Bilanzierung von un- und unterverzinsten langfristigen Forderungen

veröffentlicht um 22.12.2013, 03:04 von Erhard Rainer
Forderungen unterliegen gem. § 207 UGB den strengsten Niederstwertprinzip (EStRL 2264ff), sodass sie in der Bilanz in der Höhe des Wertes anzusetzen sind, der ihnen am Abschlussstichtag beizulegen ist. Somit sind Zinsen mit ihren Barwert anzusetzen, sowohl unternehmensrechtlich (§ 207 UGB) als auch steuerrechtlich aufgrund der Maßgeblichkeit. Steuerrechtlich stellt die Abzinsung von un-/unterverzinslichen Forderungen eine Teilwertabschreibung iSd § 6/2/a EStG dar.

Voraussetzungen:
  • Restlaufzeit bei Forderungen aus L+L; >= 3 Monate [2]
  • Restlaufzeit bei Darlehensforderungen: >= 1 Jahr

In der EStRL, RZ 2366 steht dazu: "Forderungen aus der Veräußerung eines Wirtschaftsgutes gegen lagfristige Raten sind mit den Anschaffungskosten anzusetzen; diese entsprechend dem Barwert der abgezinsten Raten (VwGH 14.1.1986, 84/14/0134)

Grundsätzlich muss hierbei immer zwischen 2 Fällen unterschieden (anhand des Entstehungsgrundes)




unverzinste langfristige Forderungen

Wird eine Forderung nicht durch eine getrennte Inrechnungstellung von Zinsen verzinst, spricht man von einer unverzinsten Forderung, sofern nicht anstelle der marktüblichen Verzinsung andere Rechte oder vermögenswerte Vorteile gewährt werden (verdeckte Verzinsung) . Sofern dies nicht der Fall ist, ist die Forderung abzuzinsen und mit dem Barwert anzusetzen, da ihr aktueller Wert zweifelsfrei niedriger ist als der später fällige Nominalbetrag. [2].

Die buchmäßige Erfassung dieser Abwertung erfolgt unterschiedlich, je nachdem, ob die Forderung durch einen Ertrag, zum Beispiel einen Umsatzerlös, oder erfolgsneutral, zum Beispiel durch eine Darlehensgewährung, entstanden ist. 
  • Im ersten Fall ist die Forderung bereits zum Zeitpunkt ihrer Entstehung mit dem Barwert zu erfassen, da auch der Umsatzerlös nur in dieser Höhe entstanden ist. Während der Laufzeit der Forderung wird diese dann schrittweise aufgezinst; der daraus resultierende Gewinn wird als Zinsertrag ausgewiesen.
  • Bei erfolgsneutral entstandenen Forderungen erfolgt die Bewertung mit dem Barwert hingegen mittel saußerplanmäßiger Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert zum Bilanzstichtag. Die jährliche Steigerung des Forderungsbetrags stellt in diesem Fall eine Zuschreibung dar, die aufgrund § 208 Abs 2 UGB nicht zwingend vorzunehmen ist. Wird vom Zuschreibungswahlrecht nicht Gebrauch gemacht, wirdd ergesamte Zinsertrag dahererst mit Eingang der Forderung realisiert.

unverzinsliche erfolgswirksam entstandene Forderungen

Bei erfolgswirksam entstandenen Forderungen werden Zinserträge erst mit Zeitablauf der Forderungen zugeschrieben und realisiert. Die Forderung wird daher mit dem Barwert angesetzt und laufend aufgezinst. Dies ist erforderlich, da zum Zeitpunkt der Entstehung der Forderung lediglich der Erlös und nicht der gesamte Ertrag aus den Zinsen realisiert wurde. [2] Würde die Forderung von Beginn an mit dem Nennbetrag, also mit den gesamten Zinsen auf einmal und nicht dem Barwert angesetzt werden, so würde dies im Konflikt mit den Grundsätzen der ordnungsgemäßen Buchführung, mit der Realisierung des Zinsertrages stehen [3]. 

Zusammenfassung:
  • Trennung von Erlös und Zinsertrag
  • Abzinsung zum Realisationszeitpunkt
  • jährliche Aufzinsung = zeitanteiliger Zinsertrag
  • Umsatzsteuer analog zum Ratenkauf
Bei der Verbuchung bestehen zwei Möglichkeiten [6]:
Möglichkeit 1: Die Forderung wird bereits bei der Einbuchung nur mit dem Barwert erfasst.

Möglichkeit 2: (in der Praxis üblich). Die Forderung wird mit dem Barwert eingebucht und am Abschlussstichtag wird
  • der Zinsanteil im Rahmen der Bewertung ausgebucht
  • und der Zinsanteil realisiert

unverzinsliche erfolgsneutral entstandene Forderungen

Bei Forderungen die erfolgsneutral entstanden sind, ist für die Bewertung am Bilanzstichtag der Barwert mit der Hilfe einer außerplanmäßigen Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Wert abzuschreiben. Gemäß § 208 UGB Abs. 2 muss die Zuschreibung, welche sich auf Grund der jährlichen Erhöhung des Forderungsbetrages ergibt, nicht gemacht werden. Wird von der möglichen Zuschreibung abgesehen, so entsteht der Ertrag aus den Zinsen erst im Wege des Forderungsausgleiches durch den Schuldner. Die Forderung wird im Rahmen des Forderungsausgleiches auf den vom Schuldner erhaltenen Betrag erhöht. [2]

Entstehen erfolgsneutral erfasste Forderungen im Zusammenhang mit einem Darlehen, so ist es erst ab einem Zahlungszeitraum von einem Jahr möglich eine steuerlich wirksame Abzinsung vorzunehmen [4]

Zusammenfassung:
  • Abzinsung hat den Charakter einer Abschreibung
  • Abzinsung erfolgt erst zum nächsten Bilanzstichtag
  • jährliche Aufzinsung = Zuschreibung (Wahlrecht nach § 208/2 UGB)
Aus dem Wertaufholungswahlrechtes des § 208/2 UGB, zu welchem auch nach hM die Aufzinsung gehört, ergeben sich 2 Buchungsmöglichkeiten [6]:

Möglichkeit 1: Das Wertaufholungswahlrecht wird wahrgenommen:


Möglichkeit 2: Das Wertaufholungsungswahlrecht wird nicht wahrgenommen:


zu niedrigeren Zinsen verzinste Forderungen (unterverzinste Forderung)


Barwert, Abzinsungsfaktor: Differenz zwischen marktüblichem Zinssatz und                                           vereinbartem Zinssatz

Sonderfall: Gewährung wirtschaftlicher Vorteile (verdeckte Verzinsung)

1
Wirdder Zinsverlustdurch eine solche Gegenleistung
ausgeglichen,istkeineAbwertungderForderungnötigbzw.möglich.

Wird anstelle eines (angemessenen) Zinssatzes ein anderer wirtschaftlicher Vorteil (zB aktivierbares Recht) erlangt, erfolgt eine [6]
  • Aktivierung der Forderung mit dem Barwert
  • Aktivierung der Differenz zum Auszahlungsbetrag als immaterieller Vermögensgegenstand
  • Aufzinsung der Forderung über die Laufzeit
  • Abschreibung des immateriellen Vermögensgegenstandes unabhängig von der Darlehnsforderung


Literatur:
Ċ
Erhard Rainer,
22.12.2013, 03:04
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