a la importación y a la exp ortación de mercadería. Conforme destaca Basaldúa30 , el cumplimiento de estas funciones implicó a su vez el ejercicio de otra función, consiste en el control de trafico int ernacional de mercaderías, lo que obligó a regular las normas jurídicas, que fueron complementadas con pertinentes disposiciones penales, para asegurar su aplicación.


Con el transcurso del tiempo, la moderna organización administrativa de los Estados determinó el perfeccionamiento de los diversos institutos aduaneros.


En este sentido, se impuso la necesidad de establecer en la forma más precisa posible el objeto sobre el cual debía ejercerse el control aduanero —e s decir la mercadería— para aplicarle cuando fuera procedente los derechos aduaneros o las prohibiciones a la importación y a la exp ortación. Ello generó significativos esfuerzos a nivel int ernacional a fin de lograr una terminología común y uniforme, para de­­­signar las distintas especies de mercadería, trabajos que se tradujeron en la elaboración de nomenclaturas arancelarias de aceptación generalizada en el tráfico int ernacional.


Por otra parte, también resultó necesario elaborar con claridad los distintos conceptos relativos al ámbito espacial de aplicación de las normas aduaneras. A la idea de territorio nacional se sucedieron los conceptos: territorio aduanero, enclaves y exc laves, aéreas francas, tiendas francas, zona primaria y secundaria aduanera, zona de vigilancia especial.


La percepción de los tributos a la importación y a la exp ortación dio lugar a la elaboración de un sistema int ernacional de valoración para las mercaderías en las aduanas , el denominado "valor en aduana de las mercaderías " empleado para la determinación de la base imponible sobre la que recaen los tributos aduaneros.


Las prohibiciones a la importación y a la exp ortación fueron objeto de una aplicación cada vez más precisa m diferenciándose por si alcance entre prohibiciones absolutas y relativas ( con exc epciones a favor de una persona —monopolio— o de varias —licencias, con o sin cupos—) y , según su naturaleza , entre prohibiciones económicas y no económicas , etc. En este sentido a nivel int ernacional la OMC procuró eliminar las prohibiciones económicas.


En síntesis, siguiendo a Basaldúa podemos señalar que el derecho aduanero queda delineado como un conjunto de normas atinentes a la importación y exp ortación de mercadería, cuya aplicación se encomienda a la aduana, para lo cual se regula su estructura y sus funciones, se determinan los regímenes a los cuales debe someterse la mercadería que se importa o exp orta y se establecen diversas normas referidas a los tributos aduaneros, a los ilícitos aduaneros y a los procedimientos y recursos ante las aduanas.


Sus fuentes resultan fundamentalmente los diversos acuerdos int ernacionales que han dado origen a la OMC y los demás acuerdos internacionales que se han suscripto con las demás naciones, ocupando un lugar de privilegio en nuestro país el Tratado de Asunción. A la vez que la Constitución Nacional, el Código Aduanero, con sus modificaciones y su decreto reglamentario, y demás resoluciones y disposiciones de inf erior jerarquía normativa, conforman su plexo normativo.


Por lo exp uesto, podemos afirmar que se trata de un derecho aut ónomo porque tiene principios, funciones e ins tituciones que le son propios. Como ha reconocido la doctrina ext ranjera, si bien es cierto que la función recaudadora de las aduanas ha sido y sigue siendo muy importante, su función principalísima es el control.


Y esta función de control del tráfico int ernacional de mercaderías puede ser considerada como una función sustantiva del derecho administrativo. Así lo han sostenido aut ores como Cassagne, Gordillo y Marienhoff31 . Vemos pues, como anticipamos, que estamos en presencia de un conjunto de normas de derecho público, complejas por cierto, que regulan actividades e ins tituciones que le son propias y que configuran un derecho aut ónomo que se nutre de distintas ramas del derecho32 .


5. El Código Aduanero argentino


Portalis33 se refirió con claridad y profundidad a la int erpretación de las leyes y destacó que no son meros actos de aut oridad, sino que son por sobre todo, actos de sabiduría, de justicia y de raciocinio. Al crearlas, el legislador ejerce, menos una aut oridad que un sacerdocio. Por ello no debe jamás olvidarse que las leyes son hechas para los hombres y no los hombres para las leyes y que éstas deben adecuarse al carácter, a los usos, a la realidad humana e histórica del pueblo para el cual son dictadas.


Risolía34 , tratadista y profesor titular de Derecho Civil de la Universidad de Buenos Aires, en la conferencia que brindara en septiembre de 1960, sobre la "Grandeza y desprestigio de la ley", destacaba la necesidad de adopción de leyes justas, generales, impersonales e irretroactivas, que no constituyan una limitación puesta al impulso de la actividad humana sino una guía de los hombres. Que nacieran con la fundada pretensión de perdurar, porque se ajustan a la correcta estimación de los hechos y porque han sido elaboradas con cuidado, librándolas de contracciones, de casuismos, de fallas de precisión y de lenguaje, que vengan en fin, a llenar una misión útil y noble.


Estas premisas que debe cumplir toda ley justa, debe especialmente respetarse cuando el acto parlamentario aprueba un código, siendo que este cuerpo de disposiciones sobre una materia, es mucho más que una acumulación de normas sobre una rama especial de derecho. Un código, facilita el conocimiento y la aplicación del derecho y además, constituye una obra metódica de la cual pueden ext raerse principios generales que sirven de base para la orientación de los ciudadanos.


En la Argentina, la materia aduanera se encuentra regulada en el Código Aduanero y este cuerpo legal cumple acabadamente con las premisas prietamente exp uestas. El código fue aprobado por ley 2 2.415 y el pasado año 2011 ha cumplido treita años de vigencia.


La Comisión Redactora del Código Aduanero Argentino, estuvointegrada por los doctores Mario Ángel Alsina, Enrique Carlos Barreira, Ricardo Xavier Basaldúa, Rodo lfo Cambra, Juan Patricio Cotter Moine y Héctor Guillermo Vidal Albarracín y los señores Laureano Fernández y Francisco Mario García.


Como destacara en la presentación de la obraEstudios de Derecho Aduanero. Homenaje a los 30 años del Código Aduanero, que tuviera el privilegio de coordinar, la proliferación de normas aduaneras queexistían en la Argentina hasta la sanción del Código Aduanero, tornaban imprescindible la realización de un estudio sistemático y organizado que forjara una legislación única constituida por un cuerpo orgánico y coherente.


Esta comisión, tuvo por misión la elaboración de un cuerpo de normas organizadas, armónicas y modernas que regularan, en forma sistemática, la materia aduanera en la Argentina.


Con este objetivo la Comisión Redactora trabajó en el análisis y revisión de la legislación aduanera vigente, tarea que reclamaban todos los sectores vinculados al comercioexterior de nuestro país. Esta legislación base estaba principalmente constituida por las Ordenanzas de Aduana de 1876 y la denominada Ley de Aduana de 1923, con su última revisión de 1962 y muchas otras leyes que fueronincorporándose a la Ley de Aduana, como ser las leyes 16.686, 17.198, 17.255, 17.412, 17.325, 17.347, 17.352, 18.714, 18.718, 19.184, 19.442, 20.441, 21.838 y decretos leyes 6660/1963 y 6692/1963, entre otras. También se consideró especialmente el Anteproyecto de la Ley General de Aduanas, elaborado por la Comisión creada por la resolución 3436/1969 de la Secretaría de Estado de Hacienda,integrada por los doctores Ricardo Xavier Basaldúa, Juan Patricio Cotter Moine, Julio Tadeo Rubens y Rojo y Juan José Sortheix.


La Comisión Redactora del Código Aduanero, también tuvo especialmente en cuenta diversos antecedentesinternacionales como ser la Ley Federal sobre Aduanas de Suiza de 1925, reformada en 1972; el Código de Aduanas de Bélgica, el Código Aduanero de España; elCódigo Aduanero de Francia y el Código Aduanero de Italia. También consideró especialmente la legislación anglosajona (Gran Bretaña y Estados Unidos de Norteamérica); el proyecto de Código Aduanero Uniforme Centroamericano (CAUCA) y en América del Sur, se tuvieron en cuenta la Ley Orgánica de Aduanas de Bolivia; la legislación de Brasil; las Ordenanzas de Chile; el Código Aduanero de Paraguay; la Ley de Aduana de Perú y la legislación de Uruguay, entre otras legislaciones.


Conforme destacara Barreira35, el código procuró que las normas de orden operativo de orden sustancial seincluyeran en el Código anivel de ley, a fin de dar estabilidad a la estructura de los derechos y obligaciones de los operadores, sobre todo por las consecuencias penales que su inc umplimiento pueden traer aparejadas. Se procuró así evitar que ante las urgencias coyunturales o políticas que suele caracterizar a los administradores de turno, se posibilitara el castigo por cuestiones que no revistieran gravedad desde un punto de vista más objetivo e imparcial.


También consideró muy especialmente la íntima relación de la legislación aduanera con el comercio int ernacional. El Código Aduanero fue receptivo a los principios del GATT, sobre todo en materia de restricciones y tributos aduaneros que eran ignoradas o directamente de­­­sautorizadas en la legislación anterior.


Para finalizar esta aproximación al código, es oportuno destacar suscintamente algunos principios especialmente considerados por el código, destacados por Barreira en la nota citada.


a) Estructuración del principio de responsabilidad inf raccional sobre la base del elemento subjetivo, con la exi gencia un mínimo de culpa, lo que implicó una notable mejora en relación con el principio de la responsabilidad objetiva que regía en la ley 2 1.898, antes vigente.


b) Proporcionalidad de la pena de acuerdo al reproche de la conducta inf raccional, complementado con escalas de penas entre un máximo y un mínimo, a los fines de posibilitar la regulación de la sanción en cada caso concreto y según las circunstancias particulares de cada caso.


c) Disminución de las ins tancias jurisdiccionales de cuatro (administrador de la aduana local, Administrador Nacional, Tribunal Fiscal y Cámara Federal), a tres ordinarias (administrador local, Tribunal Fiscal y Cámara Federal).


d) Confirmación del régimen de garantía como un ins tituto concebido para dar seguridad jurídica al administrado, evitándole inconvenientes inn ecesarios, para lo cual se prevé un tope máximo para la garantía que la aduana pretenda exi gir en cada caso y la opción para el uso de las formas de garantía que le ofrezcan mayor facilidad y menor costo.


e) Evitar morosidad en los procedimientos aduaneros para evitar perjuicios inn ecesarios al administrado, a cuyo fin se establecieron plazos máximos para cada una de las etapas de los procedimientos aduaneros de impugnación, repetición e inf raccional, así como para los recursos ante el Tribunal Fiscal36 .


f) Jerarquización de los aux iliares y demás operadores del comercio ext erior que tuvieren relación con el servicio aduanero, balanceando la confianza que en ellos deposita la aduana con cierta selectividad en el control, con las exi gencias de conocimientos y demás recaudos, a fin de optimizar la eficiencia mediante su ins cripción en los registros pertinentes.


g) Equilibrio entre los valores de revisión de los despachos concluidos a fin de cumplir con el principio de la ind isponibilidad de la renta fiscal; con la irretroactividad de los nuevos criterios aduaneros en defensa de los derechos adquiridos.


h) La no inm unidad del Estado en materia tributaria y de control aduanero a fin de establecer un criterio de igualdad, evitando que el poder de compra del Estado pueda de­­­sequilibrar la protección efectiva aduanera.


i) Respeto por los compromisos asumidos en los contratos privados frente a los cambios bruscos de las reglas de juego, sobre todo cuando se establecen prohibiciones de importación que antes no exi stían.


La tarea de­­­sarrollada por la Comisión Redactora fue ardua y compleja, el trabajo demando varios años de estudio y elaboración. El esfuerzo se vio recompensado, los resultados fueron fructíferos. La obra elaborada resultó un verdadero estudio de avanzada en materia aduanera y su permanencia en el tiempo, con pocos cambios, evidencia su valía científica.


6. El Código Aduanero del Mercosur


En el mes de agosto del año 2010, en la provincia de San Juan, Argentina, el Consejo Mercado Común (CMC), máxima aut oridad del Mercosur, aprobó el Código Aduanero del Mercosur (CAM). En la misma reunión, también se aprobaron los lineamientos fundamentales para la implementación de la eliminación del doble cobro del arancel ext erno común y la futura distribución de la renta aduanera.


Resulta ind udable que se ha procurado avanzar, en forma decidida, en torno a la int egración. Luego de varios años de apatía, los estados miembros han decidido una suerte de relanzamiento del Mercosur, enviando una clara señal al mundo en torno a la conformación de una Unión Aduanera, al aprobar un código común de significativa relevancia en el marco del proceso de int egración.


Este código común, para entrar en vigor, deberá ser aprobado por los parlamentos de los cuatro Estados miembros del Mercosur. Los Estados han comprometido ext remar las medidas para enviar el CAM a sus respectivos parlamentos, a la brevedad posible. A la fecha el CAM sólo ha sido aprobado por el Parlamento argentino, motivo por el cual no resulta de aplicación en la materia.


Desde el punto de vista político/ins titucional, la novedad —e n sí misma— resulta muy importante. La señal enviada al mundo es unívoca y determinante en pos de la int egración.


Sin embargo, no podemos dejar de señalar que el Código aprobado por el CMC delega en la reglamentación y futuras normas complemetarias, el tratamiento de diversos aspectos centrales de muchos de los ins titutos y regímenes tratados.


La falta de tratamiento de diversas cuestiones sumamente importantes, en relación a las cuales aún no exi sten coincidencias entre los Estados partes, ha posibilitado la aprobación de un Código Marco, pero en muchos puntos, sin el adecuado tratamiento de los temas de fondo que deberán ser luego conciliados y definidos.


En contra de la vocación de los propios int egrantes del grupo de trabajo ad hoc , encargado de la elaboración del CAM, la premura política ha prevalecido por sobre la conciliación, armonización y la previa definición de las cuestiones de fondo relativas a los diversos institutos y regímenes, a efectos de lograr un código con definiciones claras y determinantes.


En momentos en los cuales en nuestro país se discuten las facultades delegadas contenidas en el Código Aduanero argentino (CAd.), en orden a la nueva redacción del art. 76 de la Constitución Nacional, el CAM delega la definición de varios de sus ins titutos y regímenes.


6.1. La importancia de un Código Aduanero del Mercosur


En los procesos de int egración económica se pueden apreciar distintas etapas que corresponden a los diferentes grados de int egración. Generalmente se diferencia entre las siguientes formas: la Zona de Libre Comercio, la Unión Tarifaria, la Unión Aduanera, el Mercado Común y la Unión Económica.


Los cuatro estados del Mercosur han establecido como objetivo político constituir un Mercado Común. A ese efecto, corresponde recorrer un camino de int egración, preciso y constante. El establecimiento de un Mercado Común, precisa el previo recorrido de distintos estadios de int egración económica.


El Mercado Común, presupone la previa conformación de una Unión Aduanera. Así fue exp resamente consignado en el art. 9 º, párrafo 1º, del Tratado de Roma al crear la Comunidad Económica Europea. En el Mercosur, en el Protocolo de Ouro Preto, también se ha determinado la puesta en funcionamiento de una Unión Aduanera, con carácter previo a la construcción de un Mercado Común.


En términos muy generales, cabe destacar que la Zona de Libre Comercio supone la libre circulación de mercaderías originarias de cada uno de los territorios de cada uno de los Estados asociados. Los territorios aduaneros de los Estados no se fusionan y cada estado mantiene su propia política arancelaria con respecto a terceros estados


Luego, con la Unión Tarifaria, los estados adoptan una tarifa ext erna común aplicable al comercio con los demás países. Ello implica que han acordado una política tarifaria común y han fusionado sus respectivos territorios, para la configuración de un territorio aduanero común, en cuya frontera rige un único arancel y un único régimen de restricciones.


La Unión Tarifaria se transforma en una Unión Aduanera, cuando, además de contar con un arancel común y un territorio aduanero común, el grado de uniformidad de los ins titutos y de los regímenes aduaneros, permiten afirmar que exi ste una legislación aduanera común.


El Mercosur, reúne varios de los requisitos que exi ge la conformación de una Unión Aduanera, pero aun no tiene una legislación aduanera común. Consecuentemente, podría señalarse que es una Unión Aduanera en formación37 .


Resulta ind udable que la aprobación de un Código Aduanero del Mercosur, permite avanzar en el proceso int egrador, hacia la conformación de una Unión Aduanera. Ello, con más la aprobación de los lineamientos fundamentales para la implementación de la eliminación del doble cobro de arancel ext erno común y la futura distribución de la renta aduanera, conforman una univoca señal al mundo en torno a la plena vigencia del proceso int egrador del cono sur. El CAM, desde este punto de vista resulta, en consecuencia, fundamental para avanzar en el proceso int egrador.



6.2. Los lineamientos de trabajo. La decisión CMC 54/2002 y la resolución GMC 40/2006


En el seno del Mercosur, desde el año 1992, se ha trabajado mucho en torno a un Código Aduanero común38 . Por Decisión CMC nro. 1/92, el Consejo Mercado Común aprobó la primera versión del CAM e inc luso esta versión consiguió aprobación parlamentaria en Paraguay. Luego se sucedieron el Primer Proyecto de Revisión del CAM 94, presentado en mayo de 1997, y el Anteproyecto del CAM versión 2000.


Como anticipamos, mucho se ha trabajado en torno al CAM y se destaca la participación activa del sector privado. El análisis científico realizado por el sector privado ha sido ciertamente muy importante39 .


Posteriormente, por Decisión del CMC nro. 5 4/04, se resolvió aprobar y poner en vigencia no más allá del 2008 el Código Aduanero del Mercosur. En línea con esta directriz, por Resolución del Grupo Mercado Común (GMC) nro. 4 0/06 se adoptaron las definiciones y lineamientos bases para la redacción del Proyecto de Código Aduanero del Mercosur.


Esta resolución definió el alcance del Código Aduanero, el ámbito de aplicación, el territorio aduanero, el régimen de exp ortación, la valoración de exp ortación, la regulación específica del despachante de aduana, las responsabilidades de los operadores de comercio exterior, las sanciones pecuniarias, el ins tituto de la prescripción, el hecho generador de la obligación tributaria, entre otros puntos tratados.


Por su parte, la Decisión del CMC nro. 2 5/06 resolvió crear un grupo ad hoc , dependiente del GMC, conformado por funcionarios especialistas en la materia aduanera y en derecho tributario, que tendría a su cargo la redacción del Proyecto de Código Aduanero del Mercosur, determinó que este grupo ad hoc tomara como base de trabajo los lineamientos definidos por la Resolución GMC nro. 4 0/06.


Este grupo ad hoc estuvo trabajando en el proyecto de CAM desde el año 2006 hasta que finalmente el día 2 de agosto de 2010, por Decisión CMC nro. 2 7/2010 el CAM fue aprobado.



6.3. El CAM 2010 aprobado por decisión CMC 27/2010


En elCódigo Aduanero del Mercosur aprobado en San Juan, se ha conformado una estructura madre. Conformeincluso fueraexpresamente determinado por la Decisión GMC 40/06, se ha conciliado un Código marco. No se han acordado varias cuestiones que hacen al derecho de fondo, así como tampoco se han regulado los aspectos fundamentales de diversosinstitutos y regimenes40. Se han brindado definiciones básicas y se ha delegado en futuras normas complementarias y reglamentarias la determinación del contenido sustancial. La tarea de complementación y reglamentación será, pues, la que determine la valía científica del CAM.


Como anticipamos, esta no ha sido, ciertamente, una elección de quienes han tenido el trabajo de redactar el CAM sino una imposición del GMC del Mercosur que ha privilegiado la premura por sobre la completividad.


Consideramos que hubiera sido conveniente primero conciliar y armonizar, para luego avanzar en un CAM completo y abarcativo. Y, en relación a este particular, hubiera sido un acierto que el proyecto considerara laexperiencia de diez y siete (17) años de trabajo en torno a los diversos proyectos de Códigos Aduaneros del Mercosur, así como también, las diversas opiniones que ha ido formulando el sector privado en torno a todos los proyectos.


Si bien es cierto queexisten muchas coincidencias entre los Estados, no es menos cierto que en torno a variosinstitutos y regimenesaunnoexiste un trabajo de armonización avanzado. Consecuentemente, en lugar de armonizar y conciliar posiciones para luego lograr un CAM, se ha definido un CAM marco, para luego avanzar en el proceso de armonización.


Cabe aquí preguntarse si no hubiera sido conveniente aprovechar el impulso político brindado por los dignatarios de los Estados partes al procesointegrador, para armonizar y conciliar los diversosinstitutos y regímenes.


Se ha justificado la elaboración de un CAM marco, a partir de lo acotado que resulta el articulado del Código Aduanero Comunitario de la Unión Europea. En relación al particular, consideremos que la cuestión no podemos circunscribirla a la determinación de la cantidad de artícu­losque tiene la norma, sino más bien a entender si la norma efectivamente ha regulado las cuestiones fundamentales, sobre todo aquellas que necesariamente deben estar contenidas en la norma de fondo y no en su reglamentación.


Es cierto, el CAM es fundamental para laintegración y para el efectivo cumplimiento de los objetivos del Tratado de Asunción. En este punto no hay discusiones, muy por el contrario,existen coincidencias de todos los sectores. Sin embargo, y corresponde ser señalado, la elaboración de un Código Marco, sin el adecuado tratamiento de las cuestiones de fondo, cuando no se han armonizado ni consensuado muchos regimenes y definiciones básicas, resulta un tanto apresurado. Ello así visto que si este CAM resultara aprobado por los Parlamentos de los Estados del Mercosur, luego completado y reglado, prevalecerá por sobre las legislacionesinternas de nuestros países. De esta manera, un Código Común Marco aprobado, cuyo contenido será luego determinado por normas complementarias que desconocemos, prevalecería por sobre las legislacionesinternas de cada Estado parte.


Consecuentemente, al enviar un Código Marco a los Parlamentos, se ha solicitado a los Congresos Legislativos de los Estados que conforman el Mercosur que aprueben una norma jurídica, determinante para los administrados, sin la previa definición de su contenido y alcance.


En síntesis, el Código marco aprobado por la Decisión CMCnro. 27/2010 no es completo. Resta el trabajo de reglamentación o completividad.


Esta tarea de completividad es la que definirá el contenido del CAM.


En tal labor, sería conveniente que el grupoad hoctenga especialmente en cuenta las suger encias y aportes que ha elaborado el sector privado durante todos estos años41 .


II. Conceptos fundamentales


1. El territorio aduanero


1.1. Definición. Territorio aduanero y territorio nacional


El territorio aduanero es el ámbito en el que se aplica un mismo sistema arancelario y de prohibiciones de carácter económico. La definición del Código Aduanero sigue los lineamientos antes establecidos por el GATT, que define el territorio aduanero como el territorio en donde se aplica un arancel distinto u otras reglamentaciones comerciales distintas a una parte sustancial de su comercio con los demás territorios42 .


Por su parte, el Glosario del Consejo de Cooperación Aduanera —O rganización Mundial de Aduanas— lo define como el territorio en el cual las disposiciones de la legislación aduanera de un Estado son plenamente aplicables. Esta definición fue luego reproducida en alguno de los anexos de la Convención de Kyoto.


No forman parte del territorio aduanero el mar territorial, los ríos int ernacionales, las áreas francas, los exc laves, los espacios aéreos correspondientes a los ámbitos antes detallados, el lecho y el subsuelo submarino nacional43 .


Basaldúa define el territorio aduanero como aquel que se encuentra delimitado por la frontera aduanera, dentro del cual resulta de aplicación un único sistema tributario aduanero y de prohibiciones a la int roducción y salida de mercadería44 . Rohde Ponce enseña que la delimitación es necesaria porque en el derecho int ernacional y en la práctica ext erior de las naciones exi sten diversas formas de relaciones que se establecen entre dos o más Estados, por medio de las cuales la legislación de uno de ellos se aplica en el territorio del otro45 . Pardo Carrero determina, por su parte, el territorio aduanero como el ámbito geográfico o espacial de aplicación del derecho aduanero, para todos los fines jurídicos propios de la Aduana como ins titución46 .


No debe confundirse el concepto de territorio nacional con el de territorio aduanero47 . En un país pueden exi stir varios territorios aduaneros y, a la inv ersa, varios países pueden conformar un mismo territorio aduanero.


Como ejemplifica la Exposición de Motivos del Código, el territorio aduanero de la Comunidad Europea abarca los territorios nacionales de sus países miembros, conforme lo dispusiera el Tratado de Roma de 1957.


1.2. El territorio aduanero general y el territorio aduanero especial


El territorio aduanero se divide en territorio aduanero general y especial. El primero de ellos es aquel en el cual se aplica el sistema general arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las importaciones y exp ortaciones. El territorio aduanero especial es aquel en el cual resulta aplicable un sistema especial arancelario y de prohibiciones.


En nuestro territorio nacional coexisten dos territorios aduaneros: el territorio aduanero general y el territorio aduanero especial creado por la ley 1 9.64048 . Ello implica que la ext racción de mercadería del territorio aduanero general con destino al territorio aduanero especial de Tierra del Fuego constituye una exp ortación y su int roducción en Tierra del Fuego constituye una importación.


A priori se podría pensar que ello se opone al art. 1 0 de nuestra Constitución Nacional, en cuanto establece que en nuestro país no habrá aduanas int eriores. Sin embargo, conforme lo ha sostenido nuestra Corte Suprema, la legitimidad de la ley 1 9.640 ha sido reconocida al amparo de la denominada cláusula de prosperidad , contenida en el art. 75 de la CN49 .


La doctrina no es pacífica sobre el particular. Luqui ha señalado que las exc epciones o privilegios otorgados en el marco de la cláusula de prosperidad deben ser temporales. Consecuentemente, sostiene el aut or, el Congreso se ha ext ralimitado50 . También se ha señalado que una cláusula general, como es la cláusula del progreso, no puede prevalecer sobre una cláusula específica, prohibitiva y posterior, como es la garantía de uniformidad.


Sin perjuicio de reconocer la valía de estas opiniones doctrinarias, lo cierto es que, como anticipamos, la Corte Suprema ha reconocido la legitimidad de la ley 1 9.640 en el caso "Maggi"51 . Por otra parte, corresponde destacar que el nuevo inc iso 19 del art. 75 de la Constitución Nacional se encuentra en línea con la doctrina de la Corte.


1.3. Ámbitos que no forman parte del territorio aduanero, ni general ni especial


No constituyen territorio aduanero, ni general ni especial, el mar territorial argentino y los ríos int ernacionales, las áreas francas, los exclaves, y sus correspondientes espacios aéreos, ni el lecho y subsuelo submarinos nacionales (art. 3 º).


Se trata de lugares que no forman parte del territorio aduanero y, por lo tanto, no se aplican en ellos las disposiciones del Código Aduanero comunes para el territorio aduanero52 , pero que están sometidos al ámbito de la soberanía nacional53 .


No exi ste, en el mundo, uniformidad de criterio en relación con la inc lusión o exc lusión del mar territorial y los ríos int ernacionales en el territorio aduanero. Nuestro país lo exc luye y Colombia, por ejemplo, lo inc luye. En Europa, antes de la vigencia del Código Aduanero Comunitario, países como Alemania y España no lo inc luían, y Francia e Italia sí lo inc luían. El Código Aduanero Modernizado de la Comunidad Europea del 2008 inc orpora el mar territorial dentro del territorio aduanero en su art. 3 º.


Las áreas francas tampoco forman parte del territorio aduanero54 . Conforme ilustra la OMA en el Glosario de Términos Aduaneros, las zonas francas son parte del territorio de un Estado en el cual las mercancías que a ellas se int roduzcan se consideran generalmente como si no estuvieran en el territorio aduanero respecto de los derechos e impuestos a la importación, y no están sometidos al control habitual de la Aduana. En nuestro país, encuentran su regulación especial en los arts. 590 a 599 del Código Aduanero. En cuanto int eresa a estas líneas, podemos agregar que el art. 5 91 ha determinado que el área franca sólo puede ser establecida por ley.


Sin embargo, por dec. 1788/1993 se estableció la Zona Franca de La Plata55 . Ello motivó una fuerte presión del resto de las provincias y por Ley de Zonas Francas 24.331 se facultó al Poder Ejecutivo a establecer una zona franca por cada provincia.


Los exc laves, por su parte, son ámbitos sometidos a la soberanía de la Nación Argentina, en los cuales, en virtud de un convenio internacional, se permite la aplicación de la legislación aduanera de otro Estado. Existen, pues, en virtud de un acuerdo int ernacional que, además, define su naturaleza. No forman parte del territorio aduanero.


1.4. El territorio aduanero y los procesos de integración


La historia económica de la humanidad nos demuestra que siempre han exi stido dos principios que han estado en pugna: el aislacionismo y el int egracionismo. El aislacionismo procura el bienestar de los ciudadanos a partir del aut oabastecimiento. Por su parte, el int egracionismo busca el de­­­sarrollo de sus habitantes a partir del libre comercio y la eliminación de barreras.


Luego de la Segunda Guerra Mundial, surge una Europa arrasada que trata de buscar una solución a sus males en la unión de sus países. Se procuró además lograr la alianza franco-germana, que evitara los inc onvenientes del pasado. Se inc rementó sobremanera el interés relativo a la int egración económica.


La int egración claramente buscaba como objetivo asegurar la paz en Europa, visto que int egrar supone la exi stencia de diversas partes que procuran cierto grado de unidad y complementación. Además, perseguía una mejora de las perspectivas económicas de Europa a través de la eliminación de barreras y el aum ento de los espacios económicos y la ampliación de los mercados de consumo, lo que posibilitaba la producción de escala que, a su vez, permitía una reducción de los costos.


Comienza de esta manera a gestarse la Unión Europea y luego el fenómeno de la globalización mundial que caracteriza el fin del siglo XX y el comienzo del siglo XXI. Una Europa int egrada se recupera a pasos agigantados. En Norteamérica surge el NAFTA, y en nuestro hemisferio, y al amparo de la ALADI, surge el Mercosur. A la vez se firman los Acuerdos del GATT y el fenómeno de liberación del comercio y el aum ento del tráfico int ernacional se concreta como una realidad ine ludible56 .


De esta manera, los espacios económicos resultan cada vez más grandes. La int egración económica se traduce en un proceso tendiente a abolir la discriminación entre las unidades económicas de las diferentes naciones. Para lograr este objetivo, resulta necesario efectuar una serie de actuaciones de acoplamiento de las distintas estructuras nacionales, a fin de lograr una int egración con el menor costo int erno posible. Es claro que este proceso exi ge un período transitorio a lo largo del cual, en determinado momento, se deberá transferir parte de la soberanía nacional a entidades comunes que adquieran carácter supranacional.


Este proceso de int egración se manifiesta de distintas formas. Éstas son: Área de preferencia arancelaria, Zona de Libre Comercio, Unión Tarifaria, Unión Aduanera, Mercado Común y Unión Económica57 .


En los sistemas de preferencias arancelarias no exi sten territorios aduaneros ampliados, sino que simplemente los países se dispensan determinadas ventajas arancelarias no aplicables a terceros países. En esta etapa de int egración podemos inc luir a la ALADI.


En las Zonas de Libre Comercio tampoco hay territorio aduanero común; los Estados asociados aquí eliminan las barreras aduaneras y otras restricciones al comercio recíproco, únicamente en relación con las mercaderías originarias de los territorios de cada uno de ellos, conservando frente a terceros países su arancel aduanero y su legislación aduanera. Los int ercambios se basan en las reglas de origen. En esta etapa se encuentra el NAFTA. En esta etapa de int egración no se fusionan los territorios aduaneros, aun que las fronteras aduaneras no traban la salida y entrada de mercaderías originarias.


En la Unión Tarifaria se adopta ya una tarifa ext erna común, lo que implica la unificación de la política arancelaria hacia terceros países y la utilización de un nomenclador común. Se asume no sólo la liberación del comercio para los productos originarios de los Estados parte, sino también para las mercaderías de origen ext ranjero que se hubieran importado para consumo en cualquiera de los Estados parte58 . En este estadio, los territorios aduaneros de los Estados parte, conforman un territorio aduanero comunitario. Podríamos decir que el Mercosur se encuentra int entando conformar esta etapa.


Luego ya en la Unión Aduanera, la Unión Tarifaria se ha completado a partir de la uniformación de la legislación aduanera. En esta etapa se avanza con un Código Aduanero común. Se progresa también en la distribución de la renta aduanera comunitaria. No basta, pues, con la supresión de barreras arancelarias, sino que además se requiere la adopción de un arancel común, la eliminación de las prohibiciones económicas que hacen a la libre circulación de mercaderías y la uniformidad de la legislación aduanera.


Cuando los aspectos de la int egración exc eden los aduaneros, estamos ya en presencia de un Mercado Común. Se consolida un espacio aduanero común y se ha uniformado la legislación aduanera. Existe la libre circulación de mercaderías, bienes, servicios y personas. Aquí los bienes de un Estado pueden llegar a los consumidores de otro Estado como si fueran del mismo Estado.


Finalmente, en la Unión Económica exi ste una progresiva armonización de políticas macroeconómicas (fiscal, monetaria, cambiaria, industrial, agraria, de capitales, de inv ersión, de comercio y servicios).


2. Mercadería


2.1. Definición de mercadería. La reforma establecida por ley 25.986


Constituye mercadería, a los fines aduaneros, todo objeto susceptible de ser importado o exp ortado. El concepto de mercadería es amplio, pues no sólo comprende a los objetos susceptibles de ser importados o exp ortados, como consecuencia de un acto de comercio, sino que también inc luye a los que se pudieran importar o exp ortar por otros motivos59 .


Conforme señala la Exposición de Motivos del Código Aduanero, la definición de mercadería resulta fundamental para la legislación aduanera. Se trata de una palabra que tiene su origen en el derecho comercial y por ello se halla unida a otras como mercado y mercader, que conllevan significaciones distintas.


Existe una inc linación natural a identificar a las mercaderías con cosas muebles o cosas que están en el comercio o simplemente con cosas , objeto de operaciones comerciales, cuando ello resulta irrelevante para el Derecho aduanero. Tampoco int eresa al Derecho aduanero si la mercadería importada es objeto de una venta o de una donación, es decir, si hay finalidad de lucro o especulación.


Todas las mercaderías importadas o exp ortadas son objeto de control aduanero y la importación o exp ortación a consumo es susceptible de estar gravada o prohibida por el legislador.


Esta definición del Código Aduanero ha sido ampliada por el art. 8 º de la ley 2 5.063. Se inc luye también en el concepto de mercadería:


a) a las locaciones y prestaciones de servicios, realizados en el ext erior, cuya utilización o exp lotación efectiva se lleve a cabo en el país, exc luido todo servicio que no se suministrare en condiciones comerciales ni en competencia con uno o varios proveedores de servicios, y


b) a los derechos de aut or y derechos de propiedad int electual.


Como hemos visto, la Aduana tiene por función principalísima el control del ing reso y egreso de las mercaderías de los territorios aduaneros. Constituye entonces mercadería todo objeto susceptible de ser desplazado de un territorio aduanero a otro.


La reforma esinusual, dado que los bienesinmateriales no suelen ser considerados por las legislaciones aduaneras en sí mismos, sino en cuanto acompañan a un bien material. Incluso más, los bienesinmaterialesper seno se encuentranindividualizados en el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías.


La Nomenclatura es un sistema de codificación que permite, a través de sus reglas deinterpretación, clasificar la mercadería cuyoingreso o egreso debe controlar el servicio aduanero. Y esta Nomenclatura, queindividualiza la totalidad del universo de mercaderías sobre el cual la Aduana deberá ejercer su labor de control, no ha codificado los derechos de propiedadintelectual ni los servicios, de modo que podemos señalar que esta reforma al Código Aduanerointroducida porley 25.063 no ha tenido efectos prácticos en el control aduanero60.


Los derechos de propiedadintelectual y los servicios no han tenido, desde el punto de vista técnico aduanero, el tratamiento previsto por la ley, en atención a la aplicación y vigencia de los tratadosinternacionales que rigen la materia—Código de Designación y Codificación de Mercaderías de Bruselas—.


Sobre el particular, esinteresante tener presente la opinión formulada por el Instituto Argentino de Estudios Aduaneros, mediante nota remitida al ministro de Economía y a los presidentes de las Cámaras de Dipu­tados y Senadores de la Nación, en relación con la reformaintroducida porley 25.063, concretamente respecto de la aplicación del concepto de mercadería y lainclusiónexpresa de los derechos de propiedadintelectual.


"Esto significa considerar mercadería, transportable, susceptible de cruzar las fronteras del país a bienesintangibles, tales como, por ejemplo, las ondas de Internet, las ondas de radio o de televisión satelital y los llamados telefónicos, como también a la asistencia tecnológica suministrada desde elexterior a las empresas localizadas en el país para el mejoramiento de sus tecnologías, laexplotación en el país de lasinvenciones o marcas patentadas en elextranjero, la utilización de derechos de edición yautor concedidos por losautoresextranjeros a las obras científicas y literarias editadas o utilizadas en el país (...). Ello no se compadece con el ‘Acuerdo General sobre el Comercio de Servicios', aprobado en abril de 1994 en el marco del Acta Final de Marrakech que diera término a la Ronda Uruguay del GATT, aprobado por el Congreso argentino medianteley 22.425 (...). Lainserción de esta estructura de tributación en el sistema aduanero es totalmenteinadecuada, ya que este último está concebido para tratar con objetos transportables que sean susceptibles de ser detenidos o retenidos mientras no se verifique que no se hallan sujetos a restricción o al pago de los tributos y que recién pueden ser liberados contra el pago de los tributos (...) por lo cual estas normas distorsionan los principios mismos del sistema legislativo aduanero y convierte a la aduana en una oficina recaudadora de cánones, regalías e importes que se giren por contratos que nada tienen que ver con el traspaso físico de la mercadería"61.


La doctrina también ha establecido que la importación de lointangible únicamente constituirá el hecho gravado de los tributos aduaneros cuando se modifique el Nomenclador y se establezca la correspondiente alícuota62. Asimismo, se ha señalado que ello nunca podrá ocurrir en nuestro país de manerainconsulta y unilateral, dado que la Nomenclatura no puede ser modificada localmente63.


En línea con esta posición doctrinaria, también se ha pronunciado la jurisprudencia al señalar que si no resulta posible subsumir la mercadería en una posición arancelaria determinada, ello impide considerar al objeto como mercadería y, en consecuencia, no se habrá configurado el delito de contrabando64. La Cámara en lo Penal Económico también se ha pronunciado en igual sentido, al señalar que elCódigo Aduanero no prevé laintervención aduanera para las imágenes recibidas provenientes delexterior vía satelital, por lo cual no puede sostenerse la configuración del delito de contrabando, pues no se verifica laintención de burlar un controlinexistente einclusoindebido65.


Consecuentemente, consideramos que la modificación del concepto de mercadería ha sido contraproducente. No debemos olvidar que la Aduana ha sido concebida para ejercer el control físico de las mercancías en las fronteras. No ha sido concebida para controlar los ing resos de bienes int angibles o inm ateriales por medios tecnológicos66 .


Para que la Aduana realice tareas de control sobre los ing resos satelitales, electrónicos y, en general, los diversos ing resos vía aire que los avances tecnológicos determinen, el servicio aduanero debería modificar su esquema de control y trabajo. Y aun así, correspondería verificar si ello resulta conveniente y necesario. Conforme señalara el Secretario General de la Organización Mundial de Aduanas, Michel Danet, al referirse al particular: "El imponer derechos sobre bienes int angibles no es económico, dado que la Aduana debería establecer un sistema de control, que costaría más que lo generaría en ganancias"67 .


Por otra parte, cabe tener presente que si lo que int eresa es ejercer un control tributario sobre este tipo de operaciones, la capacidad contributiva sobre esos hechos puede ser captada por la vía de la tributación int erior68 .


2.2. La mercadería y la clasificación arancelaria


En cumplimiento efectivo de sus funciones, con respecto a la mercadería, la Aduana deberá constatar su correcta clasificación arancelaria, valoración y origen, entre otras cuestiones69 .


En el comercio int ernacional es necesario identificar a las mercaderías. Fundamentalmente porque, a partir de su ind ividualización, corresponderá determinar los tributos que pudieren corresponder con motivo de su importación a consumo, y además constatar si se trata de mercadería en relación a la cual exi ste algún tipo de prohibición o restricción.


A los fines de determinar su correcta ind ividualización universal, nace el concepto de "Nomenclatura". Las naciones han recurrido a las nomenclaturas aduaneras, en donde se detallan el universo de mercaderías susceptibles de ser importadas o exp ortadas. Este sistema encuentra su razón de ser en la necesidad de dar respuesta a los problemas derivados de la diversidad de sistemas de ind ividualización y clasificación de mercaderías y en la necesidad de disponer de un sistema de estadísticas adecuado para el debido seguimiento de los valores, cantidades, origen y destino de las mercaderías70 .


Gómez Castaño71 afirma que los diccionarios enseñan que se entiende por Nomenclatura a un "catálogo o lista detallada", el citado autor luego agrega que en el caso su definición podría ser lista descriptiva, ordenada y metódica de mercancías, según reglas o criterios técnico-jurídicos, que forma un sistema de clasificación.


Antiguamente las nomenclaturas consistieron en simples listados de mercancías, empíricamente organizadas, algunas veces en orden alfabético. Pero con el de­­­sarrollo tecnológico y las diferentes políticas aduanerasinternacionales, se hizo necesario establecer criterios que permitieran agrupar las diferentes mercancías, para que las nomenclaturas pudieran responder a las necesidades del comerciointernacional.


Witker72 señala que los objetivos del Sistema Armonizado son:


a) la facilitación del comercio int ernacional de mercaderías y la reducción de los costos para: i) la racionalización y la armonización de las especificaciones que figuran en los documentos relativos al comercio ext erior; ii) la utilización para un máximo de int ereses en el comercio int ernacional (aduanero, estadísticos, transportistas);


b) la facilitación de recolección y comparación de estadísticas: i) el Sistema Armonizado debe contener los elementos constitutivos de una clasificación combinada de mercaderías, tanto para el int ercambio comercial como para la producción; ii) elaboración de las estadísticas del comercio ext erior a partir del Sistema Armonizado.


Enseña Gómez Castaño que desde el año 1960, época en que la nomenclatura del Consejo de Cooperación Aduanera era utilizada por cerca de 135 países como base de sus aranceles nacionales, se sentía la necesidad de racionalizar y armonizar los datos que debían figurar en la documentación relativa al comercio int ernacional, no solo desde el punto de vista estrictamente aduanero, sino estadístico, de transportes, de seguros, entre otros conceptos Pero fundamentalmente, eran las propias mercancías las que debían ser objeto de una armonización en su de­­­signación y de una codificación en su clasificación lo más amplia y detallada posible.


En los int ercambios int ernacionales se pudo comprobar que una misma mercancía podría llegar a tener hasta diecisiete de­­­signaciones diferentes con diecisiete códigos distintos, lo que dificultaba el acceso a las técnicas de la inf ormática. Era evidente que la unificación de de­­­signaciones y códigos en un único ins trumento con reconocimiento mundial para la identificación de las mercancías podría remediar tal situación.


Estas preocupaciones dieron lugar a la ini ciación del estudio de un sistema único de clasificación, y se concluyó que la organización idónea para realizarlo era el Consejo de Cooperación Aduanera, gracias a la exp eriencia que poseía en la materia, en especial a través de su Dirección de la Nomenclatura.


Por lo anterior, en el seno del Consejo se constituyó un Comité encargado, por una parte, de elaborar un ins trumento único de identificación de mercancías sobre la base de la nomenclatura del Consejo y de la Clasificación Universal para el Comercio Internacional (revisada), tomando en consideración otras nomenclaturas y sistemas, no solo aduaneros, sino estadísticos y de transporte; por otra parte, el Comité estaba encargado de preparar un ins trumento para asegurar su aplicación.


Felizmente, en junio de 1983 se sometió el Sistema Armonizado a la aprobación del Consejo de Cooperación Aduanera y al mismo tiempo se aprobó el Convenio para la aplicación del sistema, que modificaba las partidas exi stentes de cuatro dígitos int roduciendo subpartidas identificadas por un código de seis dígitos. También estableció el Convenio unos cuatro años, a través de Subcomité de Revisión, con exp edición de las correspondientes enmiendas y con entrada en vigencia en 1988.


Actualmente rige en el mundo la Nomenclatura del Sistema Armonizado, adoptado mediante el Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercaderías, realizado en Bruselas en el año 1983, bajo los aus picios del Consejo de Cooperación Aduanera73 .


La adopción por 177 países, de los cuales 104 son partes contratantes de la Convención sobre la Nomenclatura del Sistema Armonizado, ha universalizado su uso y es hoy imposible operar en el comercio int ernacional si se desconocen las codificaciones de las mercaderías74 . Conforme establece el art. 1 º del Acuerdo, los primeros seis dígitos del nomenclador son universales: los cuatro primeros responden al número de partida y los últimos dos a la subpartida. Los Estados parte del Acuerdo deben respetar estos seis primeros dígitos, luego pueden hacer subdivisiones suplementarias.


En nuestro país este Convenio fue ratificado mediante la ley 2 4.206, vigente desde el 1º de enero de 1992. Desde entonces se han producido cinco enmiendas que han ido perfeccionando el nomenclador, de acuerdo a los avances técnicos y tecnológicos que se han ido produciendo en el mundo.


La Nomenclatura que impone el Convenio tiene por objeto servir de base para la confección de los aranceles de importación, para la elaboración de nomenclaturas estadísticas, así como también tiene por finalidad su utilidad int ernacional por parte de los operadores del comercio int ernacional.


Fernández75 destaca especialmente algunos de los principales objetivos del Convenio: a) armonización de los regímenes aduaneros y de los procedimientos comerciales; b) int ercambio de datos comerciales; c) determinación de políticas comerciales; d) fijación de impuestos interiores; e) control de sustancias reglamentadas; f) elaboración de las reglas de origen; g) establecimiento de las tarifas por flete; h) confección de estadísticas; i) control de precios y control de cupos; j) inv estigación y análisis económico.


Este patrón universal es fundamental. Las declaraciones que se presentan a las Aduanas son cada vez más simplificadas. Se ha dejado de lado la declaración manual detallada y se ha generalizado la práctica de declaración inf ormática simplificada. De tal manera, la codificación de mercaderías es esencial. No se declaran ya las especificaciones de la mercadería, sino que se ind ica su posición arancelaria. Resulta clave, entonces, que exi sta un patrón universal al cual los estados adh ieran. El servicio aduanero requiere uniformidad en la de­­­signación de las mercaderías, de manera de poder ejercer en forma adecuada el control del ing reso o egreso de éstas.


Para la correcta clasificación de la mercadería en la Nomenclatura del Sistema Armonizado, corresponderá tener en cuenta las Reglas Generales de Interpretación del Sistema Armonizado. Es decir, no sólo exi ste un nomenclador general que ind ividualiza las mercaderías, sino que, además, exi ste un conjunto de reglas generalizadas que permite asegurar una universalidad de criterio clasificatorio que facilita la tarea de control.


Las reglas determinan los criterios de clasificación que deberán tenerse en cuenta al momento de encuadrar una mercadería en el Nomenclador. El objetivo de las reglas es definir criterios int erpretativos generales aplicables en todo el mundo.


De esta manera exi ste cierta uniformidad en los criterios clasificatorios, lo que evidentemente permite a los importadores y exp ortadores tener cierto grado de seguridad jurídica.


Las Reglas Generales para la Interpretación del Sistema Armonizado más relevantes son:


a) La clasificación arancelaria se determina legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo. Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos sólo tienen valor ind icativo.


b) Cualquier referencia a un artícu­lo en una partida alcanza también al artícu­lo inc ompleto o sin terminar, desmontado o sin montar, siempre que presente las características esenciales del producto terminado.


c) Cualquier referencia a una materia en una partida alcanza también a dicha materia tanto pura como mezclada o asociada con otras materias.


d) Cualquier referencia a una manufactura de una materia determinada alcanza también a las constituidas total o parcialmente por dicha materia.


e) Cuando una mercadería pudiera clasificarse por dos o más partidas, la partida más específica tendrá prioridad sobre las más genéricas.


f) Los productos mezclados y las manufacturas compuestas de materias diferentes o constituidos por la unión de artícu­los diferentes se clasifican con la materia o el artícu­lo que les confiera el carácter esencial.


g) Cuando las reglas no pueden definir la posición, corresponderá clasificar el producto por la última partida por orden de numeración, entre las que pudieran aplicarse.


h) Cuando las mercaderías no puedan clasificarse aplicando las reglas anteriores, se clasificarán en la partida que comprenda los artícu­los con los que tengan mayor analogía.


La exi stencia de un Codificador Universal y de Reglas Generales de Interpretación resultan muy importantes, dado que la clasificación arancelaria de una mercadería no sólo determina los tributos que corresponden por su importación o exp ortación a consumo, sino que, además, ind ica si la mercadería resulta de importación o exp ortación permitida y, en su caso, si exi sten certificaciones previas, cupos o medidas restrictivas. Además, facilita el control aduanero y permite tener un sistema de registro de antecedentes adecuado.


2.3. El valor de la mercadería


La Aduana deberá también determinar si el precio de la mercadería declarado por el importador o exp ortador resulta idóneo para ser considerado la base imponible sobre la cual se determinarán los tributos aplicables.


En nuestro país y en general en el mundo, rige fundamentalmente el sistema de tributación ad valorem ; esto es, el establecimiento de una alícuota del gravamen que se aplica sobre el valor de la mercadería.


Este mecanismo arancelario requiere, para su implementación, reglas claras de valoración. La liquidación y percepción de los tributos aduaneros sería en ext remo dificultoso, si la imposición de un determinado nivel de tributación, mediante el establecimiento de una alícuota determinada, pudiere resultar obviada a partir del inc orrecto manejo del valor de la mercadería, sobre el cual se liquidarán y abonarán los tributos.


La importancia de una clara definición del valor en aduana de la mercadería es a todas luces manifiesta. En nuestro país, en las operaciones de importación, la valoración de las mercaderías debe regirse por el Acuerdo para la Aplicación del art. V II del GATT (ley 24.425), en tanto que la valoración de las exp ortaciones debe regirse por los principios y disposiciones establecidas en los arts. 7 35 al 748 del CAd. Ciertamente, las reglas de valoración que corresponde aplicar a la mercadería en las operaciones de importación no resultan las mismas que han de utilizarse con las mercaderías de exp ortación.


Los primeros pasos brindados en torno a la valoración se encuentran íntimamente vinculados al nacimiento de la Unión Europea. En el año 1947 se creó el Grupo de Estudios para la Unión Aduanera Europea. Al año siguiente se creó un Comité Aduanero que tuvo por primeras tareas la elaboración de un nomenclador arancelario y las bases para la valoración aduanera. Asimismo, en la Conferencia sobre Comercio y Empleo convocada por el Consejo Económico y Social de la Organización de Naciones Unidas, celebrada en Ginebra en 1947, se llegó por primera vez en la historia a un acuerdo sobre algunos aspectos fundamentales sobre valoración aduanera.


Estas conclusiones, revisadas y perfeccionadas, están contenidas en los resultados de la Carta de La Habana de 1947-1948, documento que no llegó a entrar en vigor por falta de ratificación por un número mínimo de países. Sin embargo, el 30/10/1947 se firmó GATT, cuyo artícu­lo VII contiene idénticas disposiciones a las previstas en el art. 3 5 de la Carta de La Habana. Este artícu­lo VII del GATT, si bien consagra definiciones fundacionales, no reglamenta en detalle ni da una definición del valor en aduana, dado que no exi stió consenso sobre el particular.


Posteriormente, el Comité Aduanero creado por el Grupo de Estudios para la Unión Aduanera de Europa, elaboró un Código de valoración que fue aprobado el 15/12/1950 con el nombre de "Convención sobre el Valor en Aduana de las Mercaderías", comúnmente denominada "Convención de Bruselas".


En su art. 1 º se definió el valor en aduana como el precio normal , esto es, "el precio que se estima pudiera fijarse para estas mercaderías, en el momento en que los derechos de aduana son exi gibles, como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia entre un comprador y un vendedor ind ependientes uno de otro".


El valor así determinado consideraba una venta CIF en la cual el comprador soportaba los gastos necesarios hasta el puerto de entrada del país de importación. El precio también inc luía los gastos de patente, los gastos de una marca. A la vez correspondía adicionar a este valor el descuento que pudiera aplicarse a un representante exc lusivo o concesionario. Se admitían, pues, los ajustes.


La definición de valor de Bruselas se exp andió notablemente. El documento original lo firmaron más de treinta naciones y por vía indirecta, esto es, sin la adh esión al Convenio, pero mediante la reglamentación de legislaciones int ernas que adoptaron sus principios, la noción teórica de valor se aplicó en más de cien naciones.


En el mundo rigió entonces durante muchos años el concepto de valor de Bruselas. Se trataba de un concepto de valoración teórico, que supone un valor normal en aduana, que resulta ser el precio que por la mercadería pagaría cualquier comprador a un vendedor no vinculado, en condiciones de libre competencia.


En este esquema de valoración, en las operaciones en las cuales la Aduana consideraba que el precio de compra declarado por el importador no respondía al concepto de valor normal , esto es, cuando el valor resultaba inf erior a este valor normal , estaba en condiciones de ajustar el precio declarado a este valor normal y exi gir el pago de la diferencia de derechos de importación que pudieran corresponder por este mayor valor.


Esta definición de valor en aduana rigió fundamentalmente en el mundo desde comienzo de la década del 50 y hasta finales de la década del 70. En 1977 se comenzó a trabajar en el concepto de valor de transacci ón. Mediante el Acuerdo para la Aplicación del art. V II del GATT, el patrón de valoración que rije en el mundo ha dejado de ser teórico. La noción de valor es positiva y el valor en aduana es el valor de transacción , en lugar del valor normal . El valor de transacción es el precio pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exp ortación al país de importación76 .


Con este patrón de valoración, la Aduana debe entonces justipreciar las mercaderías de importación, respetando el concepto de valoración positivo del GATT, aceptando entonces —a priori — el valor de transacción de la mercadería importada.


Es evidente que el cambio del concepto de valor de Bruselas, sustentado en un patrón de valoración teórico, "valor normal", al concepto de valor del GATT, sustentado en un patrón de valoración positivo, "valor de transacción", es significativo.


En el marco del Acuerdo de Valor, la Aduana debe entonces cumplir con la función de valoración partiendo del nuevo patrón positivo. El control gira en torno al valor de transacción. Si éste se adecua a los parámetros definidos en el Acuerdo, debe ser aceptado como base de tributación, con ind ependencia del "valor normal" que pudiera corresponder a la mercadería.


Es evidente que este cambio no implica la lisa y llana aceptación del valor documentado por el importador, sobre la base de que el valor declarado resulta el de la transacción. La Aduana tiene el derecho y, obviamente, la obligación de controlar los valores declarados por los importadores, para así determinar si éstos resultan aceptables como valor en aduana de las mercaderías de importación y así ser utilizados como base imponible sobre la cual corresponde aplicar los derechos aduaneros. Es más, el propio Acuerdo de Valor ha establecido que ninguna de sus disposiciones puede ser int erpretada en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las Aduanas a comprobar la veracidad y exa ctitud de toda la inf ormación, documentación o declaración vinculada al valor77 .


Sin embargo y claro está, en tal labor, las Administraciones Aduaneras deben respetar plenamente las disposiciones establecidas en el Acuerdo de Valor. Cualquier apartamiento de este ordenamiento resulta,a priori, objetable y cuestionable78.


La valoración resulta entonces una función de singular importancia de la Aduana, sobre todo si se trata de aplicar derechosad valorem, dado que su importe se obtiene mediante la aplicación de un porcentual sobre el valor en aduana con la mercadería en importación79. En la Argentina, las normas de valoración aplicables a las mercaderías de importación son las normas del Acuerdo de Valor, mientras que en relación con las mercaderías deexportación, corresponde estar a las disposiciones del Código Aduanero.


2.4. El origen de la mercadería


Determinar el origen de la mercadería implica conocer de dónde es la mercadería, lo que supone una idea decausaonacimiento. Se trata de conocer de dónde esoriunda, dónde ha nacido, ha sido creada o ha sido producida80.


La Convención de Kyoto define el país de origen de las mercaderías como "el país donde las mercancías fueron producidas o fabricadas, de acuerdo con el criterio establecido para los efectos de la aplicación de la tarifa aduanera relativa a las restricciones cuantitativas o a cualquier otr a medida al comercio"81 . Para el Código Aduanero del Mercosur (aprobado por Decisión CMC 27/2010), las reglas de origen tienen por objeto determinar el país donde una mercadería fue efectivamente producida, de conformidad con los criterios antes definidos, a fin de aplicar impuestos preferenciales de importación oinstrumentos no preferenciales de política comercial (art. 170).


Consideramos que estas definiciones no resultan completas, visto que la mercadería puede ser importada oexportada en su estado natural, es decir, sin sufrir un proceso de producción. Claro está que en este último supuesto no habrá mayores dificultades para determinar su origen. Nosinclinamos por la definición de origen que nos brinda el Acuerdo sobre Normas de Origen de la Organización Mundial del Comercio, al definir las reglas de origen como las leyes, reglamentos y decisiones administrativas de aplicación general, empleados por un miembro de la OMC para determinar el país de origen de los productos.


En la doctrinaextranjera, Witker define las reglas de origen como al conjunto de disposiciones específicas que determinan dónde se ha producido un bien82. Navarro Varona, por su parte, las define como las normas, regulaciones y prácticas administrativas aplicadas con el fin de adscribir país de origen a productos que se hallan en el comerciointernacional83.


Pardo Carrero señala que el tema del origen de la mercadería es tan relevante en materia tributaria aduanera que la doctrina se ha preocupado especialmente en dotarlo de fundamentos jurídicos y principios, a fin de contar con las normas abstractas que permitan aplicar a los casos concretos la noción de origen como una verdadera realización o elaboración del derecho como principio, y no como sustento de una política oexpresión momentánea de un poder de turno84. En este sentido, Edmundo Elías Fernández en el IV Encuentro Iberoamericano de Derecho Aduanero, propuso la principalización de las normas de origen en los sistemas jurídicos positivos, de manera de evitar situaciones disvaliosas en lo referente a la correcta determinación del origen de las mercaderías85.


De Wulf y Sokol nos han alertado en relación con los problemas que pueden derivarse a partir de la falta de claridad de las reglas de origen. Han señalado que resulta importante tener presente que las reglas de origen y su aplicación pueden tener profundas implicancias en el flujo comercial y en la operación aduanera. Las reglas de origen pueden ser diseñadas de una manera que restrinjan el comercio, y entonces su utilización implica una clara restricción al comercio. La proliferación de tratados int ernacionales acompañados por sus reglas de origen inc rementa la carga aduanera de los diferentes Estados con las consecuencias que ello trae para el concepto de facilitación aduanera86 .


La importancia de establecer reglas claras de origen surge del hecho de que éste, en muchos casos, puede determinar tratamientos especiales o diferenciales. Y estas particularidades pueden estar dadas con la finalidad de establecer un beneficio tributario o bien pueden estar encauzadas a imponer una restricción a la entrada o salida de las mercaderías87 . En las importaciones, el origen de la mercadería tiende a otorgar al producto que se va a importar un trato arancelario o un régimen de restricciones determinados, mientras que, en general, la procedencia tiende a aplicar medidas de tipo sanitario o fitosanitario88 .


Cabe también destacar que corresponde distinguir el origen de la mercadería del lugar de procedencia . El origen refiere al país donde el bien ha sido producido, mientras que la procedencia refiere al país desde el cual ha sido enviado a nuestro territorio aduanero.


Debemos diferenciar entre las reglas de origen preferenciales y las no preferenciales .


Las reglas de origen preferenciales resultan necesarias en el marco del comercio entre Estados que han pautado regímenes preferenciales. Se determinan criterios especiales de origen a efectos de aplicar un tratamiento arancelario privilegiado.


Es el caso de las reglas de origen aplicables a las operaciones amparadas en los acuerdos suscriptos en el marco de la ALADI, en cuyo ámbito los Estados han acordado beneficios arancelarios recíprocos. A efectos de la aplicación y procedencia de los beneficios acordados, resulta fundamental la debida acreditación del origen de la mercadería. En este caso, las reglas de origen aplicables son las pautadas en el régimen general de ALADI o, en su caso, las reglas particulares pautadas en el acuerdo a cuyo amparo se documenta la importación de la mercadería en cuestión, entre las naciones suscriptoras de tal acuerdo. A efectos de acreditar el origen de las mercaderías, corresponderá aportar el certificado de origen89 respectivo.


Consecuentemente en materia de reglas de origen preferenciales corresponde tener presente que, a efectos de acceder a los beneficios arancelarios acordados, la mercadería deberá:


a) cumplir con el régimen de origen pautado en el acuerdo a cuyo amparo se importará la mercadería90 .


b) presentar un certificado que acredite el origen en legal forma; para tal fin, el certificado deberá ser emitido por una entidad habilitada al efecto y en pleno cumplimiento de reglas de conformación pautadas en el acuerdo a cuyo amparo se importará la mercadería91 . Cabe señalar que, en relación con la certificación del origen en el comercio int ra-Mercosur, nuestro país ha adoptado un criterio muy severo respecto del análisis de la validez de los ins trumentos que permiten acreditar el origen92 .


Por su parte, las reglas de origen no preferenciales conforman una regulación general y neutra, esto es, no discriminatorias. Podemos aquí inc luir a las reglas de origen definidas en el Código Aduanero argentino (art. 1 4º). Estas reglas de origen resultan determinantes para establecer el origen de las mercaderías en aquellos casos en los cuales resultan de aplicación restricciones cuantitativas o derechos antidumping para mercaderías de determinados orígenes. A ese efecto, con la res. ME 763/1996, modificada mediante la res. ME 381/1996, se ha establecido la obligación de presentación de un certificado a efectos de acreditar el origen de la mercadería, en los siguientes supuestos:


a) cuando el origen de la mercadería tenga establecidas preferencias arancelarias o tratamientos diferenciales, exc luidas las preferencias otorgadas en el marco de la ALADI;


b) cuando la mercadería esté sujeta a la aplicación de derechos antidumping , compensatorios, específicos o medidas de salvaguardia, quedando también contempladas las importaciones sujetas a dichos tratamientos en razón de ser originarias de países a los que no se otorga el trato de nación más favorecida;


c) cuando el origen de la mercadería deba acreditarse a los fines estadísticos.


3. Importación y exportación


La importación es la int roducción de mercadería a un territorio aduanero y la exp ortación se configura con su ext racción. Conforme ilustra la Exposición de Motivos del Código Aduanero Argentino, las definiciones de importación y exp ortación son conceptualmente claras, más aún si se tienen presentes otras definiciones, como las relativas a territorio aduanero y mercadería y las distintas destinaciones de importación y exp ortación.


El Código Aduanero del Mercosur (aprobado por Decisión CMC nro. 2 7/2010) define a la exp ortación como la salida de mercadería del territorio aduanero del Mercosur, y a la importación como la entrada de mercadería al territorio aduanero del Mercosur (art. 3 º).


El Glosario de Términos Aduaneros Internacionales del Consejo de Cooperación Aduanera (OMA), define a la exp ortación como la acción de hacer salir del territorio aduanero una mercadería cualquiera y a la importación como la acción de int roducir en un territorio aduanero una mercadería cualquiera. Conforme el Glosario de la ALADI, importar es int roducir cualquier mercadería a un territorio aduanero.


Constituye un hecho susceptible de producir efectos jurídicos, que puede ser lícito, en el supuesto de ing reso o egreso regular amparado por una destinación aduanera, o ilícito, en el supuesto de un ing reso o egreso irregular sin la int ervención de la Aduana, supuesto que configura, en principio, el delito de contrabando93 .


Es un simple hecho jurídico que, como tal, puede ser producido por la naturaleza (por ejemplo, mercadería que arriba a las costas como consecuencia de un naufragio) o por el hombre y, en este último caso, como consecuencia de un hecho lícito (por ejemplo, mercadería importada previa presentación del correspondiente despacho aduanero, ante la Aduana, en cumplimiento de las formalidades correspondientes) o ilícito (v.gr., mercadería ing resada de contrabando)94 . Algunos aut ores consideran que la simple int roducción no resulta lo suficientemente abarcativa, dado que entienden que, desde el punto de vista jurídico, importar es int roducir al territorio aduanero mercadería proveniente de otros lugares, previo cumplimiento de los requisitos y formalidades legales. No inc luyen entonces en la definición de importación el ing reso irregular de mercadería, puesto que entienden que ello configura un hecho antijurídico95 .


En la Argentina, esta afirmación no resulta aplicable, visto que al definir la importación el Código Aduanero solamente se refiere a la introducción, sin exc luir en la definición a los ing resos irregulares.


La ext racción de mercadería del territorio aduanero y su ing reso a una Zona Franca o al Territorio Aduanero Especial de Tierra del Fuego constituye una exp ortación del territorio aduanero general y una importación a la Zona Franca o el Territorio Aduanero Especial de Tierra del Fuego. Ello es así, dado que lo relevante es el tráfico que atraviesa la frontera aduanera. En el caso, el paso del territorio aduanero general al territorio aduanero especial.


La importación y la exp ortación regular se perfeccionan a partir de la previa presentación de la destinación correspondiente por parte del importador o exp ortador ante la aut oridad aduanera. Con antelación al ing reso o egreso físico de la mercadería, el importador o exportador debe solicitar la debida int ervención del servicio aduanero, presentado la correspondiente declaración aduanera en la destinación aduanera de importación (comúnmente denominado despacho de importación), o en la correspondiente destinación aduanera de exportación (denominado genéricamente permiso de embarque).


Al presentar la mercadería a despacho, el administrado previamente deberá tener en cuenta los fines a los cuales la mercadería ingresará a nuestro territorio aduanero o será exp ortada del mismo territorio, a efectos de someterla a la destinación aduanera pertinente.


III. Los sujetos


El primero de los sujetos que trata el Código Aduanero en su Sección I, Título I es el "servicio aduanero".


Si bien compartimos el esquema metodológico del Código Aduanero, a efectos del tratamientointegral de la Aduana y sus funciones, con el concepto de Derecho aduanero hemos preferido separar al servicio aduanero del capítulo de "Sujetos", que aquí comenzamos a tratar.


Además, resulta oportuno destacar que en el presente capítulo nos referiremos a los sujetos más relevantes de la relación aduanera. Nos ocuparemos de la figura del importador y exp ortador, del despachante de aduana y del agente de transporte aduanero.


Por otra parte, y visto que consideramos que se trata de una nueva figura que probablemente tendrá una gran relevancia en el futuro, hemos considerado conveniente realizar una aproximación a la figura del operador confiable . Claramente no se trata de un sujeto abordado por el Código Aduanero, pero sin dudas se trata de una calificación que dará que hablar en el futuro y nos pareció oportuno su tratamiento particular, aun que más no sea a modo int roductorio, especialmente por su inc lusión en el recientemente aprobado por el Consejo Mercado Común del Mercosur (aprobado por Decisión CMC nro. 2 7/2010), Código Aduanero del Mercosur, en donde se lo ha denominado operador aduanero calificado .


1. Los importadores y exportadores


Son importadores las personas que en su nombre importan mercaderías, ya sea que la trajeren consigo o que un tercero la trajere para ellos, siendo exp ortadores las personas que en su nombre exp ortan mercaderías, ya sea que la llevaren consigo o que un tercero llevare las que ellos hubieren exp edido.


Rohde Ponce ha definido al importador como aquella persona física o moral que int roduce mercancías al territorio nacional, ya sea en virtud de un int erés jurídico sobre las mercancías o de un int erés jurídico sobre la operación de su importación. En relación con el exportador, cambia el término introduce por el de extrae96 . Fernández Lalanne, por su parte, define al importador como la persona física o de exi stencia ideal que, en su nombre, disponiendo jurídicamente de la mercadería, la int roduce al territorio aduanero nacional (general o especial), a cuyo efecto solicita ante las aduanas las destinaciones definitivas o suspensivas previstas en el Código Aduanero97 .


El Código Aduanero define, entonces, como importador y exp ortador a las personas de exi stencia física o ideal en cuyo nombre sea realizada la importación o la exp ortación, más allá de que realmente el importador o exp ortador resulte quien realiza la int roducción o extracción de la mercadería del territorio aduanero98 . El Código Aduanero del Mercosur define como importador a quien en su nombre importa mercaderías al territorio aduanero, ya sea que las traiga consigo o que un tercero las traiga para él. Asimismo, define como exp ortador a la persona que, en su nombre, exp orta mercaderías del territorio aduanero, ya sea que las lleve consigo o que un tercero las lleve por él (art. 16).


Para solicitar una destinación aduanera, en principio, los importadores o exp ortadores deben previamente estar ins criptos en el Registro de Importadores y Exportadores. La ins cripción en el registro habilita al importador/exp ortador a operar ante todas las aduanas del país.


La ins cripción no resultará necesaria en los casos exp resamente previstos en el Código para las operaciones realizadas bajo los regímenes de equipaje, de rancho, de pacotilla, de franquicias diplomáticas, de envíos postales sin finalidad comercial, de tráfico fronterizo y de asistencia y salvamento.


Tampoco será necesario estar ins cripto en el Registro de Importadores y Exportadores cuando se tratare de una operación ocasional, cuando no exi sta habitualidad. En este caso se requiere la previa aut orización de la aut oridad aduanera para la realización de esta operación eventual.


El trámite de ins cripción en el Registro de Importadores y Exportadores se encuentra regulado por el dec. 1214/2005 y la res. gral. AFIP 2220/2007 (BO 26/2/2007), luego modificada por la res. gral. AFIP 2435/2008 (BO del 14/4/2008)99 . Conforme se dispone en el art. 9 4 del CAd., reglado por el dec. 1001/1982 y luego modificado por el dec. 971/2003, para ins cribirse en el Registro, la persona de exi stencia visible o ideal deberá:


a) tener capacidad para ejercer el comercio y estar ins cripto en el Registro Público de Comercio;


b) acreditar domicilio real y constituir domicilio especial en nuestro país;


c) acreditar solvencia necesaria y otorgar garantía suficiente;


d) no estar comprendido en alguno de los siguientes supuestos: 1) haber sido condenado por algún delito aduanero; 2) haber sido socio ilimitadamente responsable, director o administrador de una sociedad que hubiere sido condenada por un delito aduanero, exc epto aquel que probare ser ajeno al hecho; 3) haber sido condenado por un delito reprimido con pena privativa de libertad; 4) estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdicción aduanera por alguno de los ilícitos antes detallados; 5) haber sido sancionado con la eliminación de cualquiera de los demás registros aduaneros; 6) ser fallido o concursado civil, hasta su rehabilitación; 7) encontrarse en concurso preventivo o resolutorio, hasta que hubiere obtenido carta de pago o acreditare el cumplimiento total del acuerdo; 8) estar inh ibido judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras dure la inh ibición; 9) ser deudor de una obligación tributaria aduanera exigible; 10) estar inh abilitado para importar o exp ortar.


Además, la persona de exi stencia visible deberá:


a) presentar una declaración jurada en la cual manifieste no estar comprendido en ninguna de las situaciones detalladas en el punto d), antes referido, del art. 9 4;


b) presentar una constancia de domicilio real otorgada por la aut oridad pública competente;


c) presentar un certificado de antecedentes exp edido por la aut oridad policial correspondiente;


d) acreditar solvencia económica y ofrecer garantías suficientes;


e) constituir domicilio especial en nuestro país;


f) acreditar ins cripción en el Registro Público de Comercio o justificar el trámite ini ciado.


Por su parte, la persona de exi stencia ideal deberá:


a) presentar una declaración jurada en la cual se manifiesta no estar comprendido en ninguna de las situaciones detalladas en el punto d), antes referido, del art. 9 4;


b) presentar una constancia de domicilio de la sede social;


c) acreditar solvencia económica y ofrecer garantía suficiente;


d) constituir domicilio especial en nuestro país;


e) acreditar ins cripción en el Registro Público de Comercio o justificar el trámite ini ciado;


f) presentar un certificado de antecedentes de los directores o administradores de la sociedad.


En lo relativo a la solvencia económica, las normas se complementan con la disposición contenida en el dec. 1001/1982, art. 1 2. El tema generó no pocos inc onvenientes en el marco de la disposición 2144 y su complementaria, en lo relativo a la solvencia económica y la garantía suficiente. Finalmente, la citada res. gral. AFIP 2220 del año 2007 admitió diversos ins titutos de garantías, admitiéndose inc luso la constitución de una póliza electrónica como ins trumento de garantía suficiente.


El Código Aduanero faculta al director general de Aduanas a suspender o eliminar del Registro de Importadores y Exportadores a aquellos que se hallaren comprendidos en alguna de las situaciones taxativamente enumeradas en los arts. 9 7 y 98, respectivamente.


El director general de Aduanas podrá suspender del registro sin más trámite, esto es, sin la necesidad de ins truir un sumario administrativo a:


a) quienes perdieren la capacidad para ejercer el comercio;


b) quienes fueren procesados judicialmente por algún delito aduanero, impositivo o previsional, hasta que fueren sobreseídos o absueltos por sentencia o resolución firme;


c) quienes fueren inh ibidos judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras esta situación subsista;


d) quienes perdieren la solvencia exi gida o dejaren caducar o disminuir la garantía otorgada a favor de la Aduana;


e) quienes fueren sometidos a sumario administrativo, siempre que se estimare necesario por resolución fundada en la gravedad de la falta inv estigada, en relación con la seguridad del servicio aduanero. Esta suspensión tendrá carácter preventivo y no podrá exc eder de los cuarenta y cinco días;


f) las personas de exi stencia ideal, cuando alguno de sus directores, administradores o socios ilimitadamente responsables fueren judicialmente procesados o condenados por algún delito aduanero, impositivo o previsional.


En relación con la situación concursal de un importador o un exp ortador, corresponde tener presente que la Corte Suprema ha señalado que la suspensión del Registro de Importadores, a partir de la presentación concursal de un importador, no hace más que profundizar la crisis por la que atraviesa la empresa, tornando aún más difícil su recuperación100 .


Asimismo, en relación con la suspensión preventiva establecida en el inc. e ), es oportuno señalar que no debe confundirse esta causal de suspensión con la suspensión prevista por el Código Aduanero para los casos del delito de contrabando101 .


Como anticipamos, el Código también faculta al Director General de Aduanas a eliminar del registro a los importadores y exp ortadores que:


a) hubieren sido condenados por algún delito aduanero, impositivo o previsional;


b) sus socios ilimitadamente responsables, directores o administradores que hubieren sido condenados por un delito aduanero, impositivo o previsional, exc epción hecha de quienes acrediten haber sido ajenos al acto;


c) quienes hubieran sido declarados en quiebra;


d) aquellos a quienes les fuera aceptada la renuncia al registro. No podrá aceptarse ésta mientras el int eresado se encontrare sometido a un sumario administrativo y, en su caso, hasta tanto no cumpliere la sanción impuesta;


e) quienes hubieren fallecido.


Asimismo, el señor Director General de Aduanas, previa ins trucción de sumario administrativo, podrá suspender a quien inc urriere en inconducta reiterada o falta grave en el ejercicio de su actividad, o proceder a la eliminación de quienes inc urrieren en reiteración de inconductas sancionadas o en una falta grave en el ejercicio de su actividad que hiciere su permanencia inc ompatible con la seguridad del servicio aduanero o no comunicare al servicio aduanero alguno de los supuestos previstos en el art. 9 4, inc. d ).


De lo exp uesto se inf iere que el Código Aduanero faculta al Director General de Aduanas a suspender o eliminar del registro a los importadores y exp ortadores, sin previo sumario administrativo, en determinadas situaciones detalladas. Además, permite la suspensión o eliminación, previa sustanciación del sumario administrativo, en otras situaciones también especificadas. La distinción radica en que, en determinados casos, se ha considerado inc onveniente que el importador o exp ortador siga operando mientras se sustancia el sumario, visto el peligro que ello generaría para la sociedad.


En los casos de sumarios disciplinarios y dependiendo de la índole de la falta cometida, el Director General de Aduanas podrá imponer como penas el apercibimiento, la suspensión del registro de hasta dos años o la eliminación del registro. La sanción aplicada podrá ser apelada dentro del plazo de cinco días hábiles. El recurso int erpuesto tendrá carácter suspensivo, esto es, la sanción no será aplicable mientras se sustancie el recurso, cuyo organismo revisor será la Secretaría de Hacienda. Contra la resolución del superior, el administrado podrá int erponer demanda contenciosa. En este caso, el remedio procesal no tiene efecto suspensivo. La doctrina ha cuestionado la falta de efecto suspensivo de esta ins tancia, por atentar contra el principio de tutela judicial efectiva y la presunción de ino cencia102 . La jurisprudencia, por su parte, ha cuestionado también su legitimidad103 .


La diferencia contemplada para los casos de suspensión y de eliminación está relacionada con la permanencia en el tiempo de su causal. Esto es, la suspensión contempla situaciones disvaliosas que, una vez que cesan, admiten la rehabilitación del importador. Por el contrario, en el caso de la eliminación se han definido supuestos en los cuales, producido el hecho y por su gravedad, la situación no tiene retorno.



2. Los despachantes de aduanas


El despachante de aduana es un aux iliar del servicio aduanero. Realiza en nombre de otros los trámites y diligencias relativos a la importación, exp ortación y demás operaciones aduaneras encomendadas.


Es una persona de exi stencia visible que actúa ante la Aduana, en representación de un importador o un exp ortador, siguiendo instrucciones precisas de sus mandantes, realizando todos los trámites y gestiones necesarias o motivadas por operaciones de importación y exp ortación.


Basaldúa define a los despachantes como a las personas que, profesionalmente y mediando habilitación previa del servicio aduanero, gestionan en nombre y por cuenta de sus clientes el despacho de mercaderías ante las aduanas104 . Fernández Lalanne, por su parte, ha señalado que los despachantes de Aduana tienen a su cargo los trámites y diligencias de despacho a plaza de las mercaderías ing resadas a territorio aduanero y los de despacho para su ext racción de dicho territorio105 .


En la doctrina ext ranjera, Carvajal Contreras lo define como la persona física que a través de una patente, personal e int ransferible, otorgada por la aut oridad hacendaria, int erviene ante una aduana para despachar mercancías en cualquiera de los regímenes aduaneros, en virtud de los servicios profesionales que presta106 . Witker, referenciando a Anabalón, lo ha definido como el profesional cuyos conocimientos técnicos en la legislación aduanera y de comercio ext erior lo habilitan, en las condiciones y con los requisitos establecidos por la Ley de Aduanas, para prestar servicios a terceros, como gestor habitual en toda clase de trámites y operaciones aduaneras y en todas las fases, actos y consecuencias del despacho107 .


Conforme se señala en la Exposición de Motivos, la relevancia de las funciones del despachante en el tráfico int ernacional de mercaderías es notoria y se destacó muy especialmente en el mensaje de elevación que acompañó la ley 1 7.325, que reglamentó la actividad profesional del despachante de aduana, hasta la entrada en vigencia del Código Aduanero. Allí se advirtió que a los despachantes de aduana se les confía trámites y gestiones que representan normalmente importantes int ereses, tanto para el Fisco como para los importadores y exp ortadores, siendo necesario entonces garantizar a aquél y a éstos la solvencia técnica, moral y material de quienes cumplen con tal delicada función.


Queda evidenciado, entonces, el doble rol del despachante de aduana, que actúa como:


a) aux iliar del servicio aduanero. Aparece aquí el despachante como facilitador del control, a partir de sus conocimientos técnicos y específicos;


b) representante de los importadores y exp ortadores. En este caso, el despachante es un mandante, realiza los trámites necesarios, cumpliendo las ins trucciones impartidas por sus clientes.


De esta manera, los despachantes de aduana tienen un doble ámbito de responsabilidad. Deben rendir cuentas ante sus clientes por el fiel cumplimiento de la tarea encomendada y, a su vez, son aux iliares del servicio aduanero, dado su rol fundamental en el despacho de las mercaderías con arreglo al ordenamiento vigente.


En relación con la Aduana, podrán responder desde el punto de vista tributario, en el supuesto de haber actuado sin mandato, por los tributos que pudieren corresponder por la importación o exp ortación definitiva de la mercadería despachada. Asimismo, desde el punto de vista inf raccional, podrían responder solidariamente con su mandante por las ine xactitudes que pudieran haberse detectado entre la mercadería declarada y la que fuere constatada en la verificación. También podrán responder ante el servicio aduanero por las faltas menores que pudieran cometer en su gestión o actuación.


Por otra parte, en relación con los importadores y exp ortadores, deberán acreditar haber cumplido con las ins trucciones impartidas. Y, en su caso, podrán ser responsables por el inc umplimiento de las tareas encomendadas.


Para poder actuar, el Código Aduaneroexi ge a estos agentes la previa ins cripción ante el Registro de Despachantes de Aduana, a cuyo efecto deberán cumplir con los requisitos especialmente establecidos en el art. 4 1.


Interesa especialmente la exi gencia de idoneidad y conocimientos técnicos en la materia aduanera que exi ge el art. 4 1, apart. 2 ), inc. b). Claramente esta idoneidad exi gida resulta por cierto necesaria, si se tiene en cuenta la complejidad cada vez mayor que evidencia el comercio int ernacional de mercaderías y su marco regulatorio.


La necesaria idoneidad y profesionalismo nos remiten forzosamente al tema de la obligatoriedad de la participación de los despachantes de aduana en los trámites aduaneros. En el Código, el principio general es el de la obligatoriedad de su actuación, salvo exc epciones especialmente detalladas. Sin embargo, por dec. 1160/1996 se derogó el art. 3 º del decreto reglamentario del Código Aduanero 1001/1982 y se determinó que la actuación de los despachantes de aduana resulta opcional. Concretamente, se determinó que la persona de existencia ideal podrá gestionar el despacho de las mercancías por sí o por int ermedio de personas aut orizadas. Se posibilitó, entonces, el despacho de las mercancías sin la actuación de un despachante de aduana. Por su parte, la res. ANA 3491/1996 regló los requisitos que debían reunir los importadores y exp ortadores para despachar mercaderías sin la int ervención del mencionado agente.


La medida mereció duras críticas de la doctrina108 , a la vez que fue cuestionada judicialmente. La Corte Suprema finalmente declaró la ilegitimidad del dec. 1160/1996, avanzando sobre el principio rector del Código Aduanero que contemplaba, con carácter exc epcional, el despacho de mercadería sin la participación de los despachantes de aduana. Destacó especialmente la idoneidad y la especialización requeridas por el Código, como condición necesaria para la ins cripción de un despachante de aduana. Además, se cuestionó la medida desde lo formal y desde el derecho de fondo, pues, siguiendo la opinión del Procurador, la Corte también objetó la motivación de la medida (abaratar los costos de los despachos aduaneros)109 .


En la Argentina, de conformidad con lo dispuesto por el Código Aduanero, resulta obligatoria la participación del despachante de aduana en la tramitación del despacho. Entendiendo nosotros sobradamente justificada esta exi gencia110 . El despachante de aduana es un profesional del comercio ext erior y su participación es cada vez más necesaria en la gestión del despacho. La velocidad y el tecnicismo creciente en materia de comercio int ernacional de mercancías obligan a los particulares a requerir la colaboración de un verdadero especialista. A su vez, las aduanas requieren la colaboración plena de estos verdaderos aux iliares del comercio y del servicio aduanero.


La mayoría de los países de Latinoamérica coinciden en exi gir la participación de despachantes idóneos y calificados. Recientemente, el Código Aduanero del Mercosur (aprobado por la decisión CMC 27/2010) dispuso que los Estados podrán optar por disponer la obligatoriedad o no de la actuación del despachante de aduana (art. 1 7).


No podemos dejar de señalar que recientemente se ha generado un debate mundial en torno de la figura del despachante de aduana. En efecto, en la Declaración Ministerial de Doha, adoptada el 14/11/2001, se encomendó al Consejo del Comercio de Mercaderías trabajar en torno a la facilitación del comercio. Este Grupo de Negociación sobre la Facilitación del Comercio se encuentra abocado desde entonces a esta tarea. En el mes de junio de 2006, las Comunidades Europeas presentaron al Grupo de Negociación el documento "Los Miembros noexigirán el recurso a los agentes de aduanas". Allí se cuestiona la importancia de la función de los despachantes de aduanas111.


Los aspectos operativos relativos a lainscripción han sido reglados por la res. ANA 2163/1986, modificada sustancialmente por la res. gral. AFIP 2570/09, a su vez modificada por las res. grales. AFIP 2648/2009 y 2618/2009. Se ha establecido un sistema de "Registros Especiales Aduaneros", cuya principal virtud es lainformatización del proceso deinscripción, de manera de lograr una agilización determinante de los procesos deinscripción.


3. Los agentes de transporte aduanero


La Dirección General de Aduanas asume el control sobre el tráficointernacional de mercaderías,incluidas las que constituyen el medio de transporte. Consecuentemente, al arribo de la mercadería o antes de su salida del territorio aduanero, se corresponde la actuación en dos niveles:


a) en relación con la mercadería: el despachante de aduana, en representación del importador oexportador, presentará—según su caso— el despacho de importación o permiso de embarque que correspondiere, según la destinación que se le dará a la mercadería;


b) en relación con el medio de transporte: el agente de transporte aduanero realizará las gestiones relativas al medio de transporte y de sus cargas.


A efectos del adecuado control que la ley le impone, todo medio de transporte que arriba al territorio aduanero procedente delexterior debe hacerlo por los lugares y horarios habilitados al efecto y presentar la documentación correspondiente al medio de transporte y su carga. Sin la presentación de la documentación correspondiente, no podrá dar comienzo la operación de descarga del medio de transporte.


El agente de transporte aduanero es unauxiliar que tiene a su cargo la representación de los transportistas ante la Dirección General de Aduanas, en relación con el medio de transporte y su carga. Es una persona física o jurídica, que realiza ante el servicio aduanero los trámites y formalidades que las normasinternas de cada paísexigen en oportunidad del arribo, estadía y partida de los medios de transporte112.


Basaldúa los define como las personas que, establecidas en el lugar de arribo y salida de los medios de transporte, actúan en representación de los transportistas acuáticos, aéreos o terrestres, en gestiones relativas a la presentación de los respectivos medios de transporte y de sus cargas ante las aduanas113 .


De acuerdo con lo exp resado en la Exposición de Motivos, la denominación genérica agentes de transporte aduanero ha llenado un vacío legal, al regular conjuntamente la actividad ante el servicio aduanero de los agentes marítimos, aéreos y terrestres. Antes, en las Ordenanzas de Aduana, solamente se encontraba regulada la actividad de los agentes marítimos.


Surge claro, entonces, que el agente de transporte aduanero debe formalizar la entrada del medio de transporte y su carga ante la Aduana, a efectos de luego proceder a descargar la mercadería bajo el control aduanero.


Corresponde al agente de transporte aduanero presentar la declaración de los datos relativos al buque y los manifiestos de carga, rancho y pacotilla. Esta documentación debe ser exh ibida debidamente traducida al español, tan pronto el medio de transporte arribe a puerto. En el supuesto de ing reso por vía terrestre, corresponderá presentar también la declaración de los datos relativos al medio de transporte, la guía int ernacional y el manifiesto de carga. En caso de arribo por vía aérea corresponderá presentar la declaración general de los datos relativos a la aeronave, su itinerario, tripulación, cantidad de pasajeros y manifiestos de carga. Ello en los términos definidos en los arts. 135, 148, 153 y 160 del CAd.


A efectos de cumplir tal labor, el agente de transporte deberá estar ins cripto ante el Registro de Agentes de Transporte Aduanero, para lo cual deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos que se establecen en el art. 5 8 del CAd.


En su apart. 2º, en relación con las personas deexistencia física, se ha establecido que son requisitos para lainscripción en este registro:


a) ser mayor de edad, tener capacidad para ejercer por sí mismo el comercio y estarinscripto como comerciante en el Registro Público de Comercio;


b) haber aprobado estudios secundarios completos y acreditar conocimientos específicos en la materia, en la forma que a tal fin se estableciere;


c) acreditar domicilio real y constituir domicilio especial en el radio urbano de la aduana en la que hubiere de ejercer su actividad;


d) acreditar la solvencia necesaria y otorgar a favor de la Administración Nacional de Aduanas (hoy DGA) una garantía, en seguridad del fiel cumplimiento de sus obligaciones, de conformidad con lo que determinare la reglamentación;


e) no estar comprendido en alguno de los siguientes supuestos: 1) haber sido condenado por algún delito aduanero o por lainfracción de contrabando menor; 2) haber sido socio ilimitadamente responsable, director o administrador en cualquier sociedad o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare hubiera sido condenada por cualquiera de los ilícitos mencionados en el punto 1). Cuando hubiese sido condenado por lainfracción de contrabando menor, lainhabilidad seextenderá hasta cinco años. Seexceptúa de estainhabilitación a quienes probaren haber sido ajenos al acto o haberse opuesto a su realización; 3) haber sido condenado por delito reprimido con pena privativa de la libertad. Exceptuándose los delitos contra las personas, el honor, la honestidad y el estado civil, cuando la sentencia hubiera concedido el beneficio de la ejecución condicional de la pena; 4) estar procesado judicialmente o sumariado en jurisdicción aduanera por cualquiera de los ilícitosindicados en los puntos 1) y 3), mientras no fuere sobreseído provisional o definitivamente o absuelto por sentencia o resolución firme; 5) haber sido condenado con pena accesoria deinhabilitación para ejercer cargos públicos, hasta que se produjere su rehabilitación; 6) haber sido sancionado con la eliminación de cualquiera de los demás registros previstos en el art. 23,inc. t), hasta que se hallare en condiciones de reinscribirse; 7) ser fallido o concursado civil, hasta dos años después de su rehabilitación. No obstante, cuando se tratare de quiebra o concurso culpable o fraudulento, lainhabilidad seextenderá hasta cinco o diez años después de su rehabilitación, respectivamente; 8) encontrarse en concurso preventivo o resolutorio, hasta que hubiese obtenido carta de pago o acreditare el cumplimiento total del acuerdo respectivo; 9) estarinhibido judicialmente para administrar o disponer de sus bienes, mientras esta situación subsistiere; 10) ser deudor de obligación tributaria aduaneraexigible o de obligación emergente de pena patrimonial aduanera firme, o ser socio ilimitadamente responsable, director o administrador de cualquier sociedad o asociación, cuando la sociedad o la asociación de que se tratare fuere deudora de alguna de las obligaciones mencionadas. Estasinhabilidades subsistirán hasta laextinción de la obligación; 11) ser o haber sido agente aduanero, hasta después de un año de haber cesado como tal; 12) haber sidoexonerado como agente de la administración pública nacional, provincial o municipal, hasta que se produjere su rehabilitación.


Asimismo, en su apart. 3º, en relación con las personas deexistencia ideal se haexigido para lainscripción:


a) estarinscripta en el Registro Público de Comercio y presentar sus contratos sociales;


b) acreditar la dirección de la sede social y constituir domicilio especial en la jurisdicción que corresponda a la aduana en la que hubiere de ejercer su actividad;


c) acreditar la solvencia necesaria y otorgar a favor de la Administración Nacional de Aduanas una garantía, en seguridad del fiel cumplimiento de sus obligaciones, de conformidad con lo que determinare la reglamentación;


d) no encontrarse la sociedad, asociación o cualquiera de sus directores administradores o socios ilimitadamente responsables en alguno de los supuestos previstos en el apart. 2º,inc. e), de este artícu­lo;


e) de­­­signar el o los apoderados generales que actuarán en su representación ante el servicio aduanero, a quienes se les aplicará el régimen establecido para éstos en el presente Código.


El agente de transporte aduanero asume las responsabilidades propias por la declaración que formula ante la Dirección General de Aduanas y la documentación que presenta por cuenta del transportista a quien representa.


De conformidad con lo establecido en el art. 909 del CAd., en el supuesto de unainfracción cometida por el transportista, el servicio aduanero podrá dirigir la acción respectiva contra el agente aduanero que lo represente. Asimismo, el agente de transporte aduanero responde solidariamente con el transportista por los tributos por los que éste debiere afrontar, conforme se determina en el art. 780 del mismo cuerpo legal. Tal como lo enseña la Exposición de Motivos, en resguardo del crédito fiscal y la rapidez de las operaciones, el Código Aduanero hace responsable al agente de transporte—en forma solidaria con el transportista— desde el punto de vista tributario y penal.


Ello así como un medio de evitar la elusión de la responsabilidad por lainterposición de terceros o el alejamiento de los culpables114.


También es importante tener presente que el importador o consignatario de la mercadería no tiene participación alguna en la operatoria de carga y traslado de la mercadería, por lo que es acertado que quien tiene la responsabilidad sobre la mercadería asuma la responsabilidad tributaria y eventualmenteinfraccional frente a un posible faltante.


Recordemos que, conforme lo establece la Ley de Navegación, el transportador deberá proceder en forma conveniente y apropiada a la carga, manipuleo, estiba, transporte, custodia, cuidado y descarga de las mercaderías115. Los aspectos operativos relativos a lainscripción han sido reglados por la res. ANA 2164/1986, modificada por las res. ANA 3078/1986, 221/1989 y 2772/1997, res. DGA 31/1999 y res. gral. AFIP 2570/2009. En lo relativo a la certificación de la capacitación de los agentes de transporte aduanero, puede verse la res. gral. AFIP 64/2003.


4. La figura del operador aduanero confiable


Como anticipamos, el operador aduanero confiable no es un sujeto ligado a la actividad aduanera, sino que se trata de un calificativo con el cual se ha determinado premiar a ciertos sujetos vinculados a la actividad importadora oexportadora, que merecen tal calificación en función de su buen comportamiento y confiabilidad.


La figura del operador aduanero confiable u operador económicoautorizado (como se lo denomina en Europa), u operador aduanero calificado (como lo define el Código Aduanero del Mercosur), tiene su origen en la Norma Transitoria 3.32 del Capítulo 3 del Anexo General del Convenio Internacional para la Simplificación y Armonización de los Regímenes Aduaneros de Kyoto, que textualmente señaló:


"3.32. Norma transitoria


"Para las personasautorizadas que cumplan con ciertos criterios establecidos por la Aduana,inc luso quienes tengan antecedentes satisfactorios en materia aduanera y que utilicen un sistema eficaz para el manejo de registros comerciales, la Aduana implementará:


"a) El retiro de mercancías contra presentación de la mínima inf ormación necesaria para identificar las mercancías y completar posteriormente la declaración de mercancías definitiva;


"b) El de­­­saduanamiento de las mercancías en las ins talaciones del declarante o en otro lugar habilitado por la Aduana;


"Y además, en la medida que sea posible, se considerará la implementación de otros procedimientos especiales como:


"i) La presentación de una sola declaración de mercancías para todas las importaciones o exp ortaciones dentro de un plazo determinado, cuando las operaciones mencionadas sean realizadas frecuentemente por la misma persona;


"ii) La posibilidad para personas aut orizadas de liquidar ellas mismas sus derechos e impuestos utilizando sus propios registros comerciales, en los cuales se basará la Aduana, cuando corresponda, para verificar la aplicación de otros reglamentos.


"iii) Presentación de la declaración de mercancías por medio de una mención en los registros de la persona aut orizada, a completar posteriormente con una declaración de mercancías complementaria".


Al comentar esta norma, Cruz Vernet ha señalado que esta Regla Transitoria ha puesto ya las bases de una administración eficiente de riesgo en la operación aduanera, que permite a la Aduana poder ocupar mejor sus recursos en la vigilancia y control fronterizo, al tiempo que abre las puertas a una gran gama de oportunidades en materia de facilitación aduanera para aquellos importadores que demuestren contar con los atributos para ser calificados como operadores confiables del comercio int ernacional116 .


Se genera una mejora significativa en la administración de recursos al orientar el control aduanero hacia aquellas operaciones de importación o exp ortación que, a priori , no han adquirido la calidad de confiables o seguras, a la vez que facilita la logística de aquellas operaciones antes calificadas como seguras.


Se estimula la buena conducta, el historial de los operadores y su confiabilidad, brindando procedimientos más ágiles, a la vez que permite a la administración un mejor manejo de los recursos.


También, como antecedente, podemos citar la exp eriencia europea de la figura del operador económico autorizado , que surge mediante el reglamento 648/2005 del 13 de abril y el 1875/2006 del 18 de diciembre, como anticipo al nuevo Código Aduanero Modernizado. Se los ha definido como operadores de confianza en toda la comunidad para las operaciones aduaneras y que, en consecuencia, pueden disfrutar de una serie de ventajas en todo el territorio aduanero. También se los ha definido como socios confiables de la cadena de suministros, lo que los hace acreedores de menores controles físicos y documentales que otros operadores117 .


En la Argentina, la primera aproximación al Sistema de Operadores Aduaneros Confiables aparece en el Plan de Gestión de la AFIP del año 2006, Iniciativa IB 11, "Sistema de Alta Confiabilidad Aduanera SICA", que sigue los lineamientos establecidos por el "Marco Normativo para Asegurar y Facilitar el Comercio Global" de la Organización Mundial de Aduanas (OMA).


Luego, mediante la nota ext erna 37/2006, se estableció un "Sistema de Operadores Confiables" (SOC), para las destinaciones definitivas de exp ortación para consumo. Posteriormente, mediante res. gral. AFIP 2350/2007, se cambió la denominación y ahora pasó a denominarse "Sistema Aduanero de Operadores Confiables" (SAOC). Asimismo, por nota ext erna 37/2009 se amplió el régimen a los despachantes de aduana, "Sistema Aduanero de Despachantes de Aduana Confiables" (SADAC). Y, finalmente, mediante res. gral. AFIP 2665/2009 se estableció el "Sistema de Operadores Logísticos Seguros", permitiendo la inc lusión en el régimen de los depositarios, los agentes de transporte aduanero y a los transportistas.


En términos generales, el esquema permite al operador:


a) realizar los trámites aduaneros desde su propio establecimiento, sin necesidad de presentarse ante la Aduana;


b) tener un sistema operativo online, los trescientos sesenta y cinco días del año y las veinticuatro horas del día;


c) tener un sistema de control operativo menos riguroso, dado que sus operaciones tramitarán por canal verde, en lugar del canal rojo o naranja;


d) operar sin la presencia de personal aduanero en planta, siendo el operador quien precinta el contenedor;


e) tener preferencia para las operaciones en zona primera aduanera para la puesta a bordo o salida de mercadería.


Para tener acceso a este régimen preferencial, corresponderá presentar una solicitud exp resa de inc orporación y en la cual deberá indicar los requisitos ind icados en el marco normativo antes ind icado, que en sus aspectos más relevantes seguidamente detallamos:


a) datos generales de la sociedad: estatuto, contrato social, habilitaciones, ins cripciones, antigüedad de su actividad en la DGA, tipo de mercadería, aduanas con las cuales opera, cuentas bancarias, etcétera;


b) ofrecer garantía suficiente;


c) ofrecer un sistema de telecontrol por imágenes de la zona de consolidación y a la vez facilitar la filmación de las operaciones y disponer de un software adecuado.


El Código Aduanero del Mercosur (aprobado por Decisión CMC nro. 2 7/2010) ha reglado la figura del "Operador Económico Calificado", estableciendo que la administración aduanera de cada Estado parte podrá ins tituir procedimientos simplificados de control aduanero y otras facilidades para las personas vinculadas que cumplan los requisitos para ser considerados como operadores económicos calificados, en los términos que definan las normas complementarias (art. 1 5).


En síntesis, se ha avanzado mucho desde la Convención de Kyoto y en los últimos años ha exi stido un de­­­sarrollo acelerado de la figura del "operador aduanero confiable"; las naciones del mundo parecen decididas a aceptar a esta figura calificada, aut orizada o confiable, previamente definida como tal por la aut oridad aduanera. En la medida de la generalización cada vez mayor de esta figura, sin dudas será menester pertenecer a este selecto grupo de operadores, a efectos de agilizar cada vez más la operatoria logística. Creemos que la universalización de esta figura se impondrá y así se tornará cada vez más importante la pertenencia a ella.


Por otra parte, la generalización del sistema de confiabilidad se encauza en el camino de los análisis de riesgos y permitirá, sin lugar a dudas, a las administraciones aduaneras la optimización de la utilización de los recursos destinados al control.


IV. La destinación aduanera


La destinación aduanera es el régimen por el cual se regulan las condiciones y requisitos bajo los cuales la mercadería podrá permanecer en un territorio aduanero. Constituye una manifestación de voluntad que origina el procedimiento tendiente a obtener la conformidad del servicio aduanero.


El Consejo de Cooperación Aduanera de Bruselas (OMA) ha definido la destinación aduanera como el régimen aduanero que pueden recibir, según las leyes y reglamentos, las mercaderías sujetas al control de la aduana118 . Por su parte, la Asociación Latinoamericana define la destinación como el tratamiento aplicable a las mercaderías sometidas al control de la aduana, de acuerdo con las leyes y reglamentos aduaneros, según la naturaleza y objetivos de la operación119 .


Conforme señala Carvajal Contreras, las normas aduaneras definen las formas de destinación y los particulares podrán voluntariamente seleccionar para sus mercaderías alguna de estas formas, debiendo luego cumplir con las obligaciones aduaneras propias del régimen escogido120 .


Perilla Gutierrez, por su parte, define al régimen aduanero como el tratamiento aplicable a las mercaderías de importación y exp ortación sometidas al control y vigilancia de la aut oridad aduanera, mediante el cual se les asigna un destino aduanero específico de acuerdo con las normas vigentes en cada país121 .


Toda operación aduanera de importación o exp ortación requiere de una declaración previa122 . El Código Aduanero Modernizado de la Unión Europea denomina, en su art. 8 7, "declaración sumaria de entrada" a la declaración de importación y la define, en su art. 1 75, "declaración previa de salida" a la declaración de exp ortación.


Barreira123exp resa que su registración tiene importantes consecuencias:


a) comienza el procedimiento administrativo que tiende a obtener la aut orización del servicio aduanero para destinar la mercadería;


b) determina los elementos necesarios para practicar la liquidación de tributos;


c) determina el régimen de restricciones de carácter económico que pudiera corresponder;


d) compromete al declarante respecto de la exa ctitud de los datos contenidos.


El Convenio de Kyoto recomienda una estructura de regímenes aduaneros.


En el anexo de importación, contempla la importación para el consumo, la reimportación en el mismo estado y la exo neración de derechos e impuestos a la importación.


En el anexo de exp ortación, establece la exp ortación a título definitivo.


En el anexo de depósitos, prevé el depósito aduanero y la zona franca.


En el anexo relativo a los tránsitos, regula el tránsito aduanero, el trasbordo y el transporte de mercaderías por cabotaje.


En el anexo de perfeccionamiento se establece el perfeccionamiento activo, el perfeccionamiento pasivo, el drawback y la transformación de mercaderías para consumo.


En el anexo de admisión temporal se regula justamente a la admisión temporal.


Y en el anexo de regímenes especiales se regula el régimen de viajeros, el tráfico postal, el régimen de los medios de transporte con fines comerciales, las provisiones y el régimen de envíos de socorro.


En código aduanero argentino, nuestro país recepta estos regimenes aduaneros, muchos de ellos específicamente regulados como destinaciones aduaneras y otros como regimenes propiamente dichos.


En nuestra legislación aduanera, se ha establecido que la declaración contenida en la solicitud de destinación es ina lterable una vez registrada y la Aduana, en principio y salvo exc epciones, no admitirá rectificación, conforme fuera normado en el art. 2 24 del CAd. para las operaciones de importación y en el art. 3 21 para las operaciones de exp ortación. La disposición es razonable, dado que el sistema de control aduanero se basa en el principio de declaración previa. De esta manera, el control se vería seriamente obstaculizado si la declaración, por principio, pudiere ser modificada124 .


Solo se admite la rectificación si la ine xactitud fuere comprobable con su simple lectura o de la documentación anexa y fuera solicitada con anterioridad a que ella sea advertida por la Aduana; a que se hubiere dado a conocer que la declaración debe ser sometida al control documental (canal naranja de selectividad), o a la verificación física de la mercadería (canal rojo de selectividad), o al libramiento, si fuere exc eptuada de estos controles (canal verde de selectividad).


En materia de importaciones se admite la rectificación, modificación o ampliación luego del libramiento y hasta los cinco días posteriores, si a pesar del control físico o documental el servicio aduanero no hubiere advertido la diferencia. También se admite la rectificación en los casos de mercadería a la que le fuere asignado el canal verde de selectividad, en la medida en que la rectificación se solicite dentro del plazo de cinco días a contar desde el libramiento. En cuanto a las exp ortaciones, la limitación temporal posterior al libramiento, está dada por la fecha de carga de la mercadería a bordo del medio transportador con destino inm ediato al ext erior o hasta el último control de la aduana de frontera. De esta manera el servicio aduanero podrá verificar los ext remos inv ocados al solicitar la rectificación125 .


En relación al ámbito temporal, es oportuno destacar que en el caso de las importaciones corresponde al importador solicitar una destinación aduanera dentro del plazo de quince días a contar desde la fecha de arribo del medio transportador. Si así no lo hiciera, será pasible de una multa aut omática equivalente al 1% del valor en aduana de la mercadería. Además, la Aduana podrá dar curso al despacho de oficio de la mercadería, tal como veremos más adelante126 . Para las exp ortaciones no hay una norma equivalente, dado que es el exportador quien presenta la destinación aduanera antes de proceder al embarque de la mercadería.


La destinación aduanera puede ser definitiva o suspensiva. La diferencia fundamental entre ellas es el elemento temporal. En la destinación definitiva de importación a consumo, el importador paga los tributos aduaneros y la mercadería se inc orpora a la circulación económica int erna por tiempo ind eterminado y el importador —e n principio— se desvincula de la Aduana. En igual sentido, la destinación definitiva de exp ortación a consumo es aquella en función de la cual el exp ortador documenta el egreso de la mercadería del territorio aduanero por tiempo ind eterminado. Con el pago de los derechos, en principio, queda de­­­sobligado con el Fisco.


Por el contrario, en las destinaciones suspensivas, el documentante queda comprometido con el servicio aduanero a cumplir con las obligaciones correspondientes al régimen suspensivo elegido y, luego, a documentar una destinación definitiva para cancelar la destinación suspensiva, en el tiempo comprometido a tal fin.



1. Las destinaciones de importación


Conforme lo señala la Exposición de Motivos del Código, las destinaciones son los destinos a los que puede quedar sometida la mercadería que ing resa al territorio aduanero. Ese sometimiento a un determinado destino puede ser voluntario o de oficio. Resulta voluntario cuando el importador se presenta en tiempo y forma ante la aut oridad aduanera y presenta una declaración comprometida, solicitando una destinación aduanera. Transcurrido cierto tiempo sin la comparecencia del importador, comenzará el trámite de despacho de oficio de la mercadería por parte del servicio aduanero.


Toda mercadería importada debe ser descargada en el puerto o lugar de arribo, salvo las mercaderías que quedan sujetas al régimen de permanencia a bordo, rancho o pacotilla. Asimismo, también debemos tener presente que, en principio, toda mercadería descargada debe ser sometida a una destinación de importación en el lugar de arribo, a cuyo efecto el importador dispone de un plazo de quince días, a contar desde la fecha de arribo del medio transportador. Dentro del plazo otorgado, el importador deberá solicitar una destinación aduanera y, además, adjuntar la documentación complementaria.


Si no se presentare la destinación en tiempo y forma, el importador será pasible de una multa aut omática del 1% del valor en aduana de la mercadería importada. Si el importador no dispusiere de la documentación complementaria, el servicio aduanero podrá aut orizar su destinación y posterior libramiento a plaza, bajo el régimen de garantía previsto en el art. 4 53 del CAd., salvo la exc epción establecida en el art. 2 19, apart. 2 º, para los supuestos en los cuales la documentación complementaria tuviere por finalidad la ina plicación de prohibiciones o el otorgamiento de un beneficio tributario o diferencial.


Como anticipamos, si el administrado no presenta la destinación aduanera en los tiempos establecidos, la Aduana estará en condiciones de proceder al despacho de oficio de la mercadería. En este supuesto rematará la mercadería y con el producido del remate cobrará los tributos aduaneros y los gastos de almacenaje. Si exi stiere remanente, lo pondrá a disposición del importador.


En los casos de dudas sobre el contenido del embarque, dentro de los primeros diez días del arribo del medio de transporte, el administrado podrá declarar su ignorancia al respecto, utilizando el régimen de "ignora contenido". En este caso, se procederá a la revisación del embarque, para luego presentar una declaración aduanera correcta. Tanto la toma de contenido como la posterior destinación aduanera deben realizarse dentro del plazo de veinticinco días del arribo del medio de transporte. Si así no se hiciera, procede también la multa aut omática del uno por ciento del valor en aduana de la mercadería, conforme lo normado en el art. 2 21 del CAd. Este procedimiento es habitualmente utilizado cuando el importador tiene alguna duda respecto del contenido del embarque o cuando se trata de un proveedor nuevo sobre el cual aún no exi ste confianza127 .


Las destinaciones de importación previstas en el Código Aduanero son definitivas o suspensivas. La destinación definitiva es la destinación de importación a consumo. Por su parte, la destinación suspensiva puede ser de importación temporaria, de tránsito de importación y de depósito de almacenamiento.


Por su parte, el Código Aduanero del Mercosur (aprobado por Decisión CMC nro. 2 7/2010) también ha distinguido entre la destinación definitiva y las destinaciones suspensivas. En lo que respecta a las destinaciones suspensivas, a la vez de contemplar las destinaciones suspensivas de tránsito y depósito de almacenamiento, ha definido distintas destinaciones suspensivas de importación temporaria. En concreto, ha reglado la admisión temporaria para reexportación en el mismo estado, la admisión temporaria para perfeccionamiento activo y la transformación bajo control aduanero (art. 3 6).


La solicitud de destinación aduanera debe ser presentada por escrito y debe, además, ind icar toda circunstancia o elemento que, a juicio del declarante, fuere necesaria para que el servicio aduanero pueda ejercer el debido control de la correcta clasificación y valoración de la mercadería de que se tratare.


1.1. La destinación definitiva de importación a consumo


La destinación definitiva de importación a consumo es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer por tiempo ind eterminado dentro del territorio aduanero.


Conforme se señala en la Exposición de Motivos, la definición del Código Aduanero coincide con el concepto adoptado por el Consejo de Cooperación Aduanera en la Convención de Kyoto de 1973 (anexo B.1, "Despacho a consumo")128 , que sobre el particular señaló que se trata "del régimen aduanero en virtud del cual las mercaderías importadas pueden permanecer definitivamente dentro del territorio aduanero. Este régimen implica el pago de los derechos e impuestos que pueden exi girse a las importaciones y el cumplimiento de todas las formalidades aduaneras int ernas".


La mercadería se inc orpora al circuito económico del territorio aduanero con vocación de permanecer ind efinidamente en él, sin reconocer trabas a su libre circulación, salvo las restricciones propias de las obligaciones a cuyo cumplimiento se condicionaren ciertos beneficios otorgados en materia de prohibiciones relativas o en materia de exe nción de tributos129 .


La solicitud de destinación aduanera debe formalizarse ante el servicio aduanero, mediante una declaración efectuada por escrito en soporte papel firmado, a través del sistema inf ormático establecido, o verbalmente en casos especiales130 . En este último caso se requiere la ratificación posterior bajo firma del declarante o su representante.


Al amparo de esta destinación de importación, la mercadería se importará a consumo. De esta manera, se configura el hecho gravado por los derechos de importación. Ello es así, visto que:


a) se genera una importación, esto es, la int roducción de mercadería al territorio aduanero, y


b) esta importación es definitiva, con ánimo de permanecer en el territorio aduanero por tiempo ind efinido, es decir, para ser inc orporada a la circulación económica int erna131 .


Al amparo de esta destinación se configura la importación a consumo regular, se determina de esta manera el hecho gravado de manera lícita. Cabe aquí apuntar que la importación a consumo también puede concretarse de manera irregular, ilícita; esto es, sin la previa presentación de la destinación definitiva de importación a consumo. Se produce una importación a consumo irregular con el ing reso de mercadería de contrabando. También se produce una importación a consumo irregular cuando una mercadería que ing resó bajo una destinación suspensiva de importación temporaria no resulta luego reexportada en tiempo y forma, y se venciere el plazo otorgado originariamente y su eventual prórroga. En estos supuestos también se configura el hecho imponible, aun que, como señalamos, de manera irregular.


1.2. La destinación suspensiva de importación temporaria


La destinación suspensiva de importación temporaria es aquella en virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer con una finalidad y un plazo determinado dentro del territorio aduanero, quedando obligado el importador a reexportarla antes del vencimiento del plazo acordado.


Para el Consejo de Cooperación de Bruselas, es el régimen aduanero que permite entrar en un territorio aduanero con suspensión del pago de gravámenes ciertas mercaderías importadas con un fin determinado y destinadas a ser reexportadas dentro de un plazo determinado, sea en el estado en que fueron int roducidas o después de haber sufrido una transformación, elaboración o reparación determinada. Por su parte, la ALADI tiene una definición muy similar.


Esta importación no está sujeta, en principio, a la imposición de los tributos, salvo, claro está, las tasas retributivas de servicios. Asimismo, la reexportación de la mercadería tampoco estará sujeta a gravámenes a la exp ortación, exc epción hecha también de las tasas por servicios.


La mercadería podrá permanecer en el mismo estado en que fue importada o ser objeto de un proceso de transformación. Conforme nos ilustra la Exposición de Motivos, se aceptan así las dos modalidades que presenta ya este ins tituto en la Ley de Aduana y que el Consejo de Cooperación Aduanera denomina Admisión temporal con reexportación en el mismo estado y Admisión temporal para perfeccionamiento activo132 .


El Código Aduanero fija pautas generales y delega en la reglamentación la determinación de las mercaderías que podrán ser importadas en forma temporaria, así como la finalidad, las medidas especiales de control y el plazo bajo el cual podrán permanecer en territorio aduanero.


El importador debe otorgar una garantía en favor del servicio aduanero que cubra los tributos que corresponden abonar por la importación definitiva de esa mercadería. De esta manera, si por cualquier circunstancia la mercadería fuere importada a consumo de manera irregular, por ejemplo producido el vencimiento del plazo otorgado sin la reexportación de la mercadería, la renta fiscal estará debidamente resguardada.


El régimen es contemplativo con los supuestos de deterioro inv oluntario. En efecto, si durante su permanencia bajo el régimen temporal la mercadería se deteriorara por caso fortuito o fuerza mayor, si fuere destruida o irremediablemente perdida, no estará sujeta al pago de los tributos que gravan la importación a consumo. Ello es así en la medida en que tales situaciones se acrediten debidamente a satisfacción de la Aduana. Se exi ge, pues, justificación suficiente a juicio del servicio aduanero.


Mientras la mercadería se encuentre amparada bajo el régimen de destinación suspensiva de importación temporaria, la propiedad, posesión, tenencia o uso de ella no podrá ser transferida. Incluso al presentar la destinación aduanera, el importador deberá ind icar al servicio aduanero el lugar en donde se encuentra la mercadería. De esta manera, se facilita el control aduanero. La Aduana podrá aut orizar la transferencia, si exi stieren motivos fundados. En este último caso, se deberá otorgar nueva garantía suficiente a favor del servicio aduanero, a efectos de la debida tutela de la renta fiscal.


El régimen admite la prórroga del plazo de permanencia originalmente otorgado. En efecto, con una anterioridad mínima de un mes al vencimiento del plazo otorgado, podrá solicitarse prórroga. Si la prórroga se concediere, exi stirá una nueva fecha de vencimiento de la destinación suspensiva de importación temporaria. Si, por el contrario, la petición resultare denegada, el importador contará con un plazo de veinte días —a contar desde la notificación de la denegatoria— para disponer la reexportación de la mercadería. Si el vencimiento del plazo originario fuere posterior al plazo de veinte días referido, corresponderá tener en cuenta aquel plazo.


El régimen de prórroga es exc epcional. El servicio aduanero podrá otorgar prórroga por única vez y por un máximo del plazo originalmente otorgado.


Se considera cumplida la obligación de reexportar la mercadería si, antes del vencimiento del plazo, la mercadería ing resare en depósito provisorio de exp ortación y se solicitare la destinación de reexportación para consumo. De esta manera, se protege al exp ortador que se encuentra imposibilitado de cumplir con los plazos otorgados por falta de bodega. El importador podrá cumplir con el régimen presentando la destinación aduanera que cancela la destinación temporaria e ing resando la mercadería a depósito.


Con una anterioridad mínima de un mes al vencimiento del plazo otorgado o dentro del plazo de diez días a contar desde la denegatoria de la prórroga solicitada, el importador podrá solicitar que se aut orice la importación definitiva de la mercadería. Se contempla la posibilidad de cancelación de la destinación suspensiva de importación temporaria sin la reexportación de la mercadería, esto es, sin el cumplimiento del compromiso asumido por el importador. En este caso, los elementos a considerar, a los fines del correcto cálcu­lo de los tributos que corresponde abonar por la importación definitiva, serán los vigentes al momento del registro de tal solicitud.


Si el importador no presentare la correspondiente destinación de exp ortación antes del vencimiento del plazo concedido, no solicitare prórroga con la anterioridad mínima requerida o no solicitare aut orización para importar en forma definitiva la mercadería, también en tiempo oportuno, se considera que la mercadería ha sido importada a consumo de manera irregular. En este caso, se producirá el hecho gravado alcanzado con los derechos de importación y corresponderá al servicio aduanero exi gir el pago de los tributos oportunamente dispensados, además de ins truir el correspondiente sumario para analizar la eventual comisión de una inf racción aduanera al régimen de importación temporaria.


Existen distintos regímenes de importación temporaria, establecidos por el Código y su decreto reglamentario 1001/1982. Se admitió el ing reso temporario de los bienes de capital por un plazo de tres años, se admitió el ing reso de las compañías teatrales y demás espectácu­los por un plazo de un año y de la mercadería que ing resa para ser utilizada en una feria, exp osición, congreso, competencia deportiva o manifestación similar, las muestras comerciales, las máquinas y aparatos de ensayo, las aeronaves y embarcaciones deportivas, automóviles, motocicletas, bicicletas, ins trumentos científicos y la mercadería a ser utilizada por el viajero, los envases y embalajes y los contenedores y paletas (pallets ), por un plazo de ocho meses.


Asimismo, se han establecido diversos regímenes de importación temporaria para perfeccionamiento ind ustrial133 . En estos supuestos, el importador se compromete a reexportar la mercadería bajo su nueva forma resultante, antes del plazo otorgado en la relación insumo/producto aprobada por la aut oridad de aplicación. En los casos de importación temporaria de mercadería para perfeccionamiento industrial, la posterior importación a consumo de la mercadería se encuentra alcanzada con derechos adicionales de importación134 .


El Código Aduanero del Mercosur (aprobado por Decisión CMC nro. 2 7/2010) ha reglado diversos regímenes de importación temporaria. Éstos son: el régimen de admisión temporaria para reexportación en el mismo estado (art. 5 3), el régimen de admisión para perfeccionamiento activo (art. 5 6) y el régimen de transformación bajo control aduanero (art. 6 4).


1.3. La destinación suspensiva de tránsito de importación


La destinación de tránsito de importación es aquella en virtud de la cual la mercadería importada que carece de libre circulación puede ser transportada dentro del territorio aduanero desde la aduana de entrada hasta otra aduana, para allí ser sometida a una nueva destinación135 .


Para el Consejo de Cooperación de Bruselas (OMA), el régimen de tránsito es aquel en el cual se colocan las mercancías transportadas bajo control aduanero de una a otra oficina de aduana de un mismo territorio aduanero. El Glosario de la ALADI, por su parte, se refiere al régimen de tránsito como la normativa aduanera por la cual las mercancías que se encuentren sometidas al control aduanero, son transportadas desde una aduana a otra dentro de un territorio aduanero, estén o no destinadas al ext ranjero.


Conforme lo contempla el Anexo E.1 de la Convención de Kyoto, el Código ha determinado que el tránsito puede ser:


a) tránsito directo, cuando la mercadería se dirige hacia una aduana de salida, para allí ser sometida a una destinación definitiva de exportación. Esta destinación de tránsito directo es normalmente utilizada en los supuestos de mercadería que ing resa a nuestro territorio aduanero general, sin ánimo de permanecer en él y al solo efecto de egresar por una aduana de salida hacia un tercer país;


b) tránsito hacia el int erior, cuando se dirige hacia otra aduana a fin de someter allí a la mercadería a una nueva destinación de importación. En este caso, en la aduana del int erior se cancelará la destinación suspensiva de tránsito de importación con una nueva destinación aduanera de importación. Este régimen es utilizado por algunos importadores con el objeto de realizar los trámites aduaneros en la Aduana de su jurisdicción, documentándose allí la destinación definitiva de importación a consumo que cancela la destinación suspensiva de tránsito de importación.


La importación de mercadería bajo el régimen de tránsito no está sujeta al pago de tributos aduaneros y en los casos de tránsitos directos, la exp ortación tampoco está sujeta al pago de tributos aduaneros. De esta manera, se posibilita el simple paso de mercadería por el territorio aduanero general para su posterior salida, sin el pago de derechos aduaneros.


Al igual que en la destinación suspensiva de importación temporaria, el importador debe otorgar garantía suficiente. Si en el tránsito se concretare la importación a consumo irregular, por ejemplo, por el robo del medio de transporte, la renta fiscal estará debidamente resguardada.


Al documentarse el tránsito se deberá declarar exp resamente el camino por recorrer y se definirá un tiempo determinado de recorrido. De esta manera, el servicio aduanero podrá ejercer el debido control de la destinación aduanera.


Si algún hecho impidiere el tránsito, quien está a cargo del medio de transporte deberá dar aviso inm ediato a la aduana de registro. De igual modo corresponde proceder en el supuesto de producirse el deterioro, destrucción o pérdida irremediable de la mercadería. De esta forma, el administrado podrá dar las exp licaciones del caso. Si, por el contrario, no comunicare al servicio aduanero los inc onvenientes sufridos, su conducta podrá ser sancionada.


A pedido del int eresado y mediando exp licaciones fundadas, la Aduana podrá suspender el tiempo acordado para el cumplimiento del tránsito.


Transcurrido el plazo de un mes, más allá del tiempo acordado para el tránsito, se presumirá que se produjo la importación a consumo de la mercadería. Lo mismo ocurrirá en caso de faltar mercadería. Se genera en esta hipótesis la importación a consumo irregular de la mercadería y corresponderá el pago de los gravámenes atinentes al ing reso definitivo de la mercadería. En estos supuestos, se consideran deudores principales de la obligación tributaria al transportista y a su agente de transporte, dado que ellos son quienes tenían a su cargo la mercadería. Resulta deudor subsidiario quien tuviere derecho a disponer de la mercadería, es decir, su dueño o consignatario136 .


1.4. La destinación suspensiva de depósito de almacenamiento


La destinación suspensiva de depósito de almacenamiento es aquella en virtud de la cual la mercadería puede quedar almacenada bajo control aduanero, por un plazo determinado, para luego ser sometida a una nueva destinación.


El Consejo de Cooperación Aduanero de Bruselas (OMA) ha definido el depósito de almacenamiento como el régimen aduanero en virtud del cual las mercaderías importadas son almacenadas bajo control de la aduana, en un lugar de­­­signado al efecto, sin pago de derechos e impuestos. La ALADI, por su parte, lo ha definido como el régimen aduanero en virtud del cual las mercancías nacionales o ext ranjeras permanecen bajo control de la aduana, en un lugar de­­­signado o habilitado al efecto —d epósito de aduanas— con suspensión del pago de los derechos e impuestos que pudieran corresponder con ocasión de su posterior de­­­saduanamiento.


La destinación es suspensiva y, por lo tanto, la mercadería no podrá permanecer sine die bajo el amparo de este régimen de almacenamiento. El dec. 1508/2007 ha establecido que el plazo máximo establecido de permanencia de mercadería en depósito de almacenamiento es de tres meses, en los casos de mercadería arribada por vía marítima o fluvial, y de un mes para la mercadería arribada por vía terrestre o aérea.


El Código Aduanero del Mercosur (aprobado por Decisión CMC nro. 2 7/2010) estableció que las normas reglamentarias determinarán el plazo de permanencia de la mercadería bajo este régimen (art. 6 7). Por su parte, en el art. 150 del Código Aduanero Modernizado de la Unión Europea se ha establecido que el período de inc lusión de mercancías en un régimen de depósito no estará limitado, aun que se regló que, en determinadas situaciones exc epcionales, la aut oridad aduanera podrá fijar un plazo.


La importación de mercadería bajo este régimen no está sujeta al pago de tributos aduaneros. Asimismo, si luego de esta destinación la mercadería es reembarcada con destino al ext erior, esta exp ortación tampoco estará gravada con derechos de exp ortación.


El importador asume el compromiso de realizar una nueva destinación aduanera antes del vencimiento del plazo que establece la reglamentación para este ins tituto, como vimos de tres meses o un mes, según su caso. Luego, si al vencimiento del término del plazo de permanencia el importador no hubiere destinado la mercadería, al solo vencimiento del plazo oportunamente concedido ella se considera importada a consumo de manera irregular y corresponderá el pago de los tributos correspondientes. Además, corresponderá analizar la conducta del administrado desde el punto de vista inf raccional. Esto es, corresponderá analizar si la omisión configuró, además, una infracción aduanera. El deudor principal de los tributos es quien tiene la disponibilidad de la mercadería, desde que es moroso en su obligación de solicitar una nueva destinación sobre tales bienes. Resulta deudor subsidiario el depositario de la mercancía en depósito.


Asimismo, si resultare faltar mercadería, ésta se presumirá importada a consumo, también de manera irregular, y corresponderá, en su caso, el pago de los tributos aduaneros correspondientes. En este caso, el deudor principal es quien tiene a su cargo la custodia de la mercadería, esto es, el depositario. Asimismo, resultará deudor subsidiario quien tuviere la disponibilidad de la mercadería.


Mientras la mercadería se encontrase en depósito, al amparo de la destinación suspensiva de depósito de almacenamiento, puede ser objeto de transferencias a terceros. Sin embargo, estas transferencias sólo tendrán efectos respecto del servicio aduanero, si fueren autorizadas por la Aduana.


Ello significa que si la Aduana no ha aut orizado la transferencia y luego resultare faltar mercadería mientras la mercadería se hallare al amparo de la destinación suspensiva, la Aduana podrá perseguir por el cobro de los gravámenes a quien importó la mercadería y la sometió a la destinación de depósito de almacenamiento, con ind ependencia de que no fuera ya el dueño de ella. La transferencia, pues, es legítima desde el punto de vista comercial, pero no oponible a la Aduana, mientras ésta no la hubiere aut orizado.


Se puede fraccionar el embarque de manera de presentar, no una sino varias destinaciones definitivas de importación a consumo, en relación con una mercadería amparada por destinación suspensiva de depósito de almacenamiento. Sin embargo, hay limitaciones.


El Código Aduanero del Mercosur (aprobado por Decisión CMC nro. 2 7/2010) determinó diversas modalidades del régimen de depósito. Éstas son: depósito de almacenamiento, depósito comercial, depósito ind ustrial, depósito de reparación y mantenimiento, y depósito de exposición y otra actividad similar (art. 6 8).


2. Las destinaciones de exportación


En materia de exp ortaciones también rige el principio de la previa declaración aduanera. Conforme a este principio, el despacho al exterior de la mercadería se realiza luego de la previa solicitud escrita del exp ortador. La declaración de la mercadería en Aduana es, pues, un acto de importancia fundamental, desde que a partir de este acto se formalizan las distintas operaciones de tráfico int ernacional de mercaderías.


Por medio de esta declaración escrita el exp ortador somete la mercadería a una determinada destinación aduanera e inf orma al servicio aduanero las características principales de la mercancía sujeta a exp ortación, a fin de permitir que la Aduana ejerza sus funciones de control.


Como señalamos, las destinaciones aduaneras son destinos que, desde el punto de vista aduanero, pueden dárseles a las mercaderías. En materia de exp ortaciones, el Código Aduanero también distingue entre destinaciones aduaneras definitivas y destinaciones aduaneras suspensivas.


La destinación definitiva de exp ortación para consumo es aquella en función de la cual exi stirá una ext racción de la mercadería del territorio aduanero con ánimo de hacerlo en forma permanente, es decir, con int ención de que pueda persistir en forma definitiva fuera del territorio aduanero.


Las destinaciones suspensivas de exp ortación son aquellas en las cuales la mercadería se ext raerá del territorio aduanero, pero con la finalidad de retornar a éste en un plazo más o menos breve. Se da aquí, por ejemplo, el supuesto de salida temporaria de la mercadería para su reparación en el ext erior.


La declaración aduanera debe, pues, ser formulada por escrito por quien tiene la disponibilidad jurídica de la mercadería. Esta declaración es ina lterable una vez registrada y el servicio aduanero no admitirá rectificación, modificación o ampliación, salvo exc epciones. Esta disposición está sustentada en el principio de despacho en confianza que rige nuestro sistema normativo. En efecto, si frente a la posibilidad de que el servicio aduanero detectare alguna irregularidad, el exp ortador tuviere la posibilidad de modificar o alterar su declaración, el sistema de control podría ser fácilmente vulnerado. Por ello, rige el principio de ina lterabilidad.


Sólo se admitirá la rectificación si la ine xactitud no configurase una inf racción o delito, y en la medida en que la ine xactitud fuera comprobable de la propia lectura de la declaración o de los documentos anexos, y sea solicitada por el exp ortador antes de que la inexactitud haya sido comprobada por el servicio aduanero.


La presentación de la destinación de exp ortación a consumo define la aplicación del régimen tributario (tributos, tipo de cambio), el régimen de estímulos a la exp ortación y el régimen de prohibiciones de carácter económico que serán aplicables a la exp ortación de la mercadería.


El Código Aduanero dispuso que la reglamentación fuera quien determinara el plazo de validez de la solicitud de exp ortación, transcurrido el cual ella no surtirá efecto respecto de la mercadería cargada. Esta norma pretende evitar que con el registro de una solicitud de destinación el exp ortador congele sine die el tratamiento aduanero, fiscal y cambiario de la mercadería, sin concretar el embarque.


El dec. 1001/1982, luego modificado por el dec. 1240/1988, estableció que el plazo de validez de la solicitud de la destinación es de treinta y un días, contados a partir de la fecha de registro (salvo operaciones de tránsito de exp ortación terrestre cuyo plazo es de cuarenta y cinco días). Estos plazos se cuentan por días corridos. En los supuestos de vencimiento en un día inh ábil, el vencimiento se produce el primer día hábil inm ediato siguiente. Está contemplada la posibilidad de conceder la rehabilitación del despacho, por causas justificadas y por una única vez, previo ajuste del tratamiento cambiario y arancelario si ellos hubieran variado durante el plazo de validez de la solicitud.


El exp ortador se encuentra facultado a embarcar mercadería en menor cantidad que la declarada en la solicitud de destinación, siempre que una vez concluida la carga diere aviso de ello al servicio aduanero. Luego deberá presentar un "postembarque", en el cual consignará la cantidad finalmente embarcada. De ninguna manera se puede cargar mercadería en mayor cantidad que la antes declarada en la destinación aduanera. La cantidad declarada determina el límite máximo de mercadería sujeta a control aduanero; se admite la carga en menor cantidad, pero no la carga de mayor cantidad137 .


Efectuados los trámites relativos al despacho y pagados o garantizados los tributos, se procederá al libramiento de la mercadería. En cuanto a los derechos de exp ortación, deben ser pagados con carácter previo al registro de la destinación o, en su caso, se podrá hacer uso del régimen de espera. El tipo de cambio que corresponderá utilizar es el tipo de cambio comprador del último día hábil anterior al del efectivo pago.


2.1. La destinación definitiva de exportación a consumo


Mediante la destinación definitiva de exp ortación a consumo la mercadería podrá ser exp ortada sin ánimo de retorno. La mercadería podrá permanecer por tiempo ind eterminado fuera del territorio aduanero.


Barreira señala que la exp ortación a consumo se constituye a partir de dos elementos:


a) un elemento fáctico: esto es, un hecho físico, constituido con el traspaso material de la frontera del territorio aduanero, es decir, la exportación, y


b) un elemento anímico: esto es, la finalidad para consumo , es decir, la voluntad de mantener la mercadería fuera del territorio aduanero para siempre o por lo menos por tiempo ind efinido138 .


Cabe aquí preguntarse si el exp ortador queda obligado o comprometido con el servicio aduanero a no retornar la mercadería que fuere exp ortada en forma definitiva. En principio, anticipamos que si bien la destinación de exp ortación definitiva supone la finalidad de exp ortar la mercadería por tiempo ind efinido, el régimen no obliga la permanencia sine die fuera del territorio aduanero. Solamente determina que la mercadería podrá salir por tiempo ind eterminado. Por lo tanto, consideramos que el retorno de la mercadería exp ortada en forma definitiva no se encuentra vedado.


Sin embargo, el retorno de mercadería exp ortada en forma definitiva debe analizarse con suma prudencia. La abusiva utilización de este procedimiento puede generar una práctica disvaliosa, inc luso cercana al delito de contrabando. En efecto, se podría exp ortar en forma definitiva mercadería con ánimo de cobrar estímulos a la exp ortación para luego reeimportarla, a poco de cruzar la frontera. Si la exportación fuera implementada al solo efecto de generar un beneficio fiscal o económico, la maniobra podría ser cuestionada penalmente139 .


El exp ortador queda obligado al pago de los derechos de exp ortación que pudieren corresponder con motivo de esta exp ortación a consumo regular.


La solicitud de destinación definitiva de exp ortación a consumo se formaliza ante la Aduana mediante declaración escrita. Debe cumplirse con las formalidades y el detalle que impone la reglamentación, de manera de que el servicio aduanero pueda valorar, clasificar y, en definitiva, ejercer las funciones de control que le competen.


En su redacción original, el art. 332 del Código Aduanero imponía al declarante la ind icación de la mención de la posición arancelaria, así como la naturaleza, especie, calidad, estado, peso, cantidad, precio, lugar de destino y toda otra circunstancia o elemento necesario para permitir la correcta clasificación arancelaria y valoración de la mercadería. La disposición ha sido modificada por la ley 2 5.986, en la que se eliminó el detalle de elementos que se requieren en la declaración y se int rodujo la figura de la declaración inf ormática en el Código Aduanero.


La Convención de Kyoto recomienda la simplificación de la declaración, a cuyo efecto establece que las Aduanas deberán limitar sus exigencias, en lo que se refiere a los datos que se requieren, a los ind ispensables a fin de permitir la liquidación y percepción de tributos, la devolución o exe nción de los derechos aduaneros y tributos int eriores y la confección de estadísticas.


La destinación será sometida al control del servicio aduanero, conforme el régimen operativo especialmente establecido. Según su caso y dependiendo del control selectivo asignado a la destinación, se procederá a realizar el control físico y documental de la mercadería (canal rojo de selectividad), se realizará solamente un control documental (canal naranja de selectividad) o simplemente se aut orizará su libramiento sin control alguno (canal verde de selectividad). Conforme lo ha aconsejado la Convención de Kyoto, el control debe limitarse sólo a los casos que se juzgaren necesarios.


Como anticipamos, se podrá embarcar mercadería en menor cantidad que la declarada en la solicitud de destinación, en cuyo caso corresponderá presentar un postembarque que refleje la cantidad finalmente embarcada. Nunca podrá embarcarse una cantidad mayor que la que fuere previamente declarada ante la Aduana. Este postembarque deberá ser conformado con arreglo a los datos consignados en la documentación aduanera, por el funcionario aduanero actuante en el trámite de la destinación.


La declaración contenida en la solicitud de destinación de exp ortación a consumo es, en principio, ina lterable e inm odificable. Asimismo, el de­­­sistimiento de la solicitud no exi mirá al declarante por los ilícitos que pudieran haberse cometido con motivo de la declaración. Existe, además, un límite temporal al de­­­sistimiento y está configurado con la partida con destino inm ediato al ext erior del medio de transporte, en los casos de exp ortaciones por vía acuática, y con el último control de aduana en frontera, en los casos de transporte terrestre.


Los tributos deben ser cancelados antes del libramiento de la mercadería. Sin embargo, se podrá optar por el régimen de espera, cuyo plazo general es de quince días, a contar desde la fecha del libramiento de la mercadería. En tal caso, si se optare por dicho régimen, se deberá garantizar el pago de los tributos, en los términos establecidos en el régimen de garantía establecido en el art. 4 53, inc. b ), del CAd.


Además del régimen de espera general, exi ste un régimen especial de espera para los grandes operadores. El dec. 835/2002 estableció un sistema para los exp ortadores que en el año calendario anterior hayan exp ortado al menos veinte millones de dólares estadounidenses. Para quienes se encuentren comprendidos en esta situación, el plazo de espera será hasta la fecha de liquidación de divisas o ciento veinte días, el que fuere menor. No se puede hacer uso de esta opción si exi stiera un prefinanciamiento, cobros anticipados o préstamos estructurados, por el ciento por ciento del valor del producto a exp ortar. Vencido el plazo de espera, comenzarán a devengarse int ereses y la Aduana podrá ini ciar la ejecución de los importes adeudados.


A efectos de percibir los estímulos que pudieren corresponder por esta exp ortación a consumo, el exp ortador deberá presentar la factura comercial y copia del documento de transporte, debidamente suscriptas. Los pagos se realizarán mediante transferencia en la Clave Bancaria Única (CBU) declarada por el exp ortador, la cual deberá estar constituida en una entidad bancaria aut orizada. Esta clave deberá ser convalidada cada seis meses.


La Aduana verificará que elexportador se encuentre habilitado, que la operación se haya cumplido con la conformidad aduanera y se hubieran, a su vez, presentado los documentos requeridos. Luego deberá fiscalizar que el Banco Central (BCRA) haya convalidado elingreso de las divisas correspondientes, que noexistan bloqueos especiales para la destinación aduanera o la Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT) y que posea CBU habilitada. Los bloqueosinformáticos antesindicados pueden estar originados, entre otros, por valor observado,extracción de muestras, orden judicial,investigación administrativa,investigación de terceros organismos, reimportación de mercaderías, pago manual, entre otros. En forma previa a la liquidación, el sistema controlará en formaautomatizada losincumplimientos que pudiera tener elexportador en materia impositiva o previsional.


Las divisas generadas por ventas alexterior deben seringresadas a nuestro país, a través de una entidad financiera habilitada al efecto, de allí que se haya establecido un seguimiento deingreso para todas lasexportaciones definitivas de mercaderías. En efecto, el dec. 1606/2002 derogó el art. 1º del dec. 530/1991 y restableció de esta manera la vigencia del dec. 2581/1964, que fijaba la obligatoriedad deingreso del contravalor en divisas de lasexportaciones de productos nacionales. En consecuencia, en diciembre de 2001 se reimplantó el control de cambios y la obligatoriedad deingreso del contravalor en divisas de lasexportaciones. Por res. SIC 269/2001 y sus modificatorias se han establecido los plazos de que disponen losexportadores para elingreso de las divisas, plazo que depende del tipo de mercadería de que se trate. Elincumplimiento del régimen de control de cambios podrá dar lugar a las sanciones que establece la Ley Penal Cambiaria 19.359140.


2.2. La destinación suspensiva de exportación temporaria


La destinación suspensiva de exp ortación temporaria es aquella en virtud de la cual la mercadería exp ortada puede permanecer con una finalidad y un plazo determinado fuera del territorio aduanero, quedando obligado el exp ortador a reeimportarla antes del vencimiento del plazo acordado.


Al igual que en materia de importación temporaria, la mercadería podrá permanecer en el mismo estado en que fue exp ortada o ser objeto de un proceso de transformación. Conforme nos ilustra la Exposición de Motivos, se acoge así el régimen de exp ortación temporaria para perfeccionamiento pasivo, previsto en el Anexo E.8 de la Convención de Kyoto. Allí se define esta destinación suspensiva de exportación temporaria para perfeccionamiento pasivo como el régimen aduanero que permite exp ortar temporalmente mercancías que se encuentren en libre circulación en el territorio aduanero, para ser sometidas en el ext ranjero a una transformación, elaboración o reparación, y reimportarlas a continuación en franquicia total o parcial de derechos e impuestos de importación.


Esta exp ortación no está sujeta, en principio, a la imposición de los tributos, salvo en lo concerniente a las tasas retributivas de servicios. En lo que respecta a su reimportación, corresponde diferenciar la mercadería que regresa en el mismo estado de aquella que regresa luego de haber sido sometida a un proceso de transformación, elaboración o reparación. En el primer caso, su reimportación tampoco estará sujeta a gravámenes a la importación,excepción hecha también de las tasas por servicios. En el caso de la mercadería que retorna luego de ser sometida a un proceso transformador, corresponderá pagar derechos de importación por el mayor valor agregado fuera del territorio aduanero. En este último caso, el Código ha delegado en el Poder Ejecutivo la facultad deeximir en forma total o parcial del pago de estos tributos al importador.


El Código Aduanero fija pautas generales y delega en la reglamentación la determinación de las mercaderías que podrán serexportadas en forma temporaria, así como la finalidad, las medidas especiales de control y el plazo bajo el cual podrán permanecer fuera del territorio aduanero.


En uso de facultades delegadas, mediante dec. 1001/1982 (decreto reglamentario del Código Aduanero), el Poder Ejecutivo determinó que podrán ser sometidos al régimen de destinación suspensiva deexportación temporaria las siguientes mercaderías:


a) los bienes de capital que hubieran de ser utilizados como tales en un proceso económico, siempre que el beneficiario de laexportación temporaria fuere propietario de los bienes y tuviera obligación de retornarlos al país, en función del contrato respectivo;


b) los bienes destinados a ser presentados o utilizados en unaexposición, feria, congreso, competencia deportiva o manifestación similar, pertenecientes a personas residentes en el país;


c) las muestras comerciales siempre que: 1) por su naturaleza sirvieren para publicitar un artícu­lo determinado; 2) pertenecieren a una persona residente en el país; 3) fuerenexportadas con el fin de ser objeto de una demostración en elextranjero para gestionar pedidos de mercadería; 4) no se apliquen a su uso normal, salvo necesidades de la demostración; 5) fueren susceptibles de ser identificadas a su retorno; 6) su cantidad se ajustare a la práctica comercial;


d) las máquinas y los aparatos para ensayos que hubieren de someterse a pruebas o controles;


e) las aeronaves y las embarcaciones deportivas, losautomóviles, las motocicletas, las bicicletas, losinstrumentos científicos o profesionales y demás mercadería a ser utilizada por el viajero residente en el país;


f) los envases y embalajes;


g) los contenedores ypallets;


h) el material pedagógico y científico, siempre que: 1) fuereexportado porinstituciones educativas, benéficas o científicas, sin fines de lucro; 2) fuereexportado para ser utilizado sin fines comerciales oindustriales; 3) fuereexportado en cantidades razonables; 4) fuere susceptible de ser identific ado en el momento de su reimportación;


i) los elementos de decoración, vestuario,instrumentos, animales y accesorios de las compañías teatrales, de circo y demás espectácu­los;


j) los dibujos, los proyectos y los modelos que hubieren de ser utilizados para la fabricación de mercadería.


Cuando la mercadería fuere exp ortada para ser sometida a un proceso de transformación, con carácter previo a la presentación de la destinación de exp ortación temporaria, el exp ortador deberá solicitar la aut orización de la Aduana, ind icándose la naturaleza de los trabajos que se realizarán, los productos que se utilizarán en el proceso de elaboración o manufactura al cual se someterá la mercadería, además del inc remento aproximado del valor que habrá de resultar en ella.


Para resolver sobre la admisibilidad de la petición, la Aduana requerirá la previa opinión de la Secretaría de Industria, que analizará si los trabajos que se realizarán fuera del territorio aduanero pueden o no ser realizados en nuestro territorio con similares resultados. En el supuesto de que los trabajos de reparación o transformación pudieren ser efectuados en nuestro país, difícilmente se aut orizará la exportación temporaria de la mercadería.


El exp ortador debe otorgar una garantía en favor del servicio aduanero tendiente a asegurar el fiel cumplimiento de los compromisos asumidos. Deberá, especialmente, cubrir los tributos que corresponda abonar por la exp ortación definitiva de esa mercadería. De esta manera, si por cualquier circunstancia la mercadería fuese exp ortada a consumo de manera irregular, por ejemplo, por el vencimiento del plazo otorgado sin su reimportación, la renta fiscal estará debidamente resguardada.


El régimen es contemplativo con los supuestos de deterioro inv oluntario. Por lo tanto, si durante su permanencia bajo el régimen temporal la mercadería se deteriora por caso fortuito, fuerza mayor, o si resultare destruida o irremediablemente perdida, no estará sujeta al pago de los tributos que gravan la exp ortación a consumo. Ello es así, en la medida en que tales situaciones se acrediten debidamente a satisfacción de la aduana. Se exi ge, pues, justificación suficiente a juicio del servicio aduanero.


Mientras la mercadería se encuentre amparada bajo el régimen de destinación suspensiva de exp ortación temporaria, la propiedad, posesión, tenencia o uso no podrá ser transferida. La Aduana podrá aut orizar la transferencia, siempre que exi stieren motivos fundados. En este caso, corresponderá otorgar una nueva garantía suficiente a favor del servicio aduanero, a efectos de la debida tutela de la renta fiscal.


La mercadería que debiera permanecer en el mismo estado en el cual ha sido exp ortada podrá permanecer bajo el régimen de exportación temporaria:


a) por el plazo de tres años, en el caso de bienes de capital que hubieren de ser utilizados en un proceso económico, y


b) por el plazo de un año, en el resto de los casos aut orizados por la reglamentación.


Por su parte, la mercadería que se exp ortare bajo el régimen de destinación suspensiva de exp ortación temporaria para ser sometida a un proceso de perfeccionamiento podrá permanecer fuera del territorio aduanero por el plazo de dos años.


Los plazos se compu­tan desde la fecha del libramiento de la mercadería y el régimen admite prórroga, la que deberá ser solicitada con una anterioridad mínima de un mes al vencimiento del plazo otorgado.


La petición de prórroga deberá ser fundamentada y el servicio aduanero evaluará los motivos exp uestos, y si éstos fueren razonables, podrá conceder una prórroga por un período que no podrá exc eder el plazo originario. Esto es, el nuevo plazo conferido podrá ser menor, pero nunca mayor que el lapso original.


Si la prórroga se concediera, exi stirá una nueva fecha de vencimiento de la destinación suspensiva de exp ortación temporaria. Si, por el contrario, la petición resultara denegada, el exp ortador contará con un plazo de treinta días —a calcular desde la notificación de la denegatoria— para disponer la reimportación de la mercadería. Si el vencimiento del plazo originario fuere posterior al plazo de treinta días referido, corresponderá tener en cuenta aquella fecha límite.


Se considera cumplida la obligación de reeimportar la mercadería si, antes del vencimiento del plazo:


a) la mercadería ing resare en depósito provisorio de importación, o


b) la mercadería se cargare en un medio de transporte, con destino al territorio aduanero, siempre que exi stieren motivos que justificaren la demora y se reeimportare para consumo dentro del plazo de sesenta días de efectuada la carga.


El exp ortador podrá solicitar que se aut orice la exp ortación definitiva de la mercadería exp ortada en forma temporaria. La petición debe ser efectuada con una anticipación mínima de un mes al vencimiento del plazo otorgado o dentro del plazo de diez días, a contar desde la denegatoria de la prórroga solicitada. Vemos que se contempla la posibilidad de cancelación de la destinación suspensiva de exp ortación temporaria, sin la reeimportación de la mercadería, esto es, sin el cumplimiento del compromiso asumido por el exp ortador que perfeccionaría el ins tituto. En este caso, los elementos a considerar a los fines del correcto cálcu­lo de los tributos que corresponde abonar por laexportación definitiva serán los vigentes al momento del registro de tal solicitud.


Sólo se admitirá laexportación definitiva de la mercadería si no fuere aplicable una prohibición y además no se desvirtuare la finalidad tenida en cuenta al concederse laexportación temporaria. De más está decir que resulta enextremo dificultoso determinar en qué casos laexportación definitiva de la mercadería desvirtúa la finalidad del régimen deexportación temporaria.


Si el importador no presentare la correspondiente destinación de importación antes del vencimiento del plazo concedido, noingresare la mercadería a depósito de importación, no cargare la mercadería en un medio de transporte con destino a nuestro territorio aduanero, no solicitare prórroga con la anterioridad mínima requerida, o no requiriereautorización paraexportar en forma definitiva la mercadería, se considerará que la mercadería seexportó a consumo de manera irregular. En este caso, se produce el hecho gravado alcanzado con los derechos deexportación. Corresponderá al servicio aduaneroexigir el pago de los tributos oportunamente dispensados, además deinstruir sumario para analizar la eventual comisión de unainfracción aduanera al régimen deexportación temporaria.


2.3. La destinación suspensiva de tránsito de exportación


La destinación de tránsito deexportación es aquella en virtud de la cual la mercadería de libre circulación por el territorio aduanero que fuere sometida a destinación deexportación en una aduana puede ser transportada dentro del territorio aduanero hasta otra aduana dentro del mismo territorio, con la finalidad de serexportada desde esta última.


Para el Consejo de Cooperación Aduanero de Bruselas (OMA), el régimen de tránsito es aquel bajo el cual se colocan las mercancías transportadas con control aduanero de una oficina de aduana a otra de un mismo territorio aduanero. El Glosario de la ALADI, por su parte, refiere al régimen de tránsito como el régimen aduanero por el cual las mercancías que se encuentren sometidas al control aduanero son transportadas desde una aduana a otra dentro de un territorio aduanero.


La Convención de Kyoto, nota 2,inc. c), de la Norma 3 del Anexo E.1141 , lo define como "tránsito hacia el ext erior", esto es, el transporte de mercaderías por el propio territorio aduanero, bajo control aduanero desde una aduana int erior a una de salida.


La ventaja de este ins tituto está dada por la inm ediación que tendrá el exp ortador con su despachante de aduana y por el trámite del despacho previo, dado que las tareas de control primario, esto es, valoración, clasificación y verificación, se realizarán en la primera aduana, es decir, donde se presentó la destinación suspensiva de tránsito de exp ortación. La aduana de salida solamente controlará que en el tránsito no hayan sido violentados los precintos y sellos colocados por el funcionario que int ervino en el trámite del despacho en la primera aduana.


Al amparo de esta destinación suspensiva de exp ortación, no hay exp ortación de mercadería, entendida ésta como la ext racción de mercadería del territorio aduanero. De esta manera, la mercadería que se transporta bajo este régimen de tránsito no está sujeta al pago de tributos aduaneros de exp ortación, justamente porque no hay salida de mercancías, y menos aún exp ortación a consumo, esto es, con ánimo de permanecer en el ext erior por tiempo ind eterminado.


Consecuentemente, a diferencia de la destinación suspensiva de tránsito de importación, en el régimen deexportación no corresponde constituir garantía, desde que el hipotético faltante de mercadería en el territorio aduanero no configura unaexportación a consumo irregular y, por lo tanto, no configura un hecho gravado con derechos deexportación.


La mercadería que es transportada bajo la destinación suspensiva de tránsito deexportación es de libre circulación en el territorio aduanero y su faltante no presupone laexportación a consumo irregular, dado que para ello se requiere la constatación de laexportación y, en el caso, el faltante de mercadería habrá ocurrido en el mismo territorio aduanero.


Al documentarse la destinación suspensiva de tránsito deberá declararseexpresamente el camino por recorrer y se establecerá, en su consecuencia y relación, un tiempo determinado de recorrido. De esta manera, el servicio aduanero podrá ejercer el debido control de la destinación aduanera.


Si algún hecho impidiere el tránsito, quien estuviere a cargo del medio de transporte debe dar avisoinmediato a la Aduana. De igual manera corresponderá proceder en el supuesto de producirse el deterioro, destrucción o pérdida irremediable de la mercadería. De este modo, el administrado podrá dar lasexplicaciones del caso. Si, por el contrario, no comunicare al servicio aduanero losinconvenientes sufridos, su conducta podrá ser cuestionada por éste.


A pedido delinteresado, la Aduana podrá suspender el tiempo acordado para el cumplimiento del tránsito. Lasexplicaciones del administrado deberán ser fundadas.


Se ha determinado que el vencimiento del plazo otorgado para el tránsito por la Aduana y el vencimiento del plazo de validez para el cumplido de laexportación hacen caducar tanto el permiso de embarque como la solicitud de tránsito.


2.4. La destinación suspensiva de removido


El régimen de removido es aquel en virtud del cual la mercadería de libre circulación en el territorio aduanero puede salir de éste para ser transportada a otro lugar de dicho territorio, con int ervención de las aduanas de salida y destino, sin que, durante su trayecto, atraviese o haga escala en un ámbito terrestre no sometido a la soberanía nacional142 .


Al definir la destinación suspensiva de removido, el art. 3 86 del CAd. también inc luye en el régimen a la mercadería de libre circulación transportada en el territorio aduanero por ríos nacionales de navegación int ernacional entre dos puntos de dicho territorio.


Señala la Exposición de Motivos que la importancia de este ins tituto se deriva naturalmente de la conveniencia de la utilización del amplio litoral marítimo y fluvial de nuestro país para el transporte de mercaderías.


Las Ordenanzas de Aduana trataban el particular al regular la navegación de cabotaje, a la que tan unida estaba el removido.


La Convención de Kyoto, al ocuparse del "transporte de mercaderías en régimen de cabotaje", ha señalado que es el régimen aduanero aplicable a las mercaderías que se cargan a bordo de un buque en un punto del territorio aduanero, y se transportan a otro punto del mismo territorio aduanero en donde se descarga. El tema fue tratado en el Anexo F.7, en donde además se ha significado la importancia de este instituto para el adecuado y razonable transporte de mercaderías, que a la vez requiere el apropiado control por parte de las Aduanas. Control que deberá asegurar que estas mercaderías de libre circulación que salen de una aduana de salida para luego ing resar por una aduana de destino, no sean finalmente exp ortadas sin el debido control aduanero.


La mercadería sujeta al régimen de removido no está sujeta al pago de tributos aduaneros. Sin embargo, la mercadería faltante al arribo se presume exp ortada para consumo. De esta manera, salvo que se acreditare fuerza mayor, la mercadería faltante se presumirá exportada en forma definitiva y, consecuentemente, se considerará configurado el hecho imponible y corresponderá el pago de los derechos de exp ortación.


El régimen operativo de la destinación suspensiva de removido ha sido reglado mediante la res. gral. AFIP 1229/2002 y sus modificatorias.


El Código Aduanero estableció que el servicio aduanero determinará el plazo para efectuar el recorrido entre la aduana de origen y la aduana de destino. Asimismo, el decreto reglamentario del Código Aduanero 1001/1982, en su art. 4 3, determinó como plazo máximo un día completo de navegación (veinticuatro horas) por cada ciento veinte kilómetros. Por nota ext erna 23/2005 (BO del 29/8/2005), el servicio aduanero adoptó como plazo para efectuar el recorrido el período de tiempo máximo aut orizado por la reglamentación. Se admiten tardanzas debidamente justificadas.


Transcurrido el plazo de un mes, una vez vencido el tiempo acordado para el removido, se presumirá, a los efectos tributarios, que se ha producido la exp ortación a consumo de la mercadería. Lo mismo ocurrirá en caso de faltar mercadería. Se genera en esta hipótesis la exportación a consumo irregular de la mercadería y se impondrá el pago de los gravámenes que corresponden a la exp ortación definitiva de la mercadería. En estos supuestos, se considerará deudor principal de la obligación tributaria al transportista y a su agente de transporte, dado que ellos son quienes tenían a su cargo la mercadería. Resultará deudor subsidiario, solidario, quien tuviere derecho a disponer de la mercadería, es decir, su dueño o consignatario.


3. Las destinaciones definidas por el Código Aduanero del Mercosur aprobado por la Decisión CMC 27/2010


Mediante el artícu­lo 36 del CAM se detallan los destinos aduaneros de importación.


Estos son: a) importación definitiva, b) admisión temporaria para reexportación en el mismo estado, c) admisión temporaria para perfeccionamiento activo, d) transformación bajo control aduanero, e) depósito aduanero y f) tránsito aduanero.


Por su parte, el artícu­lo 79 del CAM regula los regímenes aduaneros de exp ortación. Ello son: a) exp ortación definitiva, b) exp ortación temporaria para reimportación en el mismo estado, c) exp ortación temporaria para perfeccionamiento pasivo y d) tránsito aduanero

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